ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/899/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Волкової К.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій  області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2020 року (головуючий суддя Конишева О.В.)
у справі №280/899/20 
за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Сади Бердянська»   
до   Головного управління ДПС у Запорізькій області 
третя особа: Приватне підприємство «Войніков і Ко»   
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:
Товариства з обмеженою відповідальністю «Сади Бердянська» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області,  в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення №0019871306, №0019881306, №0019891306, №0019901306 від 20.08.2019.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про заниження сум нарахованої орендної плати окремим пайщикам. Позивач зазначає, що для того, аби утримати з доходу (орендної плати) податок на доходи фізичних осіб та військовий збір обов`язковою умовою є нарахування (виплата, надання) такого доходу.  ГУ ДФС у Запорізькій області  здійснило донарахування податку на доходи фізичних осіб з доходу, який не був нарахований та виплачений орендарем, не дослідивши при цьому розмір частки паю, яка фактично належить пайщику, та не врахувавши, що частина фізичних осіб мали договори оренди з іншим підприємством. Крім того, позивач вважає, що допущена помилка в реквізитах платіжних доручень при сплаті ним податку на доходи фізичних осіб та військового збору не свідчить про несплату   підприємством до бюджету за період з 16.08.2017 по 06.11.2017   цього податку та військового збору. Також позивач зазначає про протиправність нарахування штрафів та пені, які нічим не підтверджені.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2020 року позов задоволено. 
Суд за встановлених у справі обставин дійшов висновку про відсутність підстав для донарахування відповідачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу від надання позивачем в оренду земельних ділянок (паїв), оскільки відповідачем не було доведено заниження такого доходу. Також суд першої інстанції визнав недоведеними факти надання позивачем звітів за формою 1-ДФ не у повному обсязі та не з достовірними відомостями і не надання документів (договорів земельних ділянок (паїв), нормативно-грошової оцінки земельних ділянок(паїв)) до перевірки, внаслідок чого суд  дійшов висновку про протиправне  застосування до позивача штрафних санкцій. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач   подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить  скасувати рішення суду та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні  позову. Вимоги апеляційної скарги  мотивовані обставинами, зафіксованими в акті перевірки. Відповідач наполягає на тому, що виходячи з виявлених в ході перевірки порушень, контролюючий орган правомірно донарахував позивачеві   податок на доходи фізичних осіб та військовий збір і застосував штрафні санкції на підставі п.  119.2  ст.  119, п.  121.1  ст.  121 ПК України.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі. 
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого суду письмового відзиву на апеляційну скаргу просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. Також позивачем подані додаткові пояснення по суті виявлених відповідачем порушень. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке. 
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи,    ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Сади Бердянська» з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.04.2016 по   31.03.2019, з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.09.2011 по 31.03.2019, за результатами якої складено акт від 25.06.2019 №46/08-01-13-06/32835196.
Перевіркою встановлено порушення:
- пп.«б»  п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме: надання звітів за формою 1-ДФ за період II кв., кв., IV кв. 2016 року, I кв., кв., IV кв. 2017 року, III кв., IV кв. 2018 року, I кв. 2019 року не у повному обсязі та не з достовірними відомостями;
- пп.44.1 ст.44, п.85.2 ст.85   ПК України, а саме: не надання документів (договорів земельних ділянок (паїв), нормативно-грошової оцінки земельних ділянок(паїв)) для проведення перевірки повноти виконання підприємством функції податкового агента платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки(паю) за період з 01.04.2016 по 31.03.2019;
- пп.168.1.1, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1, пп.170.1.4 п.170.1, пп. 170.5.2 п.170.5 ст.170   ПК України, а саме: заниження податку на доходи фізичних осіб, який підлягає перерахуванню до бюджету, на суму 385537,86 грн., встановлена заборгованість по утриманому та не перерахованому податку на доходи фізичних осіб у сумі 205183,15 грн.
- пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1, пп.170.1.4 п.170.1, пп. 170.5.2 п.170.5 ст.170   ПК України, а саме: заниження  військового збору, який підлягає перерахуванню до бюджету, на суму 32113,14 грн., встановлена заборгованість по утриманому та не перерахованому до бюджету військовому збору у сумі 34197,26 грн.               
