ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 квітня 2021 р.	Справа № 520/16777/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання - Севастьянової А.Ю.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головне управління ДПС у Харківській області,утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.01.2021, головуючий суддя І інстанції: Сліденко А.В., м. Харків, по справі № 520/16777/2020
          за позовом                Головного управління ДПС у Харківській області  
          до                 ОСОБА_1                        
          про стягнення податкового боргу,
ВСТАНОВИВ
24 листопада 2020 року Головне управління ДПС у Харківській області (далі по тексту - позивач, ГУ ДПС у Харківській області) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до фізичної особи ОСОБА_1 (далі по тексту - відповідач, ОСОБА_1 ), в якому просило суд стягнути до бюджету України з фізичної особи ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , адреса: АДРЕСА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків – НОМЕР_1 , суму податкового боргу в загальному розмірі 1381251,32 гривень.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що відповідач має несплачений податковий борг у загальному розмірі 1381251,32 грн. Вказана заборгованість виникла в результаті несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки. З метою погашення боргу, контролюючим органом направлено податкову вимогу відповідачу, проте сума боргу залишилась несплаченою, що зумовило звернення до суду з даним позовом.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25.01.2021 по справі № 520/16777/2020 позов - задоволено частково.
Стягнуто з ОСОБА_1 (ідентифікаційний код - НОМЕР_1 ; місцезнаходження - АДРЕСА_2 ) на користь Державного бюджету України податковий борг у сумі 1138075 (один мільйон сто тридцять вісім тисяч сімдесят п`ять) грн. 55 коп.
Позов в іншій частині - залишено без задоволення.
Позивач не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні стягнення пені в сумі 243175,77 грн, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невірне застосування норм матеріального та процесуального права, зокрема, неповне дослідження обставин у справі, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.01.2021 по справі 520/16777/2020 в частині відмови у задоволенні позову, прийняти нове рішення, яким задовольнити позов в цій частині.
Апеляційна скарга мотивована твердженням про те, що, виходячи з положень ст.129 Податкового кодексу України, нарахування пені розпочинається або з наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків саме податкового зобов`язання, нарахованого податковим органом, або після спливу 90 календарних днів, наступних за днем граничного строку сплати самостійно визначеного платником податкового зобов`язання. Апелянт вважає, що ключовим терміном є останній день граничного строку сплати податкового зобов`язання, а не дата узгодження податкового повідомлення-рішення, як помилково зазначив суд першої інстанції. Враховуючи, що у спірних відносинах пеня нарахована за несвоєчасну сплату сум занижених податкових зобов`язань, які визначені внаслідок встановлення контролюючим органом під час перевірки платника ФОП ОСОБА_1 заниження останньою податкових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб та військового збору, датою з якої повинно було здійснене таке нарахування є дата узгодження податкового зобов`язання, яке не було сплачено в повному обсязі, тобто, після спливу строку на сплату такого заниження, а не після спливу 10 календарних днів від дати отримання податкового повідомлення-рішення.
Також позивач зазначив, що у разі коли предметом позову є стягнення податкового боргу, предметом доказування у такій справі є обставини, які свідчать про наявність підстав, з якими законодавець пов`язує можливість стягнення податкової заборгованості в судовому порядку, до яких віднесено встановлення факту її сплати в добровільному порядку або встановлення відсутності такого факту. При цьому питання правомірності нарахованих контролюючим органом грошових зобов`язань не охоплюється предметом такого позову, оскільки податкове повідомлення-рішення суб`єкта владних повноважень, згідно з яким відповідні зобов`язання визначено, не є предметом позову у справі, а отже суд не має процесуальних повноважень у межах розгляду такої справи здійснювати їх правових аналіз. Доводи, що стосуються лише питання правомірності або неправомірності нарахування податкового зобов`язання, зокрема пені не повинні враховуватись судом, оскільки виходять поза межами доказування.
Відповідач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 29.04.2021 року замінено позивача по справі № 520/16777/2020 з Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ 43143704) на Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43983495). 
Сторони про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.
Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що структура заявленої контролюючим органом вимоги про стягнення коштів складається з платежів за винесеними ГУ ДФС у Харківській області (юридичним та фактичним правонаступником якого є позивач по справі) податковими повідомленнями-рішеннями № 0006811305 від 29.12.2018 про нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у формі штрафу в сумі 170,00 грн, № 0006821305 від 29.12.2018 про нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1050374,35 грн (основний платіж 840299,48 грн, штраф – 210,074,87 грн); а також №0006831305 від 29.12.2018 про нарахування грошового зобов`язання з військового збору у загальному розмірі - 87531,20 грн (основний платіж - 70024,96 грн, штраф - 17506,24 грн).
Окрім того, до структури заявленої до стягнення суми коштів входить і самостійно обрахована контролюючим органом пеня у розмірі 223841,97 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб; 19333,80 грн за платежем військовий збір).
Вказані податкові повідомлення-рішення прийняті за наслідками документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2017 рік, результати якої оформлені актом №5213/20-40-13-05-08/ НОМЕР_1 від 14.12.2018.
Відносно вищенаведених рішень контролюючого органу платником податків була застосована процедура судового оскарження, котра завершилась винесенням Другим апеляційним адміністративним судом постанови від 28.10.2019 по справі №520/1044/19 про відхилення позову платника податків, яке набрало законної сили 28.10.2019.
З посиланням на приписи п.56.18 ст.56 Податкового кодексу України судом першої інстанції зроблено висновок про те, що рішення контролюючого органу є узгодженими з моменту настання події закінчення процедури судового оскарження, тобто з 28.10.2019.
Також судом першої інстанції встановлено, що 11.12.2019 контролюючим органом складена і направлена податкова вимога № 157086-57, яка надіслана платнику податку 13.12.2019, до суду або адміністративного органу вищого рівня не оскаржена, проте залишилась невиконаною. 
З розрахунку суми пені вбачається, що обчислення пені проведено контролюючим органом за період часу з дати настання події заниження грошового зобов`язання (тобто з 01.08.2018) і до настання події закінчення граничного строку оплати за рішеннями контролюючого органу після завершення процедури судового оскарження (06.11.2019р.).
Загалом нараховано пені по податку на доходи фізичних осіб в розмірі 223841,97 грн, по військовому збору - 19333,80 грн.
Стверджуючи, що платник податків у добровільному порядку не виконав податкового обов`язку з оплати 1381251,32 грн, що призвело до виникнення підстави для примусового виконання податкового обов`язку, контролюючий орган ініціював даний спір.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що наявність податкового боргу у розмірі 1138075,55 грн підтверджено матеріалами справи, у зв`язку з чим підлягає стягненню до Державного бюджету України.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині стягнення пені у розмірі 243 175,77 грн, суд першої інстанції зазначив, що у вказаному розмірі пеня нарахована контролюючим органом за період часу, який передував події винесення податкових повідомлень-рішень, при цьому оскільки положеннями Податкового кодексу України не встановлено чіткого порядку нарахування пені на занижене грошове зобов`язання платника податку до моменту настання події узгодження такого зобов`язання за рішенням контролюючого органу, таке нарахування є неправомірним.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, тобто в частині відмови у задоволенні позовних вимог, колегія суддів зазначає наступне.
Колегією суддів встановлено, що спір в частині нарахування пені у розмірі 243 175,77 грн виник внаслідок різного тлумачення сторонами порядку визначення дати, з якої повинна нараховуватися пеня на грошове зобов`язання, яке донараховано контролюючим органом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано  Податковим кодексом України (далі – ПК України).  
Згідно із підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) грошове зобов`язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, яка нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (підпункт 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
За визначенням підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
За правилами підпунктів 54.3.1-54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством; дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках; згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
У разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту  54.3 статті 54  цього  Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження (пункт 57.3 статті 57 ПК України).
Відповідно до розрахунку пені, який міститься в матеріалах справи (а.с.9), сума пені відповідно у розмірах 223 841,97 грн та 19333,80 грн нарахована відповідачем за період з 14.12.2018 по 29.12.2018 на підставі пп.129.1.2 п.129.1 ст.129 ПК України внаслідок підтвердження судом 28.10.2019 правомірності податкових повідолень-рішень № 0006821305 та № 0006831305 від 29.12.2018 по справі № 520/1044/19.
Разом з цим, як вбачається із розрахунку пені, який міститься в матеріалах справи (а.с.25) датою початку нарахування пені є 08.01.2018, датою закінчення - 06.11.2019.
Колегія суддів зазначає, що правила нарахування пені визначені положеннями статті 129 ПК України, яка підлягає застосуванню при вирішенні даної справи в редакції, яка діяла на час виникнення спірних відносин.
Так, відповідно до п.129.1 ст.129 ПК України нарахування пені розпочинається:
129.1.1. при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.2. при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
Судом апеляційної інстанції встановлено, що підставою для нарахування пені відповідачем вказано визначення контролюючим органом за результатами податкової перевірки, податкового зобов`язання, а тому слід було застосовувати підпункт 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України), а не підпункт 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України, яким врегульовано інший випадок (при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок).
Зважаючи, що право на нарахування пені у спірних правовідносинах виникло у відповідача починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного за податковими повідоленнями-рішеннями № 0006821305 та № 0006831305 від 29.12.2018, тобто, після проведення перевірки та оформлення її результатів.
Наявність цієї обставини є обов`язковою умовою, за якої розпочинається процедура нарахування пені. 
Однак, відповідачем застосовано фінансову санкцію до ОСОБА_1 у вигляді нарахування пені на підставі пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній до 01 січня 2017 року (за весь період заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження, оскільки платник весь період, коли вона не декларувала та не сплачувала податки, користувалася коштами, які вона повинна була сплатити до бюджету).
Разом з цим, оскільки на момент застосування такої процедури вже діяла норма у новій редакції, саме за правилами цієї норми і має відбуватись таке нарахування.
Аналогічний правова позиція викладена Верховним Судом, зокрема у постановах від 27 листопада 2018 року у справі №822/2591/17 та від 05 грудня 2019 року у справі №520/10442/18.
Враховуючи відсутність прямої вказівки на зворотну дію у часі щодо застосування положень статті 129 ПК України, правильним є висновок суду першої інстанцій про те, що у контролюючого органу не було підстав для нарахування відповідачу пені у період з 01.08.2018 по 06.11.2019.
Окремо, колегія суддів вважає за необхідне вказати, що позивачем не надано жодних пояснень та доказів щодо обґрунтованості періоду нарахування спірної пені.
З огляду на те, що нарахування пені здійснено контролюючим органом на підставі п.129.1.2 п.129.1 ст.129 ПК України, у зв`язку з несплатою грошових зобов`язань, донарахованих відповідачем внаслідок прийняття податкового повідомлення-рішення № 0006821305 від 29.12.2018, яке отримано платником податку 29.12.2018, та за наслідками судового оскарження визнано правомірним 28.10.2019, визначення відповідачем датою початку нарахування пені 01.08.2018 або 14.12.2018 (відповідач остаточно не визначився) свідчить про те, що спірне донарахування відбулося за період часу, який передував як події винесення вказаного податкового повідомлення-рішення так і даті узгодження грошового зобов`язання, що суперечить приписам пп.129.1.2 п.129.1 ст.129 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми податкових зобов`язань та/або штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.
В контексті викладеного колегія суддів зазначає, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. Водночас, визнання рішення контролюючого органу недійсним повністю у такій ситуації, дає йому можливість визначити в установленому Законом порядку правильне рішення, зокрема через прийняття нового рішення.
Такий висновок суду узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 23.06.2020 по справі № 819/1785/17, яка є обов`язковою для врахування судом апеляційної інстанції.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що позовні вимоги в частині стягнення пені у розмірі 243 175,77 грн задоволенню не підлягають. 
Доводи ж позивача, викладені у апеляційній скарзі, наведеного не спростовують, та не свідчать про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення “Серявін та інші проти України”) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі “Серявін та інші проти України”, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову, то в силу частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, 242, 243, 250, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.01.2021 по справі № 520/16777/2020 в частині відмови в задоволенні позовних вимог - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено  29.04.2021 року