ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 822/1865/15
адміністративне провадження № К/9901/2696/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року (головуючий суддя Ковальчук О.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року (головуючий суддя Гонтарук В.М., судді Біла Л.М., Курко О.П.) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Пакт» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2015 року Приватне підприємство «Пакт» (далі - ПП «Пакт») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 15 грудня 2014 року №0005802203, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на 1944331,25 грн (в тому числі за основним платежем - 1555465 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 388866,25 грн).
На обґрунтування зазначених позовних вимог ПП «Пакт» послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені Актом від 28 листопада 2014 року № 1635/22-09-22-03/21332137, на підставі висновків якого податковим органом було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на підтвердження фактичного виконання господарських операцій, здійснених з ТОВ «Джеміус» та ПП «ІН КАР», які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій. 
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року,  залишеною без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 15 грудня 2014 року №0005802203. Стягнуто на користь ПП «Пакт» 487 грн судового збору за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Хмельницькій області.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
ПП «Пакт», скориставшись своїм правом надав до суду заперечення на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначив, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Пакт», з питань правильності визначення податкового кредиту з податку на додану вартість при проведенні фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ «Джеміус», за період з 1 липня 2014 року по 31 липня 2014 року та ПП «ІН КАР» за період з 1 серпня 2014 року по 31 серпня 2014 року, за результатами якої 28 листопада 2014 року складено Акт №1635/22-09-22-03/21332137 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки, встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 1555465 грн, в тому числі у періодах: за липень 2014 року на суму 557130 грн, за серпень 2014 року на суму 998335 грн, у зв`язку з безпідставним віднесенням до податкового кредиту податку на додану вартість, сплаченого в ціні катанки мідної і дроту, придбаних у ТОВ «Джеміус» і ПП «ІН КАР».
На підставі Акта перевірки контролюючим органом 15 грудня 2014 року прийнято податкове повідомлення - рішення №0005802203, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на 1944331,25 грн (в тому числі за основним платежем - 1555465 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 388866,25 грн). 
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України, яка рішенням від 16 квітня 2015 року № 7945/6/99-99-10-01-01-15 податкове повідомлення-рішення від 15 грудня 2014 року № 0005802203 залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись із податковим повідомленням -  рішенням, прийнятим податковим органом 15 грудня 2014 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним, та про його скасування. 
Ухвалюючи постанову про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що укладені між позивачем та ТОВ «Джеміус» і ПП «ІН КАР» правочини відповідають вимогам чинного законодавства України, мають своїм наслідком зміну у майновому стані учасників правочинів, є економічно виправданими, факт виконання господарських зобов`язань сторін підтверджується первинними документами бухгалтерської та податкової звітності, які є належними та достатніми доказами того, що господарські операції фактично відбулися, а операції між позивачем та його контрагентами враховані відповідно до їх дійсного економічного змісту, обумовлені розумними економічними причинами (цілями ділового характеру) та відповідають меті здійснення господарської діяльності.
Зазначена позиція підтримана Сьомим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
Відповідно до частин першої - третьої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Пунктом  198.1  статті  198 ПК України  передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно із пунктом  198.2  статті  198 ПК України,  датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За приписами пункту  198.3  статті  198 вказаного Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту  198.6  статті  198 ПК України,  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.
За змістом пункту  201.10  статті  201 ПК України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є податкова накладна, що видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця.
Пунктом  201.1  статті  200 вказаного Кодексу передбачено, що у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Відповідно до пункту  201.6  статті  201 ПК України, податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Аналіз наведених вище норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене узгоджується зі змістом частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість ПП «Пакт» слугували викладені в Акті перевірки висновки контролюючого органу про відсутність фактичного здійснення поставки катанки мідної від ТОВ «Джеміус» у липні 2014 року та від ПП «ІН КАРС» у серпні 2014 року.
28 липня 2014 року між ПП «Пакт» та ТОВ «Джеміус» укладено Договір поставки №072802, згідно умов якого ТОВ «Джеміус» передає у власність позивачу катанку мідну у кількості та асортименті, що вказані у видаткових накладних. Поставка здійснюється на умовах DDP згідно з «Міжнародними правилами щодо тлумачення термінів «Інкотермс 2010» на склад покупця. Право власності на товар переходить у момент передачі продавцем покупцю цього товару, що підтверджується видатковими накладними.
На виконання вказаного договору від 28 липня 2014 року №072802 ТОВ «Джеміус» поставило ПП «Пакт» катанку мідну, що підтверджується податковими накладними від 30 липня 2014 року №209, №210, видатковими накладними від 30 липня 2014 року №РН-0000512, від 31 липня 2014 року №РН-0000513, товарно-транспортними накладними від 30 липня 2014 року №300701 та від 31 липня 2014 року №310701. Оплата зазначеного товару підтверджена платіжними дорученнями від 18 вересня 2014 року №1175, від 19 вересня 2014 року: №1185, №1186, №1187, №1188, №1189, №1190, №1191, №1192, №1193, №1194, №1195, №1196, №1197 та від 10 листопада 2014 року №227, №228, №2083, №2084, №2085.
Позивачем 21 серпня 2014 року укладено договір поставки №210814 з ПП «ІН КАР», за умовами якого ПП «ІН КАР» передає у власність ПП «Пакт», а покупець приймає катанку мідну, дріт мідний та інший товар у кількості та асортименті, що вказані у видаткових накладних. Поставка здійснюється на умовах DDP згідно з «Міжнародними правилами щодо тлумачення термінів «Інкотермс 2010» на склад покупця. Право власності на товар переходить в момент передачі продавцем покупцю цього товару, що підтверджується видатковими накладними.

На виконання зазначеного договору, ПП «ІН КАР» поставило позивачу катанку мідну і дріт мідний, що підтверджується податковими накладними від 27 серпня 2014 року №2614 та №2613, від 28 серпня 2014 року №2712, №2818, видатковими накладними від 27 серпня 2014 року №2613 і №2614, від 28 серпня 2014 року №2712, від 29 серпня 2014 року №2818, товарно-транспортними накладними від 27 серпня 2014 року №270801, від 28 серпня 2014 року №280801, від 29 серпня 2014 року №290801. Оплата підтверджується платіжними дорученнями від 22 вересня 2014 року №1207, №1208, від 26 вересня 2014 року №1264, від 3 жовтня 2014 року №1287, від 7 жовтня 2014 року №1314, від 9 жовтня 2014 року 1324, від 14 жовтня 2014 року №1358, від 16 жовтня 2014 року №1372, від 22 жовтня 2014 року: №1415, №2016, №2017, від 23 жовтня 2014 року №2019, від 30 жовтня 2014 року №208, №209, від 31 жовтня 2014 року №210, від 3 листопада 2014 року: №2057, №213, від 13 листопада 2014 року: №2096, №249, від 17 листопада 2014 року: №2109, №251, від 19 листопада 2014 року №265, від 24 листопада 2014 року №272, від 26 листопада 2014 року: №275, №2131.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що поставка товару на склад позивача здійснена за рахунок та транспортом постачальників. Отримавши від ТОВ «Джейміус» та ПП «ІН КАР» катанку мідну і дріт та здійснивши за них оплату, позивач використав їх у своїй господарській діяльності для виробництва кабельно-провідникової продукції, яку реалізував через мережу магазинів. Отриманий в результаті продажу дохід ПП «Пакт» відобразило його у бухгалтерському та податковому обліку відповідних звітних періодів.
Факт використання придбаних у контрагентів катанки мідної і дроту для виробництва продукції та продажу цієї продукції підтверджується нормами витрат матеріалів на виготовлення дроту, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 26 «місця зберігання ТМЦ» за липень-серпень 2014 року, накладними - вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, відомостями про інвентаризацію товаро-матеріальних цінностей, журналами-ордерами і відомостями по рахунку 201 «сировина і матеріали» за липень-серпень 2014 року, довідками про виготовлену продукцію за липень-серпень 2014 року, звітами про випуск продукції, журналами-ордерами і відомостями по рахунку 361 «розрахунки з вітчизняними покупцями» за липень-серпень 2014 року, видатковими накладними та довіреностями на отримання товару.
На підставі отриманих від постачальників катанки мідної і дроту мідного податкових накладних позивач включив до податкового кредиту липня та серпня 2014 року податок на додану вартість, сплачений у ціні вказаного товару.
Згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Під час розгляду справи, судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 вказаного Кодексу та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту. Зокрема, судами попередніх інстанцій досліджено первинні документи, які згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України, є підставою для податкового обліку.
Вказані документи, містять відомості, які у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між позивачем та його контрагентами.
Посилання податкового органу як на підставу для відмови у задоволенні позову, на аналіз податкової інформації отриманої відносно контрагентів позивача, зокрема, на відсутність у останніх умов необхідних для здійснення такого роду господарської діяльності, відсутність достатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів (складів) необхідних для здійснення спірних господарських операцій з поставки вищевказаного товару, обґрунтовано відхилено судами попередніх інстанцій, оскільки чинне податкове законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Крім того, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договорів, укладених з позивачем, як не було надано і доказів про наявність встановлених судами фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.
Також, судами першої та апеляційної інстанцій правомірно зазначено, що посилання відповідача на підтвердження правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 15 грудня 2014 року №0005802203 на вирок Приморського районного суду м. Одеси від 20 березня 2015 року у справі №522/3050/15 є безпідставним, оскільки вказаний вирок щодо визнання директора ПП «Хол Авто» ОСОБА_1 винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 28 та частиною першою статті  205 КК України  (фіктивне підприємництво) не може мати правових наслідків для оцінки судом факту здійснення господарських операцій, учасником яких ПП «Хол Авто» не було.
Таким чином, з огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх