ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції: Качур І.А.                                                                                                       суддя-доповідач: Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 травня 2021 року                                                                                      Справа № 640/12234/19

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                      Епель О.В., 
суддів:                                             Карпушової О.В., Степанюка А.Г., 
за участю секретаря                     Сакевич Ж.В.,
представника позивача          Ноготкової С.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу іноземного підприємства « 1+1 Продакшн» на рішення Окружного адміністративного суду м.  Києва від 22 грудня 2020 року у справі 

за позовом           іноземного підприємства « 1+1 Продакшн»

до                     Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

про                     визнання протиправним та скасування 
податкового повідомлення-рішення, 

В С Т А Н О В И В :

          Історія справи.
Іноземне підприємство « 1+1 Продакшн» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2019 № 0005194406.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 грудня 2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що вказані позивачем податкові накладні підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до вимог Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307.
Разом з тим, суд зазначив, що позивачем не дотримані вимоги Податкового кодексу України щодо строків реєстрації відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про задоволення його позову в повному обсязі.
В обґрунтування заявлених апеляційних вимог, апелянт наполягає на тому, що податкові накладні, щодо яких до нього застосовано штрафні санкції, не підлягали наданню платникам податків (покупцям) із зазначенням типів причин №№ 04, 09, 14 (постачання у межах балансу для невиробничого використання; складені на операції, які звільнені від оподаткування ПДВ; виписані покупцем (отримувачем) послуг від нерезидента).
Також, апелянт зазначає, що до ПК України законодавцем були внесені зміни, відповідно до яких розширено перелік випадків, коли платник звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, і що відповідні норми законодавства, на переконання апелянта, мають ретроспективну дію.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.03.2021 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
Відзив на апеляційну скаргу не надходив.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Іноземного підприємства « 1+1 Продакшн» за період з 01.02.2017 по 31.01.2019, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 18.03.2019 № 870/28-10-44-06/23389360.
У вказаному акті контролюючим органом установлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Офісом великих платників податків ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення № 0005194406 від 17.04.2019, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних до позивача застосовано:
- за затримку на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 440  607, 08 грн.  штраф у розмірі 10%, що становить 44  060, 72 грн.; 
- за затримку від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 2666, 11 грн. штраф у розмірі 10%, у сумі  533,22 грн.; 
- за затримку від 31 до 60   календарних днів на суму ПДВ 42   645, 08 грн. штраф у розмірі 30%, у сумі   20   793, 57 грн. 
Загальна сума штрафу становить 57  387,51 грн.
Не погодившись з таким рішенням контролюючого органу, позивач подав до ДФС України скаргу від 24.04.2019.
Рішенням Державної фіскальної служби України № 28216/6/99-99-11-06-01-25 від 20.06.2019 податкове повідомлення-рішення № 0005194406 від 17.04.2019 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Позивач, вважаючи податкове повідомлення-рішення № 0005194406 від 17.04.2019 протиправним, звернувся до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), Порядком заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №  1307 (далі - Порядок № 1307).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 195 ПК України визначено перелік операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, а перелік операцій, звільнених від оподаткування, - ст. 197.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог   статей 192   та   201   цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких   податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких   податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких   податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких   податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких   податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Згідно з Порядком № 1307 усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку № 1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
У разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:
1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;
2) в операціях, звільнених від оподаткування;
3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
Таблична частина податкової накладної складається з двох розділів: А і Б.
До розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг, зокрема, до графи 8 - код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
У графі 8 зазначається код ставки:
20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою;
7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків;
901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою;
902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою;
903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
До графи 9 - код пільги.
Графа 9 заповнюється у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування податком на додану вартість.
У графі 9 зазначається код відповідної пільги з податку на додану вартість згідно з Довідниками податкових пільг (Довідник податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, або Довідник інших податкових пільг), які затверджені ДФС станом на дату складання податкової накладної.
У разі здійснення пільгових операцій, які не внесені до вказаних довідників (у зв`язку із запровадженням нової пільги) станом на дату складання податкової накладної, у графі 9 проставляється умовний код "99999999", а у відведеному полі зазначаються відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи   Податкового кодексу України   та/або міжнародного договору (угоди), якими передбачено звільнення від оподаткування.
До розділу А податкової накладної (рядки I-X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме:
- у рядку I зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість;
- у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI;
-у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної.
У разі складання податкової накладної на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, рядки II-VIII не заповнюються.
Відповідно до п. 17 Порядку № 1307 для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові   накладні, тобто при одночасному постачанні одному отримувачу (покупцю) як оподатковуваних товарів/послуг, так і таких, що звільнені від оподаткування, постачальник (продавець) складає окремі податкові накладні. У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ».
Висновки суду апеляційної інстанції.
Отже, на продавця покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що правовою підставою для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних є одночасна наявність двох обов`язкових складових: 1) податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю); 2) податкова накладна повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Аналогічна правова позиція є усталеною в практиці Верховного Суду, зокрема викладена в постановах від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17, від 11.12.2018 у справі № 807/68/18, від 07.02.2019 у справі № 808/3250/17 та від 10.12.2019 у справі № 540/830/19, від 15.01.2021 у справі № 640/3032/19.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що податкові накладні, за порушення строків реєстрації яких до позивача застосовані спірні штрафні санкції, дійсно є такими, що не підлягали надання отримувачу (покупцю), як стверджує апелянт, але водночас такі накладні не відповідали у сукупності другій вимозі - щодо складання на операції, звільненні від оподаткування.
При цьому, апеляційний суд відзначає, що в таких податкових накладних у відповідній графі («складена на операції, звільненні від оподаткування») не міститься жодних відомостей та, водночас, заповнені рядки II-VIII /т.1 а.с.31-43/, що в сукупності виключає наявність відповідної складової підстави для звільнення позивача від відповідальності за порушення строків їх реєстрації в ЄРПН.
Тож, доводи апелянта про те, що спірні податкові накладні не підлягали наданню платникам податків (покупцям) із зазначенням типів причин №№ 04, 09, 14 (постачання у межах балансу для невиробничого використання; складені на операції, які звільнені від оподаткування ПДВ; виписані покупцем (отримувачем) послуг від нерезидента), що в сукупності з іншими наведеними ним обставинами, виключає, на переконання позивача, підстави для притягнення його до відповідальності, апеляційний суд відхиляє як необґрунтовані.
З приводу тверджень апелянта про те, що до ПК України законодавцем були внесені зміни, відповідно до яких розширено перелік випадків, коли платник звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, і що відповідні норми законодавства, на переконання апелянта, мають ретроспективну дію, колегія суддів зазначає наступне.
Так, 16.01.2020 було прийнято Закон України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23.05.2020.
Відповідно до абзаців першого, третього пункту 73 підрозділу 2 Перехідних положень ПК України у редакції, яка діяла на момент набрання указаним Законом чинності, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  абзацу одинадцятого  пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Разом з тим, колегія суддів наголошує, що предметом розгляду в даній справі є податкове повідомлення-рішення від 17.04.2019 та його правомірність станом на момент винесення такого індивідуального акту.
При цьому, у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративний суд перевіряє, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією та законами України саме на момент прийняття таких рішень відповідними суб`єктами та в межах відповідного чинного на той час правового регулювання.
Тож, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення було винесено відповідачем 17.04.2019, а зміна законодавства відбулась лише 23.05.2020, то відповідні норми Закону № 466-ІХ не можуть впливати на оцінку правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та висновків суду першої інстанції у межах такого правового поля.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 01.09.2020 у справі № 340/1857/19.
Аналізуючи всі доводи апелянта, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ практику Суду як джерело права.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відсутності достатніх правових підстав для задоволення позову в цій справі.
Отже, судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційна скарга іноземного підприємства « 1+1 Продакшн» підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 грудня 2020 року - без змін.
Розподіл судових витрат.
          З огляду на результат розгляду цієї справи, відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
          Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу іноземного підприємства « 1+1 Продакшн» - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 грудня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 18 травня 2021 року.

Головуючий суддя                                                  О.В. Епель

Судді:                                                                      О.В. Карпушова

                                                                                                      А.Г. Степанюк