ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/4167/16
адміністративне провадження № К/9901/36414/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торг-Інвест» до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2016 (суддя - Турлакова Н.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 (головуючий суддя - Чепурнов Д.В., судді: Мельник В.В., Сафронова С.В.) у справі №804/4167/16. 

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торг-Інвест» (далі - ТОВ «Торг-Інвест») звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області) від 22.06.2016 № 0003041407, № 0003051407, від 22.06.2016 № 0001451305, № 0001461305, № 0001471305.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано винесені Головним управління ДФС у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення від 22.06.2016 №0003041407 № 0003051407. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Дніпропетровській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2016, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх вимог ГУ ДФС у Дніпропетровській області посилається на те, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи. 

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, відповідачем проведена планова виїзна перевірка ТОВ «Торг-Інвест» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 27.09.2012 по 31.12.2015, валютного та іншого законодавства за період з 27.09.2012 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 01.06.2016 №243/04-36-14-06/138231636.
За результатами розгляду заперечень, висновки акту викладено в наступній редакції, а саме, позивачем порушено:
пункт 198.1 статті 198 Податкового Кодексу України - неправомірно завищено податковий кредит на загальну суму 41 897,29 грн., а саме в грудні 2013 року -                       17399,25 грн., липні 2014 року - 24588,04 грн.
пунктів 138.8, 138.10 статті 138, підпункту 134.1.1, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України - неправомірно зменшено податок на прибуток на загальну суму 37788,57 грн., у тому числі за 2013 рік на суму 15659,33 грн., 2014 рік на суму 22129,24 грн.
В обґрунтування зазначеного висновку відповідач, зокрема, посилається на  податкову інформацію щодо контрагентів позивача, в яких відображено висновок про відсутність об`єктів оподаткування, необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу незначної чисельності управлінського або технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутнє придбання товарів (послуг) необхідних для ведення господарської діяльності; ненадання позивачем належним чином оформленої первинної документації; в товарно-транспортних накладних не вказано повної адреси пункту навантаження товару, у зв`язку з чим неможливо встановити рух товару зі складу, що свідчить про непідтвердження реального характеру господарських операцій.
Крім того, перевіркою правильності обчислення, повноти та своєчасності перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб ТОВ «Торг-Інвест» встановлені порушення:
підпункту 168.1.5 пункту 168.1 ст. 168 з урахуванням статті 57 Податкового кодексу України в результаті чого донараховано податок на доходи у сумі 3899,10 грн.
підпункту 168.1.1. пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України в результаті чого донараховано податок на доходи в сумі 229,5 грн.
пункту 51.1 статті 51, пункту 18.1 статті 18, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України не відображення у податковому розрахунку форми 1-ДФ виплаченого безвідсоткового займу 6 фізичними особами та виплачених грошових коштів на користь ФОП ОСОБА_1 згідно рахунку від 01.10.2014 № 01/10/14 за консультаційні послуги, за що відповідно до пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України застосовується штрафна санкція у розмірі 510,00 грн.
пункту 16-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» 162.1 статті 162 Податкового кодексу України в результаті чого донараховано військовий збір в сумі 130,09 грн.
На підставі вказаних висновків, відповідачем були прийняти податкові повідомлення-рішення від 22.06.2016:

№ 0003041407 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» в розмірі 47236,25 грн., з яких 37789,00грн. сума основного зобов`язання за основним платежем та 9447,25 грн. за штрафними санкціями;

№ 0003051407 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 52483,75 грн., з яких 41987,00 грн. сума основного зобов`язання за основним платежем та 10496,75 грн. за штрафними санкціями;

№ 0001451305 за штрафними санкціями за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п» в розмірі 510,00 грн., з яких 510,00 грн. за штрафними санкціями;

№ 0001461305 про визначення суми грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 7143,54 грн., з яких                 4128,61 грн. сума основного зобов`язання за основним платежем та 3014,93 грн. за штрафними санкціями;

№ 0001471305 про визначення суми грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з військового збору в розмірі 162,61 грн., з яких 130,09 грн. сума основного зобов`язання за основним платежем та 32,52 грн. за штрафними санкціями.

Задовольняючи позовні вимоги в частині протиправності нарахування контролюючим органом грошових зобов`язань з податку на додану вартість та з податку на прибуток, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що надані позивачем до суду документи  розкривають зміст господарських операцій, підтверджують рух активів позивача та отримання ним реального результату в процесі господарської діяльності, тому позивач правильно сформував податковий кредит з податку на додану вартість та валові витрати відповідних періодів за результатом проведення господарських операцій з дотриманням вимог податкового законодавства.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Частиною третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Вказані вимоги законодавства зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту. При цьому, суди повинні перевірити відповідність рішення контролюючого органу вимогам, зокрема, принципу обґрунтованості, справедливості та співрозмірності заподіяної платником шкоди державним інтересам та настання відповідальності останнього за такі дії.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України  передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з  пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Також первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Судами встановлено, 29.11.2013 між ТОВ «Торг-Інвест» (Покупець) та ТОВ «Торговий Дім Севеко» (Продавець) укладено договір поставки №2911-2П, відповідно до умов якого продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець прийняти та своєчасно оплатити визначений умовами договору товар - металопрокат в асортименті (арматура, катанка).

Придбаний товар був реалізований ДП «Управління промислових підприємств державної адміністрації залізничного транспорту України», перевезення товару здійснювало ПП «Муксун» та ТОВ «Логіста Дніпро».

02.06.2014 між ТОВ «Торг-Інвест» (Замовник) та ПП «Муксун» (Перевізник), укладено договір №02/06-ТЭ, відповідно до умов якого Перевізник зобов`язується надати, а замовник прийняти та оплатити визначені умовами угоди послуги перевезення вантажу.

01.08.2014 року між ТОВ «Торг-Інвест» (Замовник) та ПП «Абсолют Транс» (Перевізник), укладено договір №01/08-ТЗ, відповідно до умов якого Перевізник зобов`язується надати, а замовник прийняти та оплатити визначені умовами угоди послуги (вантажно-розвантажувальні послуги). Згідно до актів виконаних робіт, Товариством придбано послуг на загальну суму 685908,00 грн., у т.ч. ПДВ          114318,00 грн. Понесені витрати, включено позивачем до витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, суму сплаченого податку на додану вартість віднесено до складу податкового кредиту відповідного періоду.

Аналізуючи дотримання платником наведених правил оподаткування, суди  послалися на те, що подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-прийняття робіт, платіжні доручення підтверджують факт реального придбання товарів. 

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Положення статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо. 

Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. 

Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному разі вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття товарно-матеріальних цінностей за кількістю та якістю тощо. Встановлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.
У той же час суди не перевірили добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам слід: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

В свою чергу, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування податкового зобов`язання.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 у справі №804/4167/16 в частині  задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 22.06.2016 №0003041407 № 0003051407 - скасувати. 

Справу №804/4167/16 в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 у справі №804/4167/16 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова