ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/4515/20                                                           Головуючий у І інстанції - Бабич А.М.
                                                                                                             Суддя-доповідач - Губська Л.В. 

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  19 травня 2021 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          Головуючого судді:                                                  Губської Л.В., 
          суддів:                                                                      Карпушової О.В., Степанюка А.Г.,
          за участю секретаря                                                  Кондраток А.В.,
          представника позивача                                        Коханій О.В.,                    
          представника відповідачів                                        Зіменка С.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Хітет-Імпорт» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 січня 2021 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хітет-Імпорт» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень і зобов`язання вчинити дії, -
В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Хітет-Імпорт» звернувся до суду з даним позовом, в якому, просив:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.04.2020: №1525996/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 24.10.2019 №1, №1525995/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 29.10.2019 №3, №1525994/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.10.2019 №7, №1525993/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.10.2019 №8, №2002744/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 01.11.2019 №1, №2002745/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 05.11.2019 №3 та №2002747/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 04.11.2019 №2;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних вказані вище податкові накладні днем їх подання.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем безпідставно віднесено позивача до категорії ризикових платників податку, в той час як надані ним документи були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, отже, рішення комісії про відмову у такій реєстрації винесено без належних для цього правових підстав. 
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 15 січня 2021 року у задоволені адміністративного позову відмолено з підстав недоведеності позивачем достовірності операцій продажу та вказаних у них видів і кількості товарів.
Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та невідповідність висновків суду фактичним обставинам, просить судове рішення  скасувати в частині відмови визнати протиправним та скасувати рішення від 14.04.2020 №1525993/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 31.10.2019 та похідну від неї вимогу про зобов`язання зареєструвати дану податкову накладну днем її подання та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог в цій частині. 
Доводи апеляційної скарги аналогічні тим, що викладені у позовній заяві. 
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
В судовому засіданні представник позивача вимоги апеляційної скарги підтримав, наполягав на їх задоволенні, в той час, як представник відповідачів проти цього заперечував, просив рішення суду залишити без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що згідно з даними ЄДРПОУ позивач зареєстрований як юридична особа з 08.08.2016. Основний вид діяльності - 46.43 «Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення».
Щодо реалізації товарів позивач виписав покупцям наступні податкові накладні: 
1) від 24.10.2019 №1 для ТОВ «БУДГРАНТ ІНВЕСТ»; 
2) від 29.10.2019 №3 для ТОВ «ХЕМ ДІСТРІБ`ЮШН»;
3) від 31.10.2019 №7 для Приватного підприємства «Бойлєрон»;
4) від 31.10.2019 №8 для ТОВ «Сантехнічна компанія «Дюйм»;
5) від 01.11.2019 №1 для ТОВ «ЄВРО-ІФ»;
6) від 05.11.2019 №3 для Приватного підприємства «АЛЬПАКС-СК»; 
7) від 04.11.2019 №2 для ТОВ «МОТОР УНІВЕРС». 
Позивач отримав електронні квитанції по всім вказаним вище податковим накладним про те, що документи прийнято, але реєстрація зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8208 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також запропоновано надати пояснення та документи.
Електронними засобами зв`язку позивач надіслав повідомлення :
- від 28.09.2020 щодо податкової накладної від 01.11.2019 №1, від 30.09.2020 щодо податкової накладної від 05.11.2019 №3 та від 04.11.2019 №2 - про підтвердження актуальності операції ксерокопіями договорів та первинних документів;
- від 08.04.2020 щодо податкової накладної від 24.10.2019 №1, що товар переданий покупцеві згідно з ВН, відвантажений зі складського приміщення за адресою: вул.Дахнівська, 50, м.Черкаси, - а наявність товару підтверджується інвойсами від 06.11.2019;
- від 09.04.2020 щодо податкової накладної від 29.10.2019 №3, від 10.04.2020 щодо податкової накладної від 31.10.2019 №№7, 8 що товар повністю оплачений покупцем і того ж дня доставлений.
На підтвердження виконання операції позивач надіслав відповідачу наступні документи:
1)    щодо податкової накладної від 29.10.2019 №3: договір від 01.10.2019 №1/01.10.2019 із ООО «ELDOM INVEST», інвойс №9000009879/24.10.20194, МД UA902050/2019/515400 з додатком, акт здачі-приймання робіт від 28.10.2019, договір суборенди №01/10/19, акт приймання-передачі до договору суборенди №01/10/19, договір поставки, рахунок на оплату, видаткова накладна від 29.10.2019 №5, виписка з рахунку за період з 01.10.2019 до 31.10.2019, виписка з рахунку за період з 12.11.2019 до 13.11.2019;
2) щодо податкової накладної від 24.10.2019 №1: договір від 01.10.2019 №1/01.10.2019 із ООО «ELDOM INVEST», інвойс №9000009915/06.11.2019, МД UA902050/2019/516024 з додатком, інвойс №9000009918/07.11.2019, МД UA902050/2019/516038 з додатком, інвойс №9000009915/06.11.2019, МД UA902050/2019/516024 з додатком, інвойс №9000009918/07.11.2019, МД UA902050/2019/516038 з додатком, акт здачі-приймання робіт від 28.10.2019 №26, CMR перевізника №038148, CMR перевізника МПВКП «АНК», договір суборенди №01/10/19, акт приймання-передачі до договору суборенди №01/10/19, договір поставки, рахунок на оплату, видаткова накладна №1, виписка з рахунку за період з 01.10.2019 до 31.10.2019, виписка з рахунку за період з 12.11.2019 до 13.11.2019;
3)   щодо податкової накладної від 31.10.2019 №7: договір від 01.10.2019 №1/01.10.2019 із ООО «ELDOM INVEST», інвойс №9000009879/24.10.2019, МД UA902050/2019/515400 з додатком, інвойс №9000009894/28.10.2019, МД UA902050/2019/515537 з додатком, акт здачі-приймання робіт від 28.10.2019 №26, CMR перевізника №038148, договір суборенди №01/10/19, акт приймання-передачі до договору суборенди №01/10/19, договір поставки від 28.10.2019 №28/10/2019, рахунок на оплату, видаткова накладна від 31.10.2019 №11, виписка з банківського рахунку;
4)    щодо податкової накладної від 31.10.2019 №8 та №12: договір від 01.10.2019 №1/01.10.2019 із ООО «ELDOM INVEST», інвойс №9000009879/24.10.2019, МД UA902050/2019/515400 з додатком, інвойс №9000009894/28.10.2019, МД UA902050/2019/515537 з додатком, акт здачі-приймання робіт від 28.10.2019 №26, CMR №038148, договір суборенди №01/10/19, акт приймання-передачі до договору суборенди №01/10/19, договір поставки від 31.10.2019 №31/10/2019, рахунок на оплату, видаткова накладна від 31.10.2019 №12, виписка з банківського рахунку;
5)  щодо податкової накладної від 01.11.2019 №1 - пакет №5: договір від 01.10.2019 №1/01.10.2019 із ООО «ELDOM INVEST», інвойс №9000009894/28.10.2019, МД UA902050/2019/515537 від 30.10.2019, CMR перевізника, договір суборенди №01/10/19, акт приймання-передачі до договору суборенди №01/10/19, авр на перевезення від 30.10.2019 №264, заявка на перевезення №264, договір купівлі-продажу від 01.11.2019 №1/2019, рахунок від 31.10.2019 №13, видаткова накладна від 01.11.2019 №13, платіжка на оплату водонагрівачів постачальнику, платіжка на оплату водонагрівачів від замовника;
6)   щодо податкової накладної від 04.11.2019 №2 - пакет №6: договір від 01.10.2019 №1/01.10.2019 із ООО «ELDOM INVEST», інвойс №9000009894/28.10.2019, інвойс від 07.11.2019 №9000009918, МД UA902050/2019/515537 від 30.10.2019, МД UA902050/2019/516038 від 11.11.2019, CMR перевізників, договір суборенди №01/10/19, акт приймання-передачі до договору суборенди №01/10/19, авр на перевезення від 30.10.2019 №264, заявка на перевезення №264, договір купівлі-продажу від 01.11.2019 №1/11.2019, рахунок від 04.11.2019 №16, видаткова накладна від 11.11.2019 №19, платіжка на оплату водонагрівачів постачальнику, платіжка на оплату водонагрівачів від замовника, авр на перевезення від 11.11.2019 №15/19, заявка-договір від 06.11.2019 №266.
Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Черкаській області, проаналізувавши подані позивачем документи, прийняла спірні рішення від 14.04.2020 про відмову в реєстрації ПН: №1525996/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 24.10.2019 №1, №1525995/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 29.10.2019 №3, №1525994/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.10.2019 №7, №1525993/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.10.2019 №8, №2002744/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 01.11.2019 №1, №2002745/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 05.11.2019 №3, №2002747/43121387 про відмову у реєстрації податкової накладної від 04.11.2019 №2, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактур/інвойсів, актів прийому/передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням особливостей первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У додатковій інформації зазначено, що відсутні ТТН щодо реалізації товару та сертифікати якості.
Наведене стало підставою для звернення позивача до суду з цим позовом.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1,2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволені позову, дійшов висновку, що позивачем не було надано необхідних документів,  а тому рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних є обґрунтованими.
За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, в межах вимог та обґрунтувань апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього   Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі - Порядок №1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог   ПК в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п. 12 цього Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п.п. 2001.3 і 2001.9 ст. 2001 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог   законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядка обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Дане положення кореспондує п. 201.16 ПК України.
На момент складення податкової накладної позивачем та її подання для реєстрації діяв Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок № 117).
Згідно з п. 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до п. 7 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу податкова накладна   / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Підпунктами 3, 4 пункту 13 Порядку №117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком №117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час виникнення спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 року №4065/99-99-07-05-04-18.
Як убачається зі змісту квитанції від 14.11.2019 року, в ній вказано критерій ризиковості, визначений у зазначеному листі ДФС України.  
Враховуючи, що рішення (дії) щодо зупинення реєстрації спірної податкової накладної за своїм змістом є передумовою для прийняття відповідачем оскаржуваного у цій справі рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, колегія суддів, надаючи оцінку підставам зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, уважає за необхідне зазначити, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним.
Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено, зокрема, у постанові від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, постанові від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, постанові від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18.
У свою чергу, механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, на момент прийняття контролюючим органом спірного рішення, визначається Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520).
Відповідно до п. 3 цього Порядку комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п. 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст. 42 ПК України.
Згідно п. 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, закріплено у п. 5 Порядку №520, і може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
За правилами п.п. 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
При цьому, згідно п. 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
-          ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
-          та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку;
-          та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як убачається з матеріалів справи, на виконання вимог чинного законодавства позивачем засобами електронного документообігу ГУ ДПС у Черкаській області були направлені повідомлення разом з поясненнями щодо фактичного здійснення господарської операції.
Однак, всупереч наданим документам, контролюючим органом прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, із змісту вказаного рішення убачається, що воно не містить конкретної інформації щодо підстави його прийняття.
Окрім того, жодних відомостей щодо причин та підстав для ухвалення рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних контролюючим органом не наведено ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного перегляду оскаржуваного рішення суду.
Тобто, всупереч визначених у рішенні підстав його прийняття, контролюючим органом не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів, як актів правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Разом з тим, в оскаржуваному рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної не зазначено у чому саме полягає порушення законодавства під час складання документів, наданих на підтвердження реального здійснення господарської операції. Тобто, ГУ ДПС у Черкаській області не зазначено мотивів та підстав прийняття такого рішення.
У свою чергу, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18.
Судова колегія звертає увагу, що при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
В свою чергу, факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Аналогічна позиція, викладена у  постанові Верховного Суду від 21.05.2020 року у справі № 560/391/19.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про необгрунтованість позовних вимог, оскільки зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, а також те, що такі документи, та пояснення стосовно них, були надані контролюючому органу, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Окрім того, колегія суддів враховує, що згідно п. 20 Порядку №1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п. 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що задля належного захисту порушеного права позивача необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну. Зазначене буде гарантією остаточного вирішення спору між сторонами та належним способом поновлення порушених прав позивача.
Таким чином, колегія суддів, приходить до висновку, що суд першої інстанції, вирішуючи цей спір, не врахував усіх особливостей правового регулювання спірних правовідносин та безпідставно прийняв рішення про відмову у задоволені адміністративного позову в повному обсязі.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно із п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Неправильне застосування норм матеріального права, відповідно до п.4 ч.1 ст.317 КАС України, є підставою для скасування судового рішення.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною першої статті 139 КАС України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивачем за подання адміністративного позову сплачено судовий збір у розмірі 2  102, 00 грн., що підтверджується платіжними дорученнями від 07.10.2020 № 94 (Том 1 а.с. 12), 3  153, 00 грн. за подання апеляційної скарги, що підтверджується платіжним дорученням від 151.02.2021 № 33. 
Враховуючи, що за наслідками апеляційного перегляду судового рішення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення позову в оскаржуваній частині, витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 5 255, 00 грн. підлягають відшкодуванню позивачеві за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів.
За змістом ч. 3 ст. 134 КАС України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, серед іншого, складає гонорар адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, які визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
Розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Згідно з п.п. 6, 7 ст. 134 КАС України у разі недотримання вимог ч. 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
З аналізу положень ст. 134 КАС України вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Принцип співмірності витрат на оплату послуг адвоката запроваджено у ч. 5 ст. 134 КАС України. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (ч. 5 ст. 134 КАС України).
Між тим, розмір витрат на правничу допомогу встановлюється судом на підставі оцінки доказів щодо детального опису робіт, здійснених адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Тобто, питання розподілу судових витрат пов`язане із суддівським розсудом (дискреційні повноваження).
Так, згідно з п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Положеннями ст. 19 цього ж Закону визначено такі види адвокатської діяльності як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Отже, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах, захист від обвинувачення тощо, а договір про надання правової допомоги укладається на такі види адвокатської діяльності як захист, представництво та інші види адвокатської діяльності.
Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (п. 9 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»).
Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»).
Відповідно до ст. 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Так, на підтвердження понесених витрат на правничу допомогу під час розгляду справи у суді першої інстанції суду надані наступні докази:
- копія договору про надання правової допомоги № 40 від 01.11.2019 (Том 3 а.с.35-36);
- додаткова угода № 1 від 03.09.2020 до договору № 40 від 01.11.2019 (Том 3 а.с. 37)
- акт виконаних робіт (наданих послуг) за договором № 40 від 01.11.2019 (Том 3 а.с.38); 
- рахунок-фактура № АК-0000041 від 08.12.2020 на суму 10  000, 00(Том 3 а.с.39).
На підтвердження понесених витрат на правничу допомогу під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції суду надані наступні докази:
- додаткова угода № 2 від 01.02.2021 до договору № 40 від 01.11.2019; 
- рахунок-фактура № АК-0000042 від 08.12.2020 на суму 7  000, 00. 
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категорії складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Пунктом 3.2 додаткова угода № 2 від 01.02.2021 до договору № 40 від 01.11.2019 передбачено, що після складання апеляційної скарги, в день її подання через Черкаський окружний адміністративний суд сторони підписують акт-приймання передачі послуг з надання правової допомоги.
Проте на день розгляду справи, матеріали справи не містять акта виконаннях робіт щодо надання правової допомоги саме в суді апеляційної інстанції.
З огляду на те, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про часткове задоволення позову та з урахуванням відсутності акта виконаних робіт у суді апеляційної інстанції, колегія суддів вважає, що стягненню підлягає сума в розмірі 5  000, 00 грн.
Керуючись статтями 33, 34, 134, 139, 243, 289, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Хітет-Імпорт» -  задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 січня 2021 року - скасувати в частині відмови у визнанні протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Черкаській області від 14.04.2020 №1525993/43121387 про відмову у реєстрації податкову накладну від 31.10.2019 №8 та зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних вказану вище податкову накладну днем її подання.
В цій частині прийняти постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ХІТЕТ-ІМПОРТ» до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень і зобов`язання вчинити дії - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення від 14.04.2020 №1525993/43121387, прийняте комісією Головного управління ДПС у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну від 31.10.2019 №8 датою її фактично подання.
Стягнути з Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, м.Черкаси, вул. Хрещатик, буд. 235; ідентифікаційний код: 43142920) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Хітет-Імпорт» (18007, м.Черкаси, вул. Смілянська, буд. 799; ідентифікаційний код: 43121387) витрати зі сплати судового збору в розмірі 2 627, 50 грн та витрати на правничу допомогу в розмірі 2 500, 00 грн, а всього 5127,50 (п`ять тисяч сто двадцять сім гривень 50 копійок).
Стягнути з Державної податкової служби України (04053, м.Київ, Львівська площа, буд. 8; ідентифікаційний код: 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Хітет-Імпорт» (18007, м.Черкаси, вул. Смілянська, буд. 799; ідентифікаційний код: 43121387) витрати зі сплати судового збору в розмірі 2 627, 50 грн/ та витрати на правничу допомогу в розмірі 2 500, 00 грн/, а всього 5 127,50 (п`ять тисяч сто двадцять сім гривень 50 копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Постанова в повному обсязі складена і підписана 19.05.2021 року.

Головуючий-суддя:                                                                                Л.В. Губська

Судді:                                                                                                    О.В. Карпушова

                                                                                                              А.Г. Степанюк