ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
27 квітня 2021 року           справа №200/5587/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі представника позивача Залуцької Л.Г., представника відповідача Помалюк І.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року (повне судове рішення складено 21 грудня 2020 року у м. Слов`янську) у справі № 200/5587/20-а (суддя в І інстанції Лазарєв В.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Костянтинівський завод механічного обладнання» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування рішення, податкового повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу (недоїмки),

                                                           УСТАНОВИВ:

У червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Костянтинівський завод механічного обладнання» (далі – ТОВ «КЗМО», платник податків) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – ГУ ДПС у Донецькій області, податковий орган), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0002750511 від 24.04.2020, № 0007313307 від 24.04.2020,  № 0007323307 від 24.04.2020; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0007343307 від 24.04.2020; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-007333307 від 24.04.2020 зі сплати єдиного внеску у сумі 356 641,48 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач під час здійснення документальної планової виїзної перевірки протиправно дійшов висновку про заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) у зв`язку з завищенням собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та завищенням адміністративних витрат підприємства по взаємовідносинам з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 . Позивач вважав спірні рішення та вимогу відповідача протиправними, оскільки господарські операції з вказаними контрагентами підтверджено необхідними первинними документами. Як зазначив представник позивача, вказані контрагенти є працівниками підприємства, проте останні надавали послуги цивільно-правового характеру у вільний від основної роботи час та їх підприємницька діяльність не пов`язана з виконанням посадових обов`язків у якості робітника підприємства.  
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року позов задоволено.
Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить обставини справи шляхом відтворення частини акта перевірки та нормативно-правове обґрунтування вимог апеляційної скарги через викладення тексту норм, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій 
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити, проти чого заперечував представник позивача.
Відповідно до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. 
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм процесуального права, встановила наступне.
ТОВ «КЗМО» є юридичною особою, зареєстроване 18.08.1993, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань 1 269 120 000 000166, ідентифікаційний код 20329788, місцезнаходження: 85113, Донецька область, місто Костянтинівка, вулиця 60 вересня, будинок 40а.
Згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань основним видом економічної діяльності позивача є 28.91 – виробництво машин і устаткування для металургії. 
З 12 лютого 2020 року по 03 березня 2020 року посадовими особами ГУ ДПС у Донецькій області була проведена документальна планова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «Костянтинівський завод механічного обладнання» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2019.
За результатами перевірки 11 березня 2020 року був складений акт № 295/05-99-05-11-20329788, згідно якого встановлено, що роботи по термічній обробці СВЧ продукції, що виконані особисто ОСОБА_2 , та роботи по обслуговуванню та ремонту комп`ютерного обладнання та розробці конструкторської документації  деталей, що виконані особисто ОСОБА_1 у робочий час, за адресою фактичного працевлаштування та по напрямку фактичних обов`язків, що є доходом найманих працівників ОСОБА_2 та ОСОБА_1 у вигляді заробітної плати.
Таким чином, податковий орган дійшов висновку про порушення ТОВ «КЗМО» нарахування фізичним особам грошових коштів на загальну суму 3287900,00 грн. без відповідного утримання та перерахування у т.ч. єдиного внеску, внаслідок чого встановлено порушення підприємством: п. 3 Положення (стандарти) бухгалтерського обліку 1 «Загальні відомості до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 зі змінами і доповненнями, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/22868 зі змінами і доповненнями, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 № 246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за № 751/4044 зі змінами і доповненнями, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 зі змінами і доповненнями, п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248 зі змінами і доповненнями, ст.1, ст.2, ст.3, ст.4, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (із змінами та доповненнями), п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України (далі – ПК України), що призвело до заниження суми податку на прибуток 591 823 грн., у тому числі за 2017 рік – 14 350 грн., 2018 рік - 141 142 грн., за 2019 рік в сумі 436 331 грн. (1 квартал 2019 – 79 326 грн., півріччя - 161 806 грн., три квартали - 363 232 грн.; підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 162.1.1. пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1. пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 «а» статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, що утримується податковим агентом із доходів фізичних осіб на загальну суму 591 822,00 грн.; підпункту 1.1, підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.5 пункту 16 і) підрозділу 10 Розділу XX ПК України, що призвело до заниження військового збору, що утримується податковим агентом із доходів фізичних осіб на загальну суму 49 318,50 грн.
24 квітня 2020 року ГУ ДПС у Донецькій області на підставі акту перевірки від 11 березня 2020 року № 295/05-99-05-11-20329788 прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0007343307 (т.1 а.с.65).
24 квітня 2020 року ГУ ДПС у Донецькій області, на підставі статті 25 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464-VI), у відношенні позивача складена вимога № Ю-007333307 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальну суму 356 641,48 грн., в тому числі: 356 641,48 грн. – недоїмка (т.1 а.с.20).
Позивачем зазначену вимогу оскаржено до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 01.06.2020 скаргу ТОВ «КЗМО» залишено без задоволення (т.1 а.с.21).
24 квітня 2020 року ГУ ДПС у Донецькій області на підставі акту перевірки від 11 березня 2020 року №295/05-99-05-11-20329788 прийнято податкове повідомлення-рішення №0002750511, яким ТОВ «КЗМО» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у сумі: 739 778,75 грн., з яких: за податковими зобов`язаннями 591 823,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 147 955,75 грн. (т.4 а.с.210).
24 квітня 2020 року ГУ ДПС у Донецькій області на підставі акту перевірки від 11 березня 2020 року № 295/05-99-05-11-20329788 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0007313307, яким ТОВ «КЗМО» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у сумі: 1 107 312,75 грн., з яких: за податковими зобов`язаннями  591 822,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 438 326,10 грн., сума пені 77 164,65 грн. (т.4 а.с.212).
24 квітня 2020 року № 295/05-99-05-11-20329788 прийнято податкове повідомлення-рішення №0007313307, яким ТОВ «КЗМО» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені у сумі: 92 276,07 грн., з яких: за податковими зобов`язаннями 49 318,50 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 36 527,18 грн., сума пені 6430,39 грн. (т.4 а.с.221).
Позивач оскаржує вищевказані рішення, як такі, що прийняті не обґрунтовано, тобто, без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття відповідного рішення із порушенням норм чинного законодавства.
Судами встановлені такі обставини.
Наказом від 01 квітня 2009 року ОСОБА_2 прийнято на роботу головним механіком механозборочного цеху (т.1 а.с.158).
Наказом від 19 грудня 2012 року ОСОБА_2 переведено на посаду начальника механозборочного цеху (т.1 а.с.157).
01 листопада 2017 року між ТОВ «КЗМО» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) укладено договори №1/11, №1/12, №12-01, №02-01 (т.1 а.с.183,191,198, т.2 а.с.35).
Відповідно до п. 1.1 вказаних договорів, виконавець надає послуги термічної обробки СВЧ продукції, а замовник передає виконавцю сировину (деталі, заготівки тощо) для наступної термічної обробки згідно з замовленням замовника.
За вказаними договорами ТОВ «КЗМО» отримало від ФОП ОСОБА_2 послуги з термічної обробки СВЧ продукції на суму 1 802 700,00 грн., у тому числі за 2017 рік – 79 720,00 грн., 2018 рік – 733 720,00 грн., 2019 рік - 989 260,00 грн.
Наказом №32-к від 17.11.2009 ОСОБА_1 призначено на посаду інженера-конструктора (т.1, а.с.160).
Наказом від 31 січня 2014 року ОСОБА_1 переведено на посаду інженера-технолога (т.1 а.с.159).
Між ТОВ «КЗМО» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договори №12/07 від 12.07.2018, №02/01 від 02.01.2019 (т.3 а.с.142-144,163-165,197-199).
Відповідно до п. 1.1 вказаних договорів, виконавець зобов`язується надавати замовнику послуги з обслуговування та ремонту комп`ютерного обладнання (комп`ютерів, периферійних пристроїв, принтерів, котирувального обладнання, комп`ютерних мереж та інш.) в поряду та на умовах, визначених цим договором та додатком до нього, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити такі послуги.
Між ТОВ «КЗМО» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договори № 21/01 від 21.01.2019, № 11/03 від 11.03.2019, № 03/06 від 03.06.2019 року, № 02/08 від 02.08.2019 № 02/10 від 02.10.2019 (т.3 а.с.205-207, 220-222, 232-234, 238-240).
Відповідно до п.1.1 вказаних договорів, виконавець зобов`язується виконати розробку конструкторської документації в електронному вигляді, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити вказані роботи.
За вказаними договорами ТОВ «КЗМО» отримало від ФОП ОСОБА_1 послуги з обслуговування комп`ютерної техніки та виконання розробки конструкторської документації деталей на суму 1 485 200,00 грн., у тому числі 2018 рік – 50 400,00 грн., 2019 рік – 1 434 800,00 грн.
Наказами директора ТОВ «КЗМО» від 02 січня 2018 року № 2/18 та № 2/19 від 02 січня 2019 року забезпечено безперешкодний доступ ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , які є орендарями, в орендовані приміщення в період з 5 години ранку до 23:00 години (т.4 а.с.181,182).
Вищевказані обставини не є спірними та визнаються сторонами.
Спірним питанням цієї справи є виконання ОСОБА_1 та ОСОБА_2 робіт, що пов`язані з виконанням їх безпосередніх посадових обов`язків у робочий час без відриву від виробничого процесу.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд виходить з наступного.
Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями статті 14 ПК України надано визначення таких понять:
- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48.);
- податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180.);
-  працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт14.1.195);
- роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.
Самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності (підпункт 14.1.226 ПК України);
Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України);
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
За змістом підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).
Пунктом 177.8 статті 177 ПК України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.
Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону визначено, що для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є, наявність між суб`єктом господарювання та  фізичною особою - підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.
За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та  фізичною особою - підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію  щодо відмінностей  між трудовими та цивільними правовідносинами.
Так, зокрема у постанові від 26 вересня 2018 року по справі № 822/723/17 Верховним Судом зазначено, що основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власна праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
Відповідно до частини першої статті 43 Господарського кодексу України підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.
Згідно зі статтею 44 Господарського кодексу України підприємництво здійснюється зокрема на основі вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності, самостійного формування підприємцем програми діяльності та вибору постачальників.
Стаття 174 Господарського кодексу України передбачає, що господарські зобов`язання можуть виникати: безпосередньо із закону або іншого нормативно-правового акта, що регулює господарську діяльність; з акту управління господарською діяльністю; з господарського договору та інших угод, передбачених законом, а також з угод, не передбачених законом, але таких, які йому не суперечать; внаслідок заподіяння шкоди суб`єкту або суб`єктом господарювання, придбання або збереження майна суб`єкта або суб`єктом господарювання за рахунок іншої особи без достатніх на те підстав; у результаті створення об`єктів інтелектуальної власності та інших дій суб`єктів, а також внаслідок подій, з якими закон пов`язує настання правових наслідків у сфері господарювання.
Відповідно до частини першої статті 175 Господарського кодексу України майново-господарськими визнаються цивільно-правові зобов`язання, що виникають між учасниками господарських відносин при здійсненні господарської діяльності, в силу яких зобов`язана сторона повинна вчинити певну господарську дію на користь другої сторони або утриматися від певної дії, а управнена сторона має право вимагати від зобов`язаної сторони виконання її обов`язку.
Згідно зі статтею 176 Господарського кодексу України організаційно-господарськими визнаються господарські зобов`язання, що виникають у процесі управління господарською діяльністю між суб`єктом господарювання та суб`єктом організаційно-господарських повноважень, в силу яких зобов`язана сторона повинна здійснити на користь другої сторони певну управлінсько-господарську (організаційну) дію або утриматися від певної дії, а управнена сторона має право вимагати від зобов`язаної сторони виконання її обов`язку.
Отже, Господарський кодекс України розрізняє види господарських зобов`язань суб`єкта господарювання із іншими особами в залежності від характеру дій, які зобов`язана сторона повинна вчинити на користь другої сторони, а суб`єкт господарювання вільний у виборі контрагента та укладенні договору.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 14 листопада 2018 року по справі № 826/1432/17.
Майнові зобов`язання, які виникають між учасниками господарських відносин, регулюються Цивільним кодексом України з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом.
Стаття 627 Цивільного кодексу України встановлює, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Згідно умов цивільно-правових договорів, ФОП ОСОБА_1 зобов`язується надавати замовнику послуги з обслуговування та ремонту комп`ютерного обладнання (комп`ютерів, периферійних пристроїв, принтерів, котирувального обладнання, комп`ютерних мереж та інш.), а також зобов`язується виконати розробку конструкторської документації в електронному вигляді, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити вказані роботи.
Зі змісту посадової інструкції інженера-технолога ТОВ «КЗМО» вбачається, що ОСОБА_1 проводить патентні дослідження, розроблює технологічні нормативи, інструкції, схеми складання, маршрутні карти, карти технічного рівня та якості продукції та іншу технологічну документацію, вносить зміни до технічної документації у зв`язку з коригуванням технологічних процесів і режимів виробництва.
Згідно наказу Держкомстату, Міністерства науки  від 07.08.1998 №272/219 «Про затвердження типових форм первинного обліку науково-інформаційної діяльності та Інструкції про порядок їх використання і застосування» конструкторська документація -  це сукупність графічних та текстових документів, де зазначені склад та побудова виробів і вміщені всі потрібні відомості для їх розробки, виготовлення, контролю, приймання, експлуатації та ремонту. 
Згідно Методичних рекомендацій науково-технічного