До висновку про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору контролюючий орган дійшов, виходячи з встановленого перевіркою факту заниження позивачем сум нарахованої орендної плати окремим пайщикам на загальну суму 2075059,74 грн., у тому числі 928706,93 грн. за 2017 рік, у сумі 1146352, 81 грн. за 2018 рік, яка є базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військового збору.
Так, у 2017 році орендна плата позивачем була встановлена на рівні 7826,09 грн. за один пай, тобто, за 3,8 умовних кадастрових гектара   (наказ №19 від 07.08.2017). У 2018 році -   на рівні 8696,00 грн. за один пай, тобто, за 3,8 умовних кадастрових гектара (наказ №17 від 03.09.2018).   
За твердженням відповідача сума доходів, яка виплачувались орендодавцям, є заниженою, тому відповідач визначив орендну плату самостійно в розмірі 7826,00 грн.   кожному пайщику за 2017 рік і в розмірі 8696,00 грн. кожному пайщику за 2018 рік за пай.
20.08.2019 на підставі акту перевірки від 25.06.2019 №46/08-01-13-06/32835196 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
-   № 0019871306, яким до позивача  застосовано штраф у сумі 510,00 грн. на підставі пп. 54.3.3. п. 54.3 ст. 54, п. 119.2 ст. 119 ПК України; 
-     № 0019881306,  яким до позивача  застосовано штраф у сумі 510,00 грн. на підставі  пп. 54.3.3. п. 54.3 ст. 54, п. 121.1 ст. 121   ПК України за ненадання платником податків   контролюючим органам документів при здійсненні податкового контролю; 
-   № 0019891306, яким  збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, в загальному розмірі 1099351,72 грн., з яких 590541,01 грн.  за податковими зобов`язаннями, 396792,57 грн. за штрафними санкціями, 112018,14 грн. - сума пені.
-     № 0019901306, яким  збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з військового збору, в загальному розмірі 125537,47 грн., з яких 66310,40 грн. за податковими зобов`язаннями, 45890,04 грн. за штрафними санкціями, 13337,03   грн. - сума пені. 
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновків контролюючого органу.  
Відповідно до пп.163.1.1 п.163.1 ст.163 ПК України об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до п.164.1 ст.164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом (пп.164.1.1 п.164.1 ст.164 ПК України).
За правилами пп.  168.1.1, пп.168.1.2 п.  168.1  ст.  168 ПК України  податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167  цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Відповідно до п.171.2 «а» ст.171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Відповідно до пп.176.2 «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів (п. 15.1 статті 15, п. 18.1 та п. 18.2 статті 18 Кодексу податковий агент - фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом), зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Відповідно до пп.  164.2.5  п.  164.2  ст.  164 ПК України  до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому  пунктом 170.1  статті 170 цього Кодексу;
Пунктом  170.1  статті  170 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин встановлені особливості оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм).
Відповідно до пп.170.1.1 п.170.1 ст.170  ПК України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Відповідно до пп.170.1.4 п.170.1 ст.170  ПК України доходи, зазначені у  підпунктах 170.1.1-170.1.3  цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною  пунктом 167.1  статті 167 цього Кодексу.
Стосовно оподаткування військовим збором - згідно пп.1.1 п.161 підрозділу 10 розділу XX   ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Кодексу, а саме: фізичні особи-резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізичні особи-нерезиденти,   які отримують доходи з джерела їх походження в Україні, а також податкові агенти.
Відповідно до пп.1.2 п.161 підрозділу 10 розділу XX ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 Кодексу, зокрема, для резидента - загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування та іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відповідно до п.п. 1.3 п.161 підрозділу 10 розділу XX ПК України ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 Кодексу.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у  статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені  статтею 176 цього Кодексу.
Отже, при дослідженні питання правомірності визначення відповідачем до нарахування сум податку з доходів фізичних осіб, військового збору та накладення штрафу за порушення пп.176.2 «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України з`ясуванню підлягають обставини щодо правильності визначення розміру орендної плати за земельні ділянки, передані в оренду позивачу.
Судом встановлено, сторонами не спростовується, що у позивача у період, що перевірявся, перебували в користуванні земельні ділянки приватної власності відповідно до укладених договорів оренди з власниками земельних ділянок та земельних часток (паїв).
Позивачем обробляються земельні ділянки на території міста Бердянська Запорізької області колишнього ДП АК «Азовський», ще у 2004 році позивачем  укладені договори оренди земельних часток (паїв) з власниками сертифікатів на право на земельну ділянку, частку (пай). Виконавчим комітетом м. Бердянська у Книзі записів реєстрації договорів оренди земельних часток (паїв) Бердянської міської ради зареєстровано 233 договори оренди земельної частки (паю) з 233 орендодавцями на загальну площу 885,4 га. 
Відповідно до умов договорів оренди земельної частки (паю) орендодавець передав в оренду ТОВ «Сади Бердянська» земельну частку (пай) загальним розміром 3,80 умовних кадастрових гектарів, які складалися з:
-          багаторічних плодоносних насаджень (сади та виноградники) - площа 0,30 умовних кадастрових гектарів;
-          рілля - площею 1,85 умовних кадастрових гектарів;
-          пасовища - площею 0,19 умовних кадастрових гектарів;
-          списані та підлягають розкорчовці багаторічні насадження (сади та виноградники) площею 1,46 умовних кадастрових гектарів.
Відповідно до Закону України «Про порядок виділення в натурі (на місцевості) земельних ділянок власникам земельних часток (паїв)» рішенням № 3 загальних зборів власників земельних ділянок (паїв) ТОВ «Сади Бердянська» від 08.10.2005 затверджено технічну документацію по проекту землеустрою щодо організації території земельних часток (паїв) колишнього ДП АК «Азовський». 
Рішенням Бердянської міської ради Запорізької області 51 сесії IV скликання № 43 від 22.12.2005 затверджені протоколи загальних зборів щодо розподілу земельних ділянок між власниками земельних часток (паїв) членів колишнього ДП ПК «Азовський» та передано у власність для ведення товарного сільськогосподарського виробництва земельні ділянки членам колишнього ДП АК «Азовський» згідно додатку до рішення. 
Після прийняття рішення громадяни, власники земельних часток (паїв) почали оформляти відповідну технічну документацію, виділяти земельні частки (паї) в натурі та отримувати державні акти на право власності на земельні ділянки окремо на кожен вид угідь: рілля, рілля (списані сади і виноградники), пасовища, сади та виноградники (спільна часткова власність). Після отримання державних актів на право власності на землю громадяни укладали і укладають договори оренди землі не тільки з ТОВ «Сади Бердянська», але і з іншими орендарями, зокрема, ПП «Войніков і Ко» (третя особа у цій справі).
Статтею 2 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV встановлено, що відносини, пов`язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим Законом, законами України, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.
Згідно статті 13 Закону №161-XIV договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Як визначено у статті 21 Закону №161-XIV, орендна плата за землю це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України.)
Орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін (стаття 23 Закону №161-XIV).
Виходячи з аналізу наведених правових норм,  мінімальний розмір орендного платежу за оренду землі приватної власності законодавством не встановлений, тому розмір орендної плати за оренду землі приватної власності встановлюється виключно за згодою сторін у договорі оренди.
Отже, в спірному випадку об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб  та військовим збором має визначатися виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, тому при виплаті доходу фізичній особі-власнику земельної ділянки (орендодавцю) податок на доходи фізичних осіб та військовий збір розраховується з розміру фактично виплаченої встановленої договором оренди землі орендної плати як отриманого фізичними особами доходу від надання земельної ділянки в оренду.
При цьому обов`язковою умовою утримання  з доходу (орендної плати) податку на доходи фізичних осіб та військового збору  є нарахування (виплата, надання) такого доходу. 
У 2017 році орендна плата була встановлена на рівні 7826,09 грн. за один пай (3,8 умовних кадастрових гектара) - наказ №19 від 07.08.2017, у 2018 році -   на рівні 8696,00 грн. за один пай (3,8 умовних кадастрових гектара) - наказ №17 від 03.09.2018.    
Оскільки в оренді у ТОВ «Сади Бердянська» не за всіма договорами оренди  знаходиться цілий пай розміром 3,8 га, позивач зазначає, що в такому випадку орендна плата розраховується пропорційно площі земельної ділянки, яка фактично знаходиться в оренді у ТОВ «Сади Бердянська», а не за цілий пай, як розраховано відповідачем, оскільки після виділення земельного паю в натурі громадяни передали свої земельні ділянки в оренду і іншому орендарю. Отже, обов`язок виплачувати орендну плату за земельні ділянки, якими не користується, і які здані в оренду іншому підприємству, у позивача відсутній. Також позивач зазначає, що відповідачем при визначені розміру оподатковуваного доходу не враховано, що орендна плата виплачувалась в інші періоди, ніж визначено відповідачем, крім того, не враховано, що деякі пайщики померли, внаслідок чого виплата орендної плати здійснюється спадкоємцям  по мірі прийняття спадщини. 
Стосовно висновків відповідача  про нарахування орендної   плати пайщикам виходячи з розміру орендної плати за цілий пай, без врахування розміру частки паю, яка фактичного належить пайщику, судом першої інстанції правильно встановлено, що у 2017 році ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ,    ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 ,    ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 ,    ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 ОСОБА_23 , ОСОБА_24 ,    ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 ,    ОСОБА_29 , ОСОБА_30 , ОСОБА_31 , ОСОБА_32 , ОСОБА_33 , ОСОБА_34 , ОСОБА_35 , ОСОБА_36 є власниками 1/2 частки паю.
ОСОБА_37 , ОСОБА_38 , ОСОБА_39 , ОСОБА_40 , ОСОБА_41 , ОСОБА_42 є власниками 1/3 частки паю, ОСОБА_43 є власником 1/4 частки паю, ОСОБА_44 є власником1/8 частки паю.
ОСОБА_45   -   2,8202 га (угода про розподіл) ОСОБА_46 - 2,1505   га (угода про розподіл), ОСОБА_47 - 1,7802 га (угода про розподіл), ОСОБА_48 - 0,9203 га (угода про розподіл). 
У 2018 році ОСОБА_1 , ОСОБА_49 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ,    ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 ,    ОСОБА_12 ,    ОСОБА_13 ,    ОСОБА_14 ,    ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 ОСОБА_21 , ОСОБА_22 ,    ОСОБА_50 , ОСОБА_24 ,    ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 ,    ОСОБА_29 , ОСОБА_30 , ОСОБА_31 , ОСОБА_32 , ОСОБА_33 , ОСОБА_34 , ОСОБА_35 , ОСОБА_36   є власниками 1/2 частки паю.
ОСОБА_37 , ОСОБА_38 , ОСОБА_39 , ОСОБА_40 , ОСОБА_41 , ОСОБА_42 є власниками 1/3 частки паю, ОСОБА_43 є власником 1/4 частки паю, ОСОБА_44 є власником 1/8 частки паю.
ОСОБА_45     - 2,8202 га (угода про розподіл) ОСОБА_46 - 2,1505   га (угода про розподіл) , ОСОБА_47 - 1,7802 га (угода про розподіл), ОСОБА_48 - 0,9203 га (угода про розподіл). 
Оскільки відповідачем в ході перевірки кожній із зазначених вище осіб орендна плати за 2017 рік  та 2018 рік визначена в розмірі 7826,00 грн. та  8696,00 грн., відповідно,   як за цілий пай, суд першої інстанції правильно встановив, таке нарахування не відповідає умовам укладених договорів оренди, документам, що підтверджують право перелічених вище громадян на відповідні земельні ділянки (паї) та їх частки (свідоцтва про право на спадщину по закону, сертифікат про право на земельну частку (пай), угоди про розподіл спадкового майна). 
Таким чином,  в даному випадку відповідачем неправильно визначено розмір оподатковуваного доходу, і як наслідок, зроблений помилковий висновок про заниження  податку на доходи фізичних осіб і військового збору.
З цих це підстав суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції щодо неправильного визначення відповідачем бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, виходячи з розміру  орендної плати  за цілий пай без врахування розміру земельних ділянок, які передані в оренду іншому орендарю, зокрема,  ПП «Войніков і Ко».
Відповідачем не спростовано, що ПП «Войніков і Ко»   орендує 89 земельних ділянок (рілля) загальною площею 160,0078 га,  станом на 24.09.2019   між ПП «Войніков і Ко» укладені та зареєстровані договори оренди земельних ділянок (додаткові угоди до них) з   громадянами (власниками земельних часток (паїв)), стосовно яких відповідачем в акті перевірки зроблені відповідні висновки, що підтверджується поданими суду та дослідженими ним договорами оренди з цими фізичними особами. 
При цьому, відповідачем не доведено, що такі фізичні особи у періоді, що перевірявся, передали позивачу в оренду зазначені в укладених з ПП «Войніков і Ко»  договорах земельні ділянки (їх частки).
Отже, визначення позивачеві по фізичних особах, які є, в тому числі, орендодавцями ПП «Войніков і Ко», орендної плати як за цілий пай у 2017 та   2018 роках не відповідає договорам оренди, додатковим угодам до договорів оренди, свідоцтвам   про право на спадщину, актам прийому-передачі земельних ділянок. 
Суд першої інстанції правильно встановив, що невірний   розрахунок бази оподаткування фактично призвів   до подвійного оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором з орендної плати, виплаченої ПП «Войніков і Ко», та з орендної плати,    нарахованої контролюючим  органом ТОВ «Сади Бердянська».
Також відповідач згідно акту перевірки безпідставно здійснив нарахування орендної плати померлим громадянам, що підтверджуються наданими до матеріалів справи доказами, зокрема, свідоцтвами про смерть, а також померлим громадянам та їх спадкоємцям одночасно, що підтверджується свідоцтвами про смерть і свідоцтвами про право на спадщину відповідних, зазначених  позивачем  фізичних осіб.
Згідно з положеннями Цивільного кодексу України (ч.4 ст. 25 ЦК) смерть фізичної особи припиняє її правоздатність і відкривається спадщина (ст.1220 ЦК), до складу якої входять усі права та обов`язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті ( ст.1218 ЦК України).
Відповідно до пп. 37.3.2. п. 37.3. ст. 37 ПК України підставами для припинення податкового обов`язку, крім його виконання, є смерть фізичної особи.
У разі смерті платника податку (за відсутності податкових зобов`язань як нерезидента згідно з цим Кодексом) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає (п.162.3.ст. 162 ПК України).
З матеріалів справи вбачається, відповідачем не спростовано, що у разі смерті орендодавця  позивач здійснює утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору після прийняття спадщини спадкоємцями (копії документів є в матеріалах справи). При цьому позивачем врахований  лист ДФС від 24.06.2016 № 13991/6/99-95-42-02-16 з  роз`ясненням: якщо податковий агент здійснює нарахування доходів у вигляді орендної плати фізичній особі - орендодавцю, то податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з нарахованих, до дати смерті, доходів утримується та перераховується до бюджету за рахунок такої особи - орендодавця на загальних підставах. Разом з цим, якщо податковий агент здійснює нарахування доходів у вигляді орендної плати після смерті фізичної особи - орендодавця, то податок на доходи фізичних осіб та військовий збір до моменту звернення спадкоємців з даних доходів не утримується.
Крім того, судом встановлено, що відповідач здійснював нарахування орендної плати громадянам, які не є орендодавцями   позивача, а саме: в 2017 році   не були орендодавцями   позивача ОСОБА_12 , ОСОБА_51 , ОСОБА_17 , ОСОБА_52 , ОСОБА_53 .
В 2018 році не були орендодавцями   позивача ОСОБА_12 , ОСОБА_54 , ОСОБА_51 , ОСОБА_17 , ОСОБА_52 , ОСОБА_53 , ОСОБА_55 .
Жодні докази на підтвердження наявності у позивача з вказаними  громадянами договірних відносин з приводу оренди земельних ділянок (паїв) в акті перевірки не зазначені,  в матеріалах справи також відсутні, сторонами  не подані.
Отже,  як правильно встановлено судом першої інстанції, нарахування орендної плати зазначеним фізичним особам є протиправним.
Також відповідачем не спростовано доводи позивача, що   відповідачем під час перевірки не врахована виплачена орендна плата та перераховані податки до бюджету по деяким окремим пайщикам: ОСОБА_56 , ОСОБА_57 ,    ОСОБА_58 ,    ОСОБА_59 , ОСОБА_60 , ОСОБА_61 , ОСОБА_62 ,    ОСОБА_63 ,    ОСОБА_30 , ОСОБА_64 , ОСОБА_61 , ОСОБА_65 , ОСОБА_66 . 
На підтвердження таких обставин  позивачем подані свідоцтва про спадщину,   відомості виплат, платіжні доручення, згідно яким відповідні суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору перераховані до бюджету.
Щодо висновку відповідача про заборгованість по утриманому та не перерахованому до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 205183, 15 грн. та військового збору у сумі  34194,26 грн. у зв`язку з перерахуванням вказаних податку та збору за невірними  реквізитами призначення платежу, суд першої інстанції правильно встановив, що в поданих позивачем платіжних дорученнях зазначено призначенням платежу:
«*;101;30694282; податок з доходів фізичних осіб з дивідендів за 2016 рік м.Бердянськ» замість  призначення платежу «*;101;32835196; податок з доходів фізичних осіб з дивідендів за 2016 рік м.Бердянськ»   
«*;101;30694282; військовий збір   з доходів фізичних осіб з дивідендів за 2016 рік» замість  призначення платежу «*;101;32835196; військовий збір   з доходів фізичних осіб з дивідендів за 2016 рік»
Дана помилка в реквізитах призвела до зарахування сплати податку на доходи фізичних осіб та військового  зборів   на   особовий рахунок Приватного підприємства   «Войніков і Ко» (код за ЄДРПОУ 30694282), відкритих у Бердянській ОДПІ з податку на доходи фізичних осіб та військовому збору. 
17.05.2018 ТОВ «Сади Бердянська»   звернулось до ГУ ДФС у Запорізькій області із  листом  вих. №10, який отримано ГУ ДФС у Запорізькій області 18.05.2018, в якому просило зарахувати сплату військового збору та податку на доходи фізичних осіб по відповідним платіжним дорученням на особовий рахунок ТОВ «Сади Бердянська», код за ЄДРПОУ 32835196. 
Означений лист залишений без відповіді, заява повивача - без задоволення, про що позивач дізнався під час проведення планової документальної перевірки   підприємства, внаслідок чого позивач 20.06.2019 листом № 17 звернувся до ГУ ДФС у Запорізькій області із запитом  щодо причин   не проведення відповідних коригувань. 
Листом № 43115/10/08-01-51-07   від 24.07.2019 ГУ ДФС у Запорізькій області повідомило позивача, що дійсно з наданих копій платіжних доручень вбачається зазначення коду ЄДРПОУ 30694282 (ПП «Войніков і Ко»), тому суми за цими платіжними документами  були занесені до ІКП ПП «Войніков і Ко», одночасно контролюючий орган повідомив про направлення на адресу ПП «Войніков і Ко» листа про підтвердження або спростування сплати сум ПДФО та військового збору. 
Листом № 49817/10/08-01-51-07   від 23.08.2019   ГУ ДФС у Запорізькій області повідомило позивача, що отримано відповідь від ПП «Войніков і Ко», згідно якого підприємство не здійснювало платежі з ПДФО та військового збору, але на даний час ГУ ДФС коригування зазначених платежів провести не можуть у зв`язку з технічними проблемами, коригування проведуть щойно з`явиться   технічна можливість . 
23.12.2019 ТОВ «Сади Бердянська» листом № 30 знову звернулось до ГУ ДФС у Запорізькій області з заявою   повідомити результати приведення у відповідність ІКП ПП «Войніков і Ко» та ТОВ «Сади Бердянська». 
Листом № 32/10/08-01-51-05   від 13.01.2020 ГУ ДПС у Запорізькій області повідомило, що Інтегровані картки платника ПП «Войніков і Ко» та ТОВ «Сади Бердянська» в ІТС «податковий блок» по ПДФО та військовому збору приведені у відповідність.   Зарахування коштів у зв`язку з перерознесенням сум в межах одного бюджетного рахунку   підтверджується і витягом з електроного кабінету платника податків. 
Отже, як правильно зазначено судом першої інстанції, відповідачем підтверджена сплата ТОВ «Сади Бердянська» податку на доходи фізичних осіб та військового збору по платіжним документам за переліком, який міститься в акті перевірки. Однак тривале вирішення даного питання стало причиною нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, і відповідно штрафних санкцій та пені. 
З цього приводу суд апеляційної інстанції також вважає за необхідне вказати, що відповідно до п. 9.3. ст. 9 ПК України зарахування загальнодержавних податків та зборів до державного і місцевих бюджетів здійснюється відповідно до Бюджетного кодексу України.
Відповідно до ч.1 ст.43 Бюджетного кодексу України при виконанні державного бюджету і місцевих бюджетів застосовується казначейське обслуговування бюджетних коштів. Казначейство України забезпечує казначейське обслуговування бюджетних коштів на основі ведення єдиного казначейського рахунку, відкритого у Національному банку України.
Статтею 45 Бюджетного кодексу України  (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) визначено, що податки і збори та інші доходи державного бюджету зараховуються безпосередньо на єдиний казначейський рахунок і не можуть акумулюватися на рахунках органів, що контролюють справляння надходжень бюджету (за винятком установ України, які функціонують за кордоном). Податки і збори та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок.
Відповідно до розділу І Положення про єдиний казначейський рахунок, затвердженого наказом Державного казначейства України від 26.06.2002 № 122, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18 липня 2002 року за № 594/688, єдиний казначейський рахунок  - це  консолідований рахунок, відкритий Держказначейству України в  Нацбанку України для  обліку коштів та  здійснення розрахунків у  системі електронних платежів Нацбанку України.
Згідно з  п.  2.1 розділу 2 Положення №  122  єдиний казначейський рахунок консолідує кошти державного та  місцевих бюджетів, фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, коштів інших клієнтів, обслуговування яких здійснюється органами Держказначейства України та  регламентується законодавством.
Таким чином, усі сплачені податки і  збори, незалежно від  того, на який рахунок вони сплачені, в  будь-якому випадку зараховуються та  акумулюються на  один консолідований рахунок  - єдиний казначейський рахунок.
Крім того, відповідно до п. 22.4  ст. 22 Закону «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» під час використання розрахункового документа, ініціювання переказу є завершеним для платника - з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника. 
Відповідно до абз.2 п. 22.6  ст. 22 Закону «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» обслуговуючий отримувача банк у розрахунковому документі зобов`язаний перевірити відповідність номера рахунка отримувача та коду юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України/реєстраційним (обліковим) номером платника податків/реєстраційним номером облікової картки платника податків - фізичної особи (серії та номера паспорта, якщо фізична особа відмовилася від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та має відмітку в паспорті) і зараховувати кошти на рахунок отримувача лише в разі їх збігу. У противному разі банк, що обслуговує отримувача, має право затримати суму переказу на строк до чотирьох робочих днів. У разі неможливості встановлення належного отримувача банк, що обслуговує отримувача, зобов`язаний повернути кошти, переказані за цим документом, банку, що обслуговує платника, із зазначенням причини їх повернення. У разі недотримання вищезазначеної вимоги відповідальність за шкоду, заподіяну суб`єктам переказу, покладається на банк, що обслуговує отримувача.
Приймаючи до  уваги, що позивачем вчасно та  в  повному обсязі перераховано податок на доходи фізичних осіб та військового збору на певні періоди, при  цьому кошти до  позивача не  повернулись, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що фактичні дії позивача не  містять ознак бездіяльності при  сплаті сум грошового зобов`язання і не  можуть бути підставою для  застосування штрафу та нарахування пені.
Здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету у встановлений строк має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. 
В спірному випадку допущена помилка в реквізитах платіжних доручень при сплаті позивачем  податку на доходи фізичних осіб та військового збору не свідчить про несплату підприємством до бюджету за період з 16.08.2017 по 06.11.2017 необхідних сум  податку з доходів фізичних осіб у розмірі 205183,15 грн. та військового збору у розмірі 34194,26 грн., утриманих із нарахованих та виплачених доходів у вигляді дивідендів.  При цьому така помилка не спричинила настання жодних негативних наслідків або збитків для відповідного бюджету та держави в цілому, кошти у визначених сумах в подальшому були зараховані як сплачені позивачем,  в межах одного бюджетного рахунку.  До того ж, така помилка самостійно виявлена позивачем, який вжив відповідних  заходів щодо спрямування коштів за належністю.
Наведене вище  спростовує висновки відповідача  про наявність заборгованості зі сплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 205183,15 грн. та військовому збору в сумі 34197,26 грн.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає протиправним збільшення контролюючим органом сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб податковим повідомленням-рішенням від 20.08.2019 № 0019891306 та з військового збору податковим повідомленням-рішенням від 20.08.2019 № 0019901306, відповідно, є безпідставним  застосування штрафних санкцій та нарахування пені цими ж податковими повідомленнями-рішеннями.
Щодо податкового повідомлення-рішення   від 20.08.2019 № 0019871306, яким  на підставі п. 119.2 ст. 119 ПК України застосований штраф у сумі 510,00 грн.
Пунктом 119.2 ст. 119 ПК України в редакції на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення   передбачено, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Отже, відповідальність, визначена на підставі цієї статті, може настати лише у разі якщо такі неповні, недостовірні відомості або помил ки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку. 
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для нарахування штрафу  у розмірі  510,00 грн. стали висновки контролюючого органу в акті перевірки від 25.06.2019 про порушення позивачем пп. «б» п.176.2 пст. 176 ПК України, п.1.2, п.3.2., гі.3.3., п.3.4, п.3.5. Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015  № 4 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 № 111/26556.
В оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні   від 20.08.2019 № 0019871306 штраф застосований за порушення пп. «а» п.176.2 ст. 176 ПК України.
Суть виявленого порушення полягає в наданні позивачем  звітів за формою 1-ДФ за період II кв., III кв., IV кв. 2016 року, І кв., III кв., IV кв. 2017 року, III кв., IV кв. 2018 року, І кв. 2019 року не у повному обсязі та з недостовірними відомостями.
Відповідно до наведеної норми п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані:
пп. «а» своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
пп. «б» подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу  податковий розрахунок  суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Встановлені судом обставини у цій справі свідчать, що позивачем за визначені контролюючим органом періоди 2016 - 2019 років не було допущено заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, тому враховуючи вимоги п.119.2  ст.119 ПК України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про недоведеність у цій справі вчинення позивачем податкового правопорушення, у зв`язку з чим у відповідача були відсутні правові підстави для застосування до товариства штрафних (фінансових) санкцій. 
Щодо податкового повідомлення-рішення від 20.08.2019 № 0019881306 про застосування штрафної санкції  на підставі п. 121.1 ст. 121   ПК України у сумі 510,00 грн. 
Відповідно до наведеної норми п. 121.1 ст. 121   ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених  статтею 44  цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
Пунктом 121.1 ст. 121   Податкового кодексу України встановлено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
За правилами п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п.85.1 ст.85 ПК України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) - п.85.4 ст.85 ПК України.
Відповідно до підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу У країни контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Отже, виходячи  із зазначених вище правових норм, враховуючи, що договір не є первинним документом в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суд вважає недоведеним факт порушення позивачем  п. 85.2 ст. 85 ПК України. 
Стосовно неподання позивачем до перевірки нормативної грошової оцінки земельних ділянок (паїв) суд звертає увагу, що  нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру орендної плати за земельні ділянки лише державної та комунальної власності, тому в спірному випадку не є документом, що належить або пов`язаний з предметом перевірки, оскільки під час перевірки об`єктом дослідження була орендна плата за земельні ділянки приватної власності.
З огляду на  викладене, встановивши, що позивачем  для перевірки були надані всі необхідні документи, а саме: відомості нарахування і виплати орендної плати, дані фіксованого податку, банківські, касові документи, узагальнюючі бухгалтерські регістри, тощо, суд, дійшов висновку, що  податкове повідомлення-рішення від 20.08.2019 № 0019881306 є протиправним. 
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Доводи відповідача в апеляційній скарзі не спростовують висновків суду першої інстанції. 
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій  області залишити  без задоволення. 
Рішення  Запорізького  окружного адміністративного суду від 25 серпня 2020 року у справі №280/899/20   залишити без змін.  
      Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її  прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та в строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко