ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/16463/15
адміністративне провадження № К/9901/41307/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  804/16463/15
за адміністративним позовом Приватного підприємства «Антал» до Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Кам`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя Барановський Р. А.) від 25 січня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Головко О. В., Суховаров А. В., Ясенова Т. І.) від 20 вересня 2016 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2015 року Приватне підприємство «Антал» (далі - ПП «Антал») звернулось до суду з адміністративним позовом до Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Верхньодніпровська ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 07 грудня 2015 року № 0001682201 та № 0001692201.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки ПП «Антал» не допускало порушень податкового законодавства про які йдеться в акті перевірки зазначеного підприємства.
Позивач наголошує, що реальність здійснення фінансово-господарських операцій ПП «Антал» було підтверджено належним чином оформленими первинними документами, які були надані до перевірки.
3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 січня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  20  вересня 2016 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Верхньодніпровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 07 грудня 2015 року № 0001682201 та № 0001692201.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Верхньодніпровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області на користь ПП «Антал» судові витрати в сумі 24  870,01 грн. 
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 04 вересня 2017 року Кам`янська ОДПІ ГУДФС у Дніпропетровській області звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 січня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2016 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПП «Антал» у задоволенні позовних вимог.
5. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 09 жовтня 2017 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання заперечень. Витребувані матеріали справи.
6. 26 жовтня 2017 року до Вищого адміністративного суду України від ПП «Антал» надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач просить відхилити касаційну скаргу Кам`янської ОДПІ ГУДФС у Дніпропетровській області, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 січня 2016 року залишити без змін.
7. Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.
8. 15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року.
9. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017  року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
10. 20 березня 2018 року касаційну скаргу Кам`янської ОДПІ ГУДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 січня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2016 року у справі №  804/16463/15 передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
11. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2223/0/78-20 від 18 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
12. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
13. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
14. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 26 жовтня 2015 року по 13 листопада 2015 року Верхньодніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «Антал» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, висновки якої оформлені актом перевірки від 20 листопада 2015 року № 1178/04-16-22/25017898.
15. В ході перевірки було встановлено відсутність факту реального вчинення господарських операцій ПП «Антал» з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» на загальну суму 3 401 027,33 грн, у тому числі ПДВ 566 837,89 грн, а також з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ВЕТЕК» на загальну суму 4 826 535,75 грн у тому числі ПДВ 806 922,60 грн, що призвело до збільшення від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на початок поточного звітного (податкового) періоду і завищено ПДВ позитивного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
16. За висновками контролюючого органу, встановлено порушення ПП «Антал»:
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого донараховано податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 302 222 грн, в тому числі за 2013 рік у сумі 1 302 222 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого донараховано ПДВ в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 373 760 грн, в тому числі: за лютий 2013 року у сумі 204 485 грн, березень 2013 року у сумі 113 658 грн, травень 2013 року у сумі 140 950 грн, червень 2013 року у сумі 107 745 грн, жовтень 2013 року у сумі 399 370 грн, листопад 2013 року у сумі 44 791 грн, грудень 2013  року у сумі 136 771 грн, січень 2013 року у сумі 225 990 грн;
- пункту 1 статті 120 Земельного кодексу України, статей 2, 269, 271, 274, 285 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податкове зобов`язання з земельного податку за 2013 рік на суму 1089,67 грн та за 2014 рік на суму 1089,67 грн за рахунок не проведення нарахування плати за землю.
17. Не погодившись із висновками акту перевірки ПП «Антал» було подано заперечення до Верхньодніпровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області.
18. За результатами розгляду заперечення на акт перевірки ПП «Антал» № 1178/04-16-22/25017898 від 20 листопада 2015 року Верхньодніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області листом від 07 грудня 2015 року № 2308/10/04-16-22, було направлено на адресу позивача відповідь, якою висновки за результатами планової документальної перевірки викладені в наступній редакції:
«Перевіркою встановлено порушення ПП «Антал»:
- підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 статті 138 ПК України, в результаті чого донараховано податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 538 496 грн в тому числі за 2013 рік у сумі 538 496 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого донараховано ПДВ в періоді, що перевірявся, на загальну суму 566 838 грн, в тому числі: за лютий 2013 року у сумі 204 485 грн; березень 2013 року у сумі 1136 58 грн; травень 2013 року у сумі 140 950 грн; за червень 2013 року у сумі 107 745 грн;
- пункту 1 статті 120 Земельного кодексу України, статей 2, 269, 271, 274, 285 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податкове зобов`язання з земельного податку за 2013 рік на суму 1089,67 грн та за 2014 рік на суму 1 089,67 грн за рахунок не проведення нарахування плати за землю.
19. На підставі висновків викладених в акті перевірки від 20 листопада 2015 року № 1178/04-16-22/25017898, контролюючим органом 07 грудня 2015 року були винесені податкові повідомлення-рішення: № 0001682201, яким ПП «Антал» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 538 496 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 269 248 грн та № 0001692201, яким ПП «Антал» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем у розмірі 566 838 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 283 419 грн.
20. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
21. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що факт здійснення ПП «Антал» господарських операцій з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ВЕТЕК» підтверджується належними та достатніми первинними документами бухгалтерського обліку, що є підставою для віднесення сум витрат по вказаним угодам до витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також віднесення сум ПДВ, сплачених в ціні товару (послуг), до податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування та свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
22. Твердження відповідача про відсутність у зазначених контрагентів позивача необхідних основних фондів, кваліфікованого технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, вантажних транспортних засобів тощо, суди визнали необґрунтованими, оскільки вони не є беззаперечним доказом того, що господарські операції між ПП «Антал» та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ВЕТЕК» не мали реального характеру. До того ж, такі обставини, як відсутність у контрагента трудових ресурсів, мінімальна кількість працівників, відсутність у власності основних засобів, майна не можуть спростовувати фактичне виконання операції з поставки, оскільки специфіка підприємницької діяльності з купівлі-продажу товару, полягає у тому, що підприємству, яке реалізує товарно-матеріальні цінності, особливо підприємству, що є перепродавцем товару, не вимагається, ані значної кількості працівників, ані наявності основних засобів, складських приміщень та транспорту для виконання взятих на себе зобов`язань.
23. Водночас суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованим покликання контролюючого органу на вирок Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року по справі №  646/3810/15 відносно посадової особи ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», яка умисно, з корисливих мотивів за винагороду придбала СПД (юридичну особу) з метою прикриття незаконної діяльності, що заподіяло велику матеріальну шкоду ПАТ НАК «Нафтогаз України», оскільки фінансово-господарські операції між «ГАЗУКРАЇНА-2020» та ПП «Антал» у цій кримінальній справі не досліджувались.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
25. Зокрема в доводах касаційної скарги контролюючий орган наголошує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень було допущено порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пунктів 198.2, 198.6 статті 198 ПК України.
26. Також скаржник звертає увагу на неврахування судами того, що надані позивачем до перевірки первинні документи, не відповідали вимогам щодо оформлення відповідних первинних документів на підтвердження відповідних даних податкового обліку (в частині правильності та повноти їх заповнення), а також ненадання судами попередніх інстанцій належної оцінки встановленим в протоколі допиту свідка (уповноважена особа ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020») обставинам, згідно яких останній вказував на відсутність жодного відношення до діяльності відповідного підприємства, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
27. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України №  460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
29. Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
30. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).
31. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
32. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).
33. Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
34. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
35. Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
36. Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
37. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).
38. За визначенням статті 1 Закону № 996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
39. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
40. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
41. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
42. Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ПП «Антал» з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та ТОВ ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ВЕТЕК» було укладено договори поставки нафтопродуктів № 2307/12-И-1 від   23  липня 2012 року та № 111-02/10/13 від 02 жовтня 2013 року відповідно.
43. На виконання вказаних договорів були виписані податкові накладні, видаткові накладні, накладні, акти приймання нафтопродуктів за кількістю, а також проведено оплату товару відповідно до виставлених рахунків, що підтверджується платіжними дорученнями.
44. При цьому, рух товару підтверджується товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (нафти), довіреностями на отримання ТМЦ, відомостями подачі та забирання вагонів для навантаження і розвантаження.
45. Заперечуючи проти позову та обґрунтовуючи правомірність зменшення у податковому обліку позивача сум валових витрат (витрат), податкового кредиту, Верхньодніпровська ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області посилається на відсутність реального характеру поставки позивачу від ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та ТОВ ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ВЕТЕК» товарів із огляду на недоліки у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних.
