ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 340/4440/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., 
секретарі  судового  засідання Рубана  А.В.,
за  участі   представника  позивача   Іванова  С.І.,
представника  відповідача  Філоненко Д.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року в адміністративній справі №340/4440/20 (головуючий суддя першої інстанції Притула К.М., рішення у повному обсязі складено та підписано 28.12.2020 року) за позовом фермерського господарства «Інсайт» до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення - рішення, -

В С Т А Н О В И В:
Позивач 09.10.2020 року звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області №00000060900 від 22.09.2020 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм податкового законодавства, а саме вимог п.80.7 ст.80 ПК України, оскільки перевірка проводилась за відсутності голови господарства - ОСОБА_1 , яка за станом здоров`я не може переміщатись. Довіреності на представлення її інтересів та інтересів господарства остання нікому не давала. Крім того, направлення на перевірку виробничої бази в с.Корбчино відповідач не надавав. Наявність чи відсутність пального в ємностях в с.Коробчино відповідачем не перевірялось. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року позовні вимоги задоволено.
Визнано   протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській №00000060900 від 22.09.2020 року.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення обумовлено порушенням позивачем податкового законодавства, що виявлені під час перевірки, а тому є правомірним та не підлягає скасуванню. Перевірка проводилась відповідно до направлення за адресою розташування місця зберігання пального ФГ «Інсайт», на яке видано ліцензію. Проте, під час перевірки зафіксовано отримання позивачем пального за іншою адресою, за якою знаходяться ємності без наявності ліцензії на зберігання пального.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив вимоги апеляційної скарги залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу від 18.08.2020 року №908, направлень на перевірку від 18.08.2020 року №1037 та №1037 в період з 21.08.2020 року по 28.08.2020 року ГУ ДПС в Кіровоградській області проведено фактичну перевірку фермерського господарства «Інсайт», розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , з питань додержання вимог, встановлених законодавством України у сфері обігу пального (а.с.27-29).
За результатами перевірки контролюючим органом 21.08.2020 року складений акт №259/11-28-32-01/36631155, яким зафіксовано, що   фермерським господарством «Інсайт» за адресою місця зберігання пального оформлено ліцензією на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №11130414202000521, термін дії з 19.02.2020 року до 19.02.2025 року. Загальна місткість резервуарів   10000 літрів. Адреса місця зберігання зазначена: АДРЕСА_1 (а.с.127, а.с.30-33). 
Згідно акту перевірки відповідно до даних ІС «Архів податкової звітності» єдиного реєстру накладних (ЄРАН 2019) ФГ «Інсайт» отримало дизельне пальне, яке доставлено за допомогою пересувного акцизного складу транспортним засобом відповідно до виписаної акцизної накладної №499 від 09.04.2020 року 2602,22 літрів за адресою: АДРЕСА_2 . За вказаною адресою зафіксовано наявність ємності 5 куб.м для зберігання пального, яка орендується позивачем. Згідно інформаційних баз даних ГК ДПС у Кіровоградській області станом на дату проведення перевірки ФГ «Інсайт» не оформлювало ліцензію на право зберігання пального на місце сберігання пального (ємність) 5 куб.м, розташовану за адресою: АДРЕСА_2 . На момент проведення перевірки ФГ «Інсайт» реалізацію пального не здійснює та не зареєстроване платником акцизного податку.
Висновками акту перевірки встановлено порушення ФГ «Інсайт» вимог ч.1   ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»   в частині зберігання без наявності відповідної ліцензії (а.с.8-10).

На підставі акту перевірки відповідно до підпункту   54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, абзацу 8 частини 2   статті 17 Закону №481/95-ВР контролюючим органом 22.09.2020 року винесено податкове повідомлення-рішення №00000060900, яким до ФГ «Інсайт» застосовано штраф в розмірі 500000,00 грн. (а.с.35).
Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач оскаржив його до суду.

Задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі, суд першої інстанції зазначив, що відповідно до наказу від 18.08.2020 року № 908 «Про проведення фактичної перевірки ФГ «Інсайт», уповноваженим особам відповідача наказано провести фактичну перевірку господарського об`єкту місця зберігання пального, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює господарську діяльність фермерське господарство «Інсайт».   Дана адреса перевірки зазначена в акті перевірки. Однак, відповідно до наявних в матеріалах справи   доказів, пояснень сторін та показів свідка, судом встановлено, що при проведенні фактичної перевірки уповноваженим особам відповідача фактично було здійснено огляд території ФГ «Інсайт», на якій знаходиться ємність 5 куб.м. за адресою: АДРЕСА_2 . При цьому, відповідач не надав суду жодних доказів того, що станом на момент проведення фактичної перевірки існували законні підстави проводити перевірку ФГ «Інсайт» дотримання вимог законодавства України у сфері обігу пального, за адресою: АДРЕСА_2 . Також не надано доказів, що на час перевірки саме за цією адресою позивачем зберігалось пальне. Крім того, відповідачем порушені вимоги п.80.7ст.80 ПК України та порядок проведення перевірки, оскільки під час її проведення будь-якого представника позивача залучено не було, направлення та наказ на проведення перевірки отримував чоловік голови ФГ.

Переглядаючи справу в порядку апеляційного провадження, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, проте, вважає за необхідне змінити обгрунтування висновків суду та зазначає про таке.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначено   Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995 року (далі по тексту - Закон №481).
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального.
Відповідно до пункту   75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
При цьому, пунктом   80.5 ст.80 ПК України   визначено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із   статтею 81 цього Кодексу.
Згідно п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Фермерське господарство «Інсайт» за адресою місця зберігання пального оформлено ліцензією на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №11130414202000521, термін дії з 19.02.2020 року до 19.02.2025 року. Загальна місткість резервуарів   10000 літрів. Адреса місця зберігання зазначена: АДРЕСА_1 (а.с.127). 
З матеріалів справи вбачається, що наказом №908 від 18.08.2020 року визначено проведення фактичної перевірки господарського об`єкту місця зберігання пального, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 (а.с.27).
Наказ не містить іншої адреси проведення фактичної перевірки.
Згідно акту перевірки №259/11-28-32-01/36631155 від 21.08.2020 року фактична перевірка проведена за адресою АДРЕСА_1 (а.с.30-31).
Крім того, у вказаному акті зазначено, що за адресою АДРЕСА_2 , ФГ «Інсайт» орендує ємності 5 куб.м для зберігання пального для ведення господарської діяьності. Станом на 31.08.2020 року у вищевказаній ємності ФГ «Інсайт» зберігає дизельне пальне у кількості 1500 літрів (а.с.32). 
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційної інстанції пояснив, що наказу на проведення будь-якої (в т.ч. фактичної) перевірки господарського об`єкту місця зберігання пального, розташованого за адресою АДРЕСА_2 не видавалось та будь-якої перевірки за вказаною адресою відповідачем не здійнювалось.
Не зрозуміло, яким чином та на підставі якої перевірки перевіряючими 28.08.2020 року встановлено, що станом на 31.08.2020 року у ємності за адресою АДРЕСА_2 , ФГ «Інсайт» зберігає дизельне пальне у кількості 1500 літрів. 
Посилання представника відповідача згідно інформаційних баз даних ГК ДПС у Кіровоградській області, що станом на дату проведення перевірки ФГ «Інсайт» не оформлювало ліцензію на право зберігання пального на місце сберігання пального (ємність) 5 куб.м, розташованого за адресою: АДРЕСА_2 , колегія суддів до уваги не приймає, оскільки фактична наявність місця зберігання пального за вказаною вище адресою контролюючим органом не перевірялась, наявність пального ані на 28.08.2020 року, ані на 31.08.2020 року не встановлювалось, та взагалі, станом на момент проведення фактичної перевірки у представників відповідача не існувало законних підстав проводити перевірку ФГ «Інсайт» дотримання вимог законодавства України у сфері обігу пального, за адресою: АДРЕСА_2 .
Таким чином, відповідачем в порушення вимог Податкового законодаства у висновки акту перевірки покладені не перевірені данні щодо господарської діяльності позивача.
Суд зазначає, що контролюючий орган, як орган державної влади, під час проведення перевірки повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах чинного законодавства, в тому числі податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.
В даному випадку, висновки Акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки контролюючий орган під час проведення перевірки не здобув необхідної інформації для повної та всебічної податкової перевірки, а також порушив порядок проведення податкової перевірки.
При цьому, вирішуючи питання правомірності податкових повідомлень - рішень, суд враховує правовий висновок Верховного Суду викладений у постанові від 21.02.2020 року по справі №826/17123/18, відповідно до якого, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, як вбачається з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №00000060900 від 22.09.2020 року до ФГ «Інсайт» застосовано штраф в розмірі 500000,00 грн. на підставі абзацу 8 частини 2   статті 17 Закону №481/95-ВР, в той час, як в редакції на час спірних правовідносин (редакція Закону від 08.08.2020 року) вказаний штраф передбачений абзацем 7 частини 2   статті 17 Закону №481/95-ВР.
Таким чином, контролюючим органом до позивача не вірно застосовано штрафну санкцію за виявлене порушення.
Інші доводи позивача щодо протиправності оскаржуваного рішення контролюючого органу колегія суддів вважає не спроможими та до уваги не приймає.
Відповідно до частини 1   статті 77 КАС України   кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2   статті 77 КАС України   визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не доведено правомірність прийняття податкового повідомлення - рішення №00000060900 від 22.09.2020 року.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. 
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних та обгрунтованих юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

З урахуванням наведених вище обставин в їх сукупності та на підставі частини 4 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції вважає за можливе змінити мотивувальну частину рішення щодо обгрунтування висновків суду 
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року в адміністративній справі №340/4440/20 задовольнити частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року в адміністративній справі №340/4440/20 змінити в частині обгрунтування висновків суду.
В іншій частині рішення залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови складено 25 червня 2021 року.    

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак