ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2021 р.	Справа № 440/4328/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  П`янової Я.В. ,
за участю: секретаря судового засідання - Севастьянової А.Ю.   
представників сторін: позивача - Михайленко А.М.; відповідача - Норець В.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.11.2020 року (суддя Сич С.С.; м. Полтава; повний текст рішення складено 01.12.2020) по справі № 440/4328/20
за позовом Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта"         
до         Офісу великих платників податків Державної податкової служби                                                   
про визнання дій протиправними та зобов`язання утриматись від вчинення певних дій,
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" (далі по тексту – позивач, ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі по тексту - відповідач), в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви (том 1, а.с. 219-225), просить суд:
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків Державної податкової служби зі складання та оформлення Акту №954/28-10-05-01-02/00152307 від 23 липня 2020 року про результати документальної планової перевірки ПАТ "Укртатнафта" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017;
- зобов`язати Офіс великих платників податків Державної податкової служби утриматись від прийняття податкових повідомлень-рішень на підставі Акту №954/28-10-05-01-02/00152307 від 23 липня 2020 року.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що у період з 29.11.2017 по 16.03.2018 контролюючим органом проводилась планова виїзна перевірка ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта", яка була закінчена 16.03.2018. Пояснює, що 23.07.2020 Офісом великих платників оформлено акт перевірки №954/28-10-05-01-02/00152307, який підписано посадовими особами Державної фіскальної служби, якої на даний час не існує, особами, повноваження яких припинилися у 2019 році. Вважає, що окрім підписання акту перевірки неуповноваженими особами, Офісом великих платників податків значно порушений термін його оформлення, у зв`язку з чим вважає дії відповідача зі складання та оформлення акту перевірки №954/28-10-05-01-02/00152307 від 23.07.2020 протиправними та такими, що порушують п. 86.1, п. 86.3 ст. 86 Податкового кодексу України. Вказує, що наслідком протиправних дій відповідача є необхідність спростовувати висновки акту перевірки щодо змови з іншими контрагентами в межах кримінального провадження, спростовувати інформацію, викладену у акті перевірки, для збереження фінансового становища та ділової репутації позивача.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 25.11.2020 по справі № 440/4328/20 у задоволенні адміністративного позову Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" (ідентифікаційний код 00152307, вул. Свіштовська, 3, м. Кременчук, Полтавська область, 39610) до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України  (ідентифікаційний код 43141471, вул. Дегтярівська, 11Г, м. Київ, 04119) про визнання дій протиправними та зобов`язання утриматись від вчинення певних дій - відмовлено.
Позивач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.11.2020 по справі № 440/4328/20 та ухвалити судове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказав, що 23.07.2020 Офісом великих платників податків ДПС оформлено акт перевірки № 954/28-10-05-01-02/00152307, що підписаний посадовими особами Державної фіскальної служби, яка на час оформлення реорганізована у Державну податкову службу. Вказує, що підписання неуповноваженими особами акту перевірки, в якому Офіс великих платників наводить припущення щодо фактів, які містять ознаки кримінальних правопорушень, свідчить про відсутність осіб, відповідальних за зміст та висновки акту перевірки. Крім того, зазначає, що акт перевірки оформлено та зареєстровано більше, ніж через 5 місяців після закінчення, встановлено ст. 86.3 Податкового кодексу України, строку. Вказує, що висновком науково-правової експертизи №17/12/20-НПЕ/ПР від 19.12.2020 встановлено, що Офіс великих платників ДПС порушив ч.2 ст. 19 Основного Закону держави, склав та оформив Акт перевірки №954/28-10-05-01-01/00152307 від 23.07.2020 з порушенням чинного законодавства України. Зазначає, що вказаний акт матиме несприятливі економічні та правові наслідки для ПАТ «Укртатнафта», що є порушенням прав та законних інтересів юридичної особи.
Відповідач, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, з викладених підстав, просив суд апеляційної інстанції апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін. Зазначив, що доказом складання та підписання акту перевірки працівниками Офісу великих платників податків ДФС є наявні в справі копії наказів щодо їх призначення та звільнення. Вказує, що станом на 09:00 23.03.2018 акт перевірки був роздрукований та підписаний усіма учасниками перевірки контролюючого органу, тобто на день винесення ухвали Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.03.2018 у справі №826/4679/18 про вжиття заходів забезпечення позову акт документальної планової виїзної перевірки був складений та підписаний посадовими особами Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби. Вважає, що контролюючий орган не мав можливості зареєструвати акт при наявності незавершеного розгляду апеляційного оскарження щодо застосованих заходів забезпечення позову у справі №826/4679/18. Після скасування заходів забезпечення позову постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020 по справі №826/4679/18 у контролюючого органу з`явилися підстави для реєстрації акту перевірки позивача, який було зареєстровано 23.07.2020 за №954/28-10-05-01-02/00152307. Пояснює, що єдиним контролюючим органом, який здійснював перевірку позивача був Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, тому акт планової перевірки складений на бланку цієї юридичної особи та підписаний тими посадовими особами, які приймали участь у перевірці відповідно до виписаних направлень. Вказує, що Полтавським окружним адміністративним судом правильно відмовлено у задоволенні позовної вимоги щодо визнання протиправними дій щодо проведення перевірки, зі складання та оформлення акту перевірки, адже в даному випадку Офісом фактично реалізовано його компетенцію на проведення планової документальної виїзної перевірки та оформлення її результатів. Зазначає, що висновок науково-правової експертизи №17/12/20-НПЕ/ПР від 19.12.2020 стосується питань застосування лише чинного законодавства України, а тому в силу імперативних норм КАС України не може братися судом до уваги.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що
ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" (ідентифікаційний код 00152307) зареєстроване виконавчим комітетом Кременчуцької міської Ради народних депутатів Полтавської області 22.12.1995 за 31372 та взяте на податковий облік Кременчуцькою ОДПІ Полтавської області 27.12.1995 за №2771, станом на 16.03.2018 позивач перебував на обліку в Офісі великих платників податків ДФС.
Наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 17.11.2017 №2645 "Про проведення документальної планової перевірки" з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, керуючись п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України та згідно плану-графіка на ІV квартал 2017 року, затвердженого Державною фіскальною службою України, наказано начальнику управління аудиту Каменецькій О.Є. забезпечити проведення документальної планової перевірки ПАТ "Укртатнафта" (код ЄДРПОУ 152307) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017. Тривалість перевірки - з 29 листопада 2017 року на 30 робочих днів (том 2, а.с. 16).
Наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 29.12.2017 №2927 "Про продовження строків проведення документальної планової перевірки" продовжено строки проведення документальної планової виїзної перевірки ПАТ "Укртатнафта" (код ЄДРПОУ 152307) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, починаючи з 15.01.2018 на 15 робочих днів (том 2, а.с. 17). 
Наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 29.01.2018 №116 "Про зупинення строків проведення документальної планової виїзної перевірки" зупинено терміни проведення документальної планової виїзної перевірки ПАТ "ТФПНК "Укртатнафта" (код ЄДРПОУ 00152307) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, починаючи з 31.01.2018 на 30 робочих днів (том 2, а.с. 18). 
Наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 12.03.2018 №393 "Про поновлення документальної планової виїзної перевірки" наказано начальнику управління аудиту Каменецькій О.Є. забезпечити організацію поновлення проведення документальної планової перевірки ПАТ "Укртатнафта" (код ЄДРПОУ 00152307) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 (пункт 1); працівникам у складі, наведеним у додатку до наказу, поновити проведення документальної планової перевірки ПАТ "Укртатнафта" (код ЄДРПОУ 00152307) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, починаючи з 14.03.2018 на 3 робочих дня, яка була розпочата 29.11.2017 відповідно до наказу Офісу великих платників податків ДФС від 17.11.2017 №2645 та згідно наказу Офісу великих платників податків ДФС від №116 від 29.01.2018 зупинено терміни проведення документальної планової виїзної перевірки на 30 робочих днів (пункт 2) (том 2, а.с. 19).
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.03.2018 у справі №826/4679/18, яка залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2018 у справі №826/4679/18, заяву Публічного акціонерного товариства “ТРАНСНАЦІОНАЛЬНА ФІНАНСОВО-ПРОМИСЛОВА НАФТОВА КОМПАНІЯ “УКРТАТНАФТА” (місцезнаходження 39609, Полтавська область, м. Кременчук, вул. Свіштовська, буд. 3, код ЄДРПОУ 00152307) про вжиття заходів забезпечення позову задоволено. Зупинено дію наказу начальника Офісу великих платників податків ДФС від 12.03.2018 року №393 “Про поновлення документальної планової виїзної перевірки” до вирішення спору по суті. Заборонено Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (місцезнаходження 04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-Г, код ЄДРПОУ 39440996) вчиняти дії на підставі наказу начальника Офісу великих платників податків ДФС від 12.03.2018 року №393 “Про поновлення документальної планової виїзної перевірки”, у тому числі, але не виключно щодо проведення документальної планової перевірки Публічного акціонерного товариства “ТРАНСНАЦІОНАЛЬНА ФІНАНСОВО-ПРОМИСЛОВА НАФТОВА КОМПАНІЯ “УКРТАТНАФТА” (місцезнаходження 39609, Полтавська область, м. Кременчук, вул. Свіштовська, буд. 3, код ЄДРПОУ 00152307), з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, щодо оформлення результатів зазначеної документальної планової перевірки (складати, підписувати, реєструвати акти чи довідки), щодо прийняття податкових повідомлень-рішень відносно Публічного акціонерного товариства “ТРАНСНАЦІОНАЛЬНА ФІНАНСОВО-ПРОМИСЛОВА НАФТОВА КОМПАНІЯ “УКРТАТНАФТА” (місцезнаходження 39609, Полтавська область, м. Кременчук, вул. Свіштовська, буд. 3, код ЄДРПОУ 00152307) до вирішення спору по суті (том 1, а.с. 173-175).
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.04.2018 у справі №826/4679/18 (номер в ЄДРСР 73696331) відмовлено Офісу великих платників податків ДФС у скасуванні заходів забезпечення позову, застосованих ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.03.2018 у справі №826/4679/18.
Постановою Верховного Суду від 13.02.2020 у справі №826/4679/18 касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено частково. Ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2018 року скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції для продовження розгляду (том 1, а.с. 176-177).
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020 у справі №826/4679/18 апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства “Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія “Укртатнафта” залишено без задоволення. Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задоволено. Ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 квітня 2018 року скасовано. Заяву Офісу великих платників податків ДПС про скасування заходів забезпечення позову задоволено. Скасовано заходи забезпечення позову, вжиті ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2018 року у справі № 826/4679/18 за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства “Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія “Укртатнафта” до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними дій, скасування наказу (том 2, а.с. 21-23).
У термін з 29.11.2017 по 16.03.2018 на підставі направлень, виданих Офісом великих платників Державної фіскальної служби, відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України та наказу Офісу великих платників податків ДФС від 17.11.2017 №2645 посадовими особами Офісу великих платників Державної фіскальної служби проведена документальна планова виїзна перевірка Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта", код за ЄДРПОУ 00152307, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, за результатами якої складено акт, що був зареєстрований 23.07.2020 за №954/28-10-05-01-02/00152307 (том 1, а.с. 9-172).
За змістом вказаного акту, останній підписаний наступними посадовими особами контролюючого органу (том 1, а.с. 170-171):
- заступником начальника відділу перевірок ризикових платників управління аудиту Офісу великих платників Державної фіскальної служби Бондаренко О.С.;
- головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок ризикових платників управління аудиту Офісу великих платників Державної фіскальної служби Горенкіним Ю.В.;
- головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту Офісу великих платників Державної фіскальної служби Бурлаченко Н.М.;
- головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок фінансових операцій  управління аудиту Офісу великих платників Державної фіскальної служби Бойчук О.М.;
- головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок фінансових операцій  управління аудиту Офісу великих платників Державної фіскальної служби Войчук І.І.;
-  головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту Офісу великих платників Державної фіскальної служби Лундіною С.Б.;
-  головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту Офісу великих платників Державної фіскальної служби Овчаренко Т.В.;
-  головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту Офісу великих платників Державної фіскальної служби Омельчук В.С.;
-  головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок з окремих питань управління аудиту Офісу великих платників Державної фіскальної служби Малюгою С.С.;
- головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту  Офісу великих платників Державної фіскальної служби Поліщуком В.М.;
- головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту ГУ ДФС у Полтавській області Таракановим Д.Ю.;
- головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок ризикових та моніторингу ризикових операцій  управління аудиту  ГУ ДФС у Полтавській області Григоренко С.О.;
- головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок з окремих питань управління аудиту  ГУ ДФС у Полтавській області  Таранець О.А.;
- головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту ГУ ДФС у Полтавській області Кукановою О.Є.;
- головним державним ревізором-інспектором відділу адміністрування акцизного податку та контролю за обігом марок акцизного податку управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДФС у Полтавській області Мізюн В.С.;
- головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних  перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту  ГУ ДФС у Полтавській області  Суховською В.В.;
-  головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних  перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту  ГУ ДФС у Полтавській області  Гончар О.В.
Графи акту "підпис" щодо головного державного ревізора-інспектора відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту Офісу великих платників Державної фіскальної служби Флентюк М.І. та щодо головного державного ревізора-інспектора відділу перевірок з окремих питань управління аудиту Офісу великих платників Державної фіскальної служби Пархоменко І.І. містять записи про звільнення цих осіб.
В акті перевірки №954/28-10-05-01-02/00152307 від 23.07.2020 зафіксовано порушення ПАТ "Укртатнафта" (код ЄДРПОУ 00152307):
- п.п. 134.1.1 п. 13.4.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 7 МСБО 18 "Дохід", в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 1 302 521 057 грн. та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток всього в сумі 491 241 922 грн.
- п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, п. 201.1 ст.201, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 966 427 094 грн. 
- п. 231.6 ст.231, п. 120-2.1ст. 120-1 Податкового кодексу України, в результаті несвоєчасної реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних сума штрафної (фінансової) санкції складає 489,09 грн.
- п.п. 164.2.17.е п. 164.2 ст. 164, п. 164.5 ст. 164  Податкового кодексу України, у результаті чого визначено  суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платником доходів за період, що перевірявся, на суму 4357,81 грн.
- Закону України від 31.07.2014 №1621-VІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України ", п.п. 1.2 п. 16 прим.1 підрозділу 10 розд. ХХ Податкового кодексу України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 Податкового  кодексу України, а саме до складу загального місячного оподатковуваного доходу не включені доходи у вигляді додаткового блага, у результаті чого встановлено заниження військового збору у сумі 302,30 грн.
- п. 176.2б п. 176.2 ст. 176, п. 119.2 ст.199 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо подання не у повному обсязі податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку.
-  п. 3.1, п. 3.2, п. 7.39, п. 7.41 "Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 №637 зі змінами і доповненнями, на загальну суму 20153,00 грн.
Не погодившись з діями Офісу великих платників податків Державної податкової служби зі складання та оформлення Акту №954/28-10-05-01-02/00152307 від 23 липня 2020 року про результати документальної планової перевірки ПАТ "Укртатнафта" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що дії податкового органу щодо складення акту перевірки та його оформлення є лише службовою діяльністю працівників фіскального органу на виконання своїх професійних обов`язків із збирання доказової інформації щодо наявності чи відсутності певних фактів, які самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав і не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків. Судом також зазначено, що оцінка висновків акту перевірки надається уповноваженими законом органами влади при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).
Згідно з п.п. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України).
Згідно з абзацом 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до абзаців 2, 5 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних планових перевірок встановлено статтею 77 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відповідно до п. 77.9 якої порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Відповідно до положень пункту 86.3 статті 86 Податкового кодексу України, акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, зареєстрованого Міністерством юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745, результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а у разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.
Отже, зі змісту положень пункту 86.3 статті 86 Податкового кодексу України та пункту 1 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, зареєстрованого Міністерством юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745 (далі - Порядок) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), вбачається, що за результатами проведення документальної виїзної перевірки суб`єктів господарювання складається акт (довідка).
Відповідно до абзацу 2 пункту 2 розділу І, пунктів 1, 3, 4, 5, 6 розділу ІІ Порядку (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), акт є службовим документом, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені факти порушення вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з викладом всіх суттєвих обставин фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються таких фактів, а також чітким, об`єктивним та повною мірою посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи.
За приписами пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції Закону № 466-IX від 16.01.2020), акт перевірки - це документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати. Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.
Зі змісту положень пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України вбачається, що на підставі висновків акту перевірки контролюючий орган вправі прийняти податкове повідомлення-рішення.
Отже, акт перевірки та викладені у ньому факти і висновки не можна розглядати як рішення суб`єкта владних повноважень, що породжує для платника податків певні правові наслідки, регулює ті чи інші відносини і має обов`язковий характер для суб`єктів цих відносин.
Акт перевірки є виключно носієм доказової інформації про виявлені податковим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, обов`язковим документом, на підставі якого контролюючим органом може бути прийняте податкове повідомлення-рішення.
Контролюючий орган не позбавлений права фіксувати в акті перевірки обставини та викладати власні висновки щодо таких обставин та в подальшому, у разі виникнення спору щодо рішень, складених на підставі такого акту, обґрунтовувати ними власну позицію щодо наявності певних допущених платником податків порушень законодавства.
Враховуючи викладене, дії податкового органу щодо складення акту перевірки та його оформлення є лише службовою діяльністю працівників фіскального органу на виконання своїх професійних обов`язків із збирання доказової інформації щодо наявності чи відсутності певних фактів, які самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав і не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків. Натомість, оцінка висновків акту перевірки надається уповноваженими законом органами влади при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту.
Аналогічні правові висновки щодо застосування норм Податкового кодексу України викладені у постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі №817/568/16, які підлягають обов`язковому врахуванню судом в силу вимог ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до статті 55 Конституції України, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.
Частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України, юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема, спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.
У пункті 8 статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України позивача визначено як особу, особу, на захист прав, свобод та інтересів якої подано позов до адміністративного суду, а також суб`єкт владних повноважень, на виконання повноважень якого подано позов до адміністративного суду.
Відповідно до приписів частини 1 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій.
З наведених процесуальних норм Закону випливає, що судовому захисту підлягає лише порушене право. Так, до адміністративного суду вправі звернутися кожна особа, яка вважає, що її право чи охоронюваний законом інтерес порушено чи оспорюється.  
В контексті наведених приписів Кодексу адміністративного судочинства України підставою для звернення особи до суду з позовом є її суб`єктивне уявлення, особисте переконання в порушенні прав чи свобод, однак, обов`язковою умовою здійснення такого захисту судом є об`єктивна наявність відповідного порушеного права чи законного інтересу. При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення можливості чи неможливості реалізації її законного права та/або виникнення додаткового обов`язку.
У справі за конституційним поданням щодо офіційного тлумачення окремих положень частини першої статті 4 Цивільного процесуального кодексу України (справа про охоронюваний законом інтерес) Конституційний Суд України в рішенні від 01.12.2004 №18-рп/2004 дав визначення поняттю “охоронюваний законом інтерес”, який вживається в ряді законів України, у логічно-смисловому зв`язку з поняттям “право” (інтерес у вузькому розумінні цього слова), який розуміє як правовий феномен, що: а) виходить за межі змісту суб`єктивного права; б) є самостійним об`єктом судового захисту та інших засобів правової охорони; в) має на меті задоволення усвідомлених індивідуальних і колективних потреб; г) не може суперечити Конституції і законам України, суспільним інтересам, загальновизнаним принципам права; д) означає прагнення (не юридичну можливість) до користування у межах правового регулювання конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом; є) розглядається як простий легітимний дозвіл, тобто такий, що не заборонений законом. Охоронюваний законом інтерес регулює ту сферу відносин, заглиблення в яку для суб`єктивного права законодавець вважає неможливим або недоцільним.
Отже, обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
Тобто гарантоване статтею 55 Конституції України та конкретизоване у законах України право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб стверджувальне порушення було обґрунтованим.
Згідно з приписами пунктів 86.7, 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України, рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складення акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до статті 60 цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Таким чином, Законом заборонено контролюючим та іншим державним органам використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складення акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним.
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів відхиляє доводи позивача про порушення його прав внаслідок використання цього акту, у тому числі, і у межах кримінального провадження, оскільки на час звернення до суду з даним позовом та на час розгляду справи судом першої інстанції, контролюючим органом не було винесено податкові повідомлення-рішення на підставі акту перевірки №954/28-10-05-01-02/00152307 від 23 липня 2020 року, дії щодо складення та оформлення якого оскаржуються позивачем у даній справі.
Наявність акта перевірки не створює перешкод для діяльності платника податків, не породжує правових наслідків для платника податків та, відповідно, не порушує його прав. Правові наслідки для позивача створює податкове повідомлення-рішення контролюючого органу, прийняте на підставі акта перевірки. 
Під час прийняття рішення суд не може вирішувати питання щодо правовідносин, які можливо будуть мати місце у майбутньому, оскільки зі змісту статей 2, 5 Кодексу адміністративного судочинства України слідує, що захисту адміністративним судом підлягають порушені права, свободи чи інтереси у сфері публічно-правових відносин, тому обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або законних інтересів особи на момент її звернення до суду. 
Отже, дії відповідача зі складання та оформлення акту є, по суті, виконанням службовими особами контролюючого органу своїх посадових обов`язків, самі по собі висновки акту не створюють відносин владного підпорядкування, що є необхідною ознакою публічно-правових відносин. Проведення перевірки та оформлення її результатів є лише процедурним заходом зі збору податковим органом інформації щодо дотримання платником податкового законодавства у рамках податкового контролю.
Висновки податкового органу за наслідками проведення перевірки, викладені у відповідному акті, не породжують для суб`єкта господарювання певних юридичних наслідків та не змінюють фінансово-економічне становище платника, а отже, не порушують його права та законні інтереси. 
Вказані висновки суду відповідають правовим висновкам щодо застосування норм права, викладеним Верховним Судом у постановах від 08.10.2019 у справі №822/50/16, від 07.07.2020 у справі №803/844/16 та від 12.02.2019 у справі №826/7100/16, від 13.02.2018 у справі №815/4940/16. 
Також колегія суддів звертає увагу, що у постанові від 20 травня 2020 року у справі №806/2421/16 Велика Палата зазначила: «Акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що в свою чергу відповідає встановленим правилам складання акта перевірки, не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні частини першої статті 17 КАС.
Дії службової особи щодо включення до акта певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді.
Це свідчить про те, що дії, пов`язані з включенням до акта висновків, є обов`язковими, тоді як самі висновки такими не є.
Обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов`язкових юридичних наслідків. Твердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта.
Враховуючи викладене, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні статті 17 КАС, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення діяльності арбітражного керуючого, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.»
Такий підхід до розуміння наявності об`єкта судового захисту є застосовним і до вимог про визнання протиправними дій відповідача по складанню та оформленню акту про результати проведення перевірки, оцінку правомірності яких може бути надано при вирішення спору щодо наслідків проведеної перевірки - прийнятих податкових повідомлень-рішень.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відсутність порушеного права чи законного інтересу позивача ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" станом на час звернення до суду з даним позовом оскаржуваними діями є самостійною та достатньою підставою для відмови у задоволенні вимог про визнання протиправними дій Офісу великих платників податків Державної податкової служби зі складання та оформлення Акту №954/28-10-05-01-02/00152307 від 23 липня 2020 року про результати документальної планової перевірки ПАТ "Укртатнафта" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 та зобов`язання Офісу великих платників податків Державної податкової служби утриматись від прийняття податкових повідомлень-рішень на підставі Акту №954/28-10-05-01-02/00152307 від 23 липня 2020 року.
Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Суд, у цій справі, також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.11.2020 року по справі № 440/4328/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		С.П. Жигилій	
Судді	   	В.Б. Русанова    Я.В. П`янова   	
Повний текст постанови складено  28.05.2021 року