46. Суди попередніх інстанцій на підставі оцінки досліджених в судовому процесі доказів, а саме: копії договорів поставки, договорів купівлі-продажу, специфікацій до них, видаткових та податкових накладних, накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень, - за відсутності з боку контролюючого органу інших доводів та доказів, які б беззаперечно спростовували відсутність реального характеру поставки позивачу товарів, - зробили висновок, що відсутність певних реквізитів у документах, на підставі яких платник податків здійснив зміни у власному податковому обліку, або складання таких документів з певними порушеннями, які не призводять до неможливості ідентифікації осіб, які приймали участь у господарській операції та/або ідентифікації змісту та обсягу господарської операції не призводять до втрати такими документами значення доказу правомірності здійснення змін у податковому обліку, якщо інші докази свідчать про фактичне виконання такої господарської операції.
47. Разом із тим, враховуючи специфіку предмету поставки за вищевказаним договором, а саме постачання природного газу, на переконання судів першої та апеляційної інстанцій, надані позивачем первинні документи підтверджують здійснення господарських операцій між ПП «Антал» з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ВЕТЕК», а також спричинення цими операціями реальних змін майнового стану позивача, що підтверджує наявність руху його активів, що є визначальною ознакою реальності господарських операцій між ПП «Антал» та TOB «Українська нафто-газова компанія».
48. Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
49. При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
50. Положення статей 11, 71, 86 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.
51. Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
52. Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів з огляду на об`єми поставок, специфіку товару з поставки у даному разі вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття товарно-матеріальних цінностей за кількістю та якістю тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.
53. У той же час суди не перевірили добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин.
54. Слід також наголосити, що податковим законодавством встановлені вимоги до належного оформлення первинних документів, зокрема, такі документи мають містити інформацію про посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, а також бути підписаними особою уповноваженою на такі дії.
55. У справі, що розглядається, відповідачем в основу висновків про нереальність операцій між ПП «Антал» з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» покладено вирок Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року по справі № 646/3810/15, яким директора ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» ОСОБА_2 визнано винним у вчинені злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України.
56. Згідно зазначеного вироку ОСОБА_2 наприкінці 2011 року, переслідуючи корисливу мету на отримання грошової винагороди, надав згоду третім особам на придбання від його імені ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», без наміру здійснювати господарську діяльність. У подальшому ОСОБА_2 , після виконання всіх формальностей та вчинення необхідних реєстраційних дій, будучи лише формально учасником та директором товариства, не виконував функцій, покладених на нього згідно статуту підприємства, не вчиняв дій щодо управління ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього підприємства та не отримував від неї прибутку. Тобто, ОСОБА_2 , не підписував документів пов`язаних з господарською діяльністю ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».
57. Колегія суддів зазначає, що у справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій робили висновки про належність та достовірність (чи неналежність та недостовірність) первинних документів наданих позивачем без врахування вказаних встановлених обставин справи, а також вимог чинного податкового законодавства щодо оформлення таких первинних документів. Судами всупереч вимогам процесуального законодавства не було надано належної оцінки вказаним доказам, а тому обставини щодо реальності господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом судами у повному обсязі перевірені не були, а висновки з цього приводу зроблені передчасно.
58. Водночас, слід враховувати, що документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів. Наведені документи повинні підлягати належній оцінці в їх сукупності щодо кожної поставки.
59. Згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності. Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки. Одним із проявів дотримання суб`єктом господарювання принципу добросовісності є розумна обачність, яка реалізується, зокрема, при належному та розумному виборі контрагентів.
60. Оскільки, підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачність, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.
61. З урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вказаним контрагентом, судам попередніх інстанцій необхідно не лише констатувати наявність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а дослідити письмові докази з наданням їм обґрунтованої оцінки.
62. Утім, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою з`ясування таких обставин, що дає підстави вважати передчасними їх висновки про обґрунтованість формування позивачем показників податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020».
63. Встановлені частиною другою статті 341 КАС України межі касаційного перегляду справи позбавляють суд касаційної інстанції права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
64. Враховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Кам`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 січня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2016 року у справі №  804/16463/15 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                       М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                                                 О. О. Шишов