ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2021 року	Львів	Справа № 140/12080/20 пров. № А/857/1011/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів – Онишкевича Т. В., Хобор Р. Б.,
за участю секретаря судового засідання – Смолинця А. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від               19 листопада 2020 року, ухвалене головуючим суддею Ксензюком А. Я. у м. Луцьку, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волиньфур» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                         ВСТАНОВИВ:

18.08.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю «Волиньфур» (далі – ТзОВ «Волиньфур») звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 17.07.2020 № 0001130402, № 0001090402, № 0001100402, № 001120402 та № 0001110402.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідачем не надіслано ТзОВ «Волиньфур» акт перевірки, на підставі якого прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, у зв`язку з чим його позбавлено можливості реалізувати право на подання заперечень та/або пояснень і документів, що стосувались предмету перевірки. Вказано, що у нього наявний довгостроковий договір оренди біологічного матеріалу (норок), датою виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за яким є дата оформлення акта чи іншого первинного документа з приймання-передачі результату робіт чи надання послуг. Наголошував, що на момент проведення перевірки позивач не мав будь-яких операцій з отримання доходу і відповідно поетапного здавання робіт, а тому не мав підстав для поетапного формування податкових зобов`язання.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 19.11.2020 позов задоволено.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не враховано правомірність донарахування позивачу податкових зобов`язань оскаржуваними податковими повідомленнями-рішення у зв`язку з допущенням порушень, які були належним чином зафіксовані в акті перевірки. Зазначає, що наданий до перевірки договір оренди біологічних активів укладений менше, ніж на рік та передбачав поетапне здавання робіт, тобто не є довгостроковим, а тому орендар зобов`язаний формувати податкові зобов`язання за такими операціями за правилом першої події згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому її заперечує, покликається на законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити.
Представник позивача в судове засідання не з`явився, позивач був належним чином повідомлений про дату, час і місце розгляду справи, що не перешкоджає здійснювати розгляд справи за його відсутності.
Апеляційним судом витребовувались від сторін докази, які були відсутні в матеріалах справи, у зв`язку з чим строк розгляду справи був продовжений. Відповідні докази суду були надані.
Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення представника відповідача, проаналізувавши письмові докази у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, апеляційний суд прийшов до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДПС у Волинській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТзОВ «Волиньфур» з питань правомірності формування від`ємного значення податку на додану вартість за листопад 2019 року – квітень 2020 року та достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за березень-квітень 2020 року, за результатами проведення якої складено акт від 19.06.2020 № 8447/03-20-04-02/42986558.
Вказаний акт перевірки містить висновок про порушення позивачем вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198, абз. «б» пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за березень 2020 року в сумі 74 236 грн; завищення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за квітень 2020 року в сумі 52 827 грн; завищення р. 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься) до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» у розмірі 33 262 грн за квітень 2020 року; донараховано податкові зобов`язання на загальну суму 50 658 грн за квітень 2020 року.
Такі висновки обґрунтовані тим, що за перевірений період причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту є придбання товарів (робіт, послуг) на території України на утримання орендованих біологічних активів (норок), однак, позивачем за січень-квітень 2020 року не визначено помісячного доходу.
17.07.2020 Головне управління ДПС у Волинській області прийняло податкові повідомлення-рішення, а саме:
№ 0001130402, яким за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ застосовано штраф в розмірі 50% у розмірі 105 491,50 грн;
№ 0001090402, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 74 236 грн за звітний період березень 2020 року та застосовано штраф у розмірі 18 559 грн;
№ 0001100402, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 52 827 грн за звітний період квітень 2020 року та застосовано штраф у розмірі 13 206,75 грн;
№ 0001120402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на 50 658 грн та застосовано штраф у розмірі 12 664,50 грн;
№ 0001110402, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 33 262 грн за квітень 2020 року.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що доводи відповідача про те, що договір оренди біологічних активів від 09.01.2020 №90/01-2020 не відповідає вимогам пункту 187.9 статті 187 Податкового кодексу України спростовуються наданими позивачем документами, а саме додатковою угодою №1 від 10.01.2020 до договору оренди №09/01-2020 від 09.01.2020, відтак, спірні господарські операції здійснювались за довгостроковим договором, датою виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту у замовника за яким є дата оформлення акта чи іншого первинного документу з приймання- передачі результату робіт чи надання послуг.
Апеляційний суд, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно з статтею 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює та визначає Податковий кодекс України.
Так, підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит – це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.
За нормою підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 187.9 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підставою для відображення в бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій. В податковому обліку звітний період: місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік. Показники податкових декларацій формуються на підставі даних бухгалтерського обліку, тобто на даних відображених в первинних документах.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996).
Статтею 1 Закону № 996 передбачено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» зазначено, що дохід визначається під час збільшення активу або зменшення зобов`язань, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Критерії визначення доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або двох чи більше операцій разом, якщо це випливає зі суті такої господарської операції (операцій).
Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться: 1) вивченням виконаної роботи; 2) визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату,  у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; 3) визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв`язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операцій відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Дохід, пов`язаний з наданням послуг, визнається виходячи із ступеня завершеності операції з наданням послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат.
Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» зазначено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Відповідно до вимог пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87, дохід - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу.
При цьому, апеляційний суд враховує, що згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) – це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Факт безпосереднього зв`язку витрат з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик послуг, які б однозначно свідчили про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків, відповідали б змісту цієї діяльності.
При цьому, в першу чергу потрібно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі господарських операцій.
Як встановлено з матеріалів справи, основним видом діяльності ТзОВ «Волиньфур» є розведення інших тварин (КВЕД 01.49).
09.01.2020 між ТзОВ «Профуна», як орендодавцем, та позивачем, як орендарем, було укладено договір оренди біологічних активів № 09/01-2020, згідно з яким орендодавець передає, а орендар приймає за плату в тимчасове володіння й користування біологічні активи, а саме, щенята норки в кількості 7300 голів, вартістю 1 356 486 грн, з метою для виробничих потреб на строк – 12 місяців. Передбачено, що орендна плата встановлена в розмірі 0,2 % від загальної вартості норок за місяць і повинна сплачуватись 2 рази на рік; акт виконаних робіт по оренді та податкова накладна на підставі таких актів складаються також 2 рази на рік. Передача норок в оренду та їх повернення здійснюються за актом прийому-передачі.
Пунктом 8.1 цього договору визначено, що договір діє з 09.01.2020 до 31.12.2020, а в частині обов`язків по розрахунках у разі невиконання їх орендарем та нанесення збитків орендодавцю – до повної сплати орендної плати та відшкодування збитків.
У даній справі спірним є встановлення правової природи договірних відносин між позивачем та ТзОВ «Профуна», а саме, чи такі є довгострокові чи короткострокові, а також чи на них поширюються вимоги пункту 187.9 статті 187 Податкового кодексу України.
Слід зазначити, що довгостроковий договір (контракт) – це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання (абзац 2 пункту 187.9 статті 187 Податкового кодексу України).
Апеляційний суд вважає, що договір оренди біологічних активів від 09.01.2020                    № 09/01-2020 не відповідає критеріям довгострокового договору, оскільки строк дії договору згідно з пунктом 8.1 з 09.01.2020 по 31.12.2020.
Що стосується укладеної між сторонами додаткової угоди 10.01.2020 №1 до договору оренди №09/01-2020 від 09.01.2020, згідно з умовами якої передбачено, що цей Договір діє з 09.01.2020 до 31.01.2021, а в частині обов`язків по розрахунках у разі невиконання їх орендарем та нанесення збитків орендодавцю – до повної сплати орендної сплати та відшкодування збитків, апеляційний суд вважає, що така не підлягає врахуванню при вирішенню справи, оскільки є неналежним доказом, так як не була надана позивачем контролюючому органу на запит від 12.06.2020 № 14695/10/03-20-021-02-10 при проведенні перевірки, незважаючи на те, що відповідна додаткова угода є невід`ємною частиною договору оренди від 09.01.2020 № 09/01-2020, копію якого було позивачем надано.
Крім цього, наявність цієї додаткової угоди не спростовує пункт 1.8 договору, яким передбачено, що строк оренди становить 12 місяців, тобто не більше 1 року.
Апеляційний суд також звертає увагу, що згідно з договором від 09.01.2020 № 09/01-2020 передача норок в оренду та їх повернення здійснюються за актом прийому-передачі.
Так, як встановлено із наданих позивачем на запит апеляційного суду актів, 09.01.2020 ТзОВ «Профуна» передало позивачу біологічні активи (норки), про що складено акт № 1, і 30.09.2020 згідно з актом № 2 біологічні активи (норки) позивач повернув ТзОВ «Профуна», тобто фактично строк договору оренди біологічних активів ставив 9 місяців.
Вказані обставини дають підстави для висновку про короткостроковість договору оренди, укладеного між ТзОВ «Профуна» та позивачем, який передбачає поетапне здавання орендованого товару, що виключає підстави для застосування до спірних правовідносин вимог пункту 187.9 статті 187 Податкового кодексу України.
Таким чином, виходячи з наведеного, відсутні правові підстави для задоволення позовних вимог.
За наведених обставин, судом першої інстанції допущено неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до пункту 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись статтями 310, 315, 317, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року у справі № 140/12080/20 – скасувати.
В позові Товариства з обмеженою відповідальністю «Волиньфур» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Повне судове рішення складено 09.04.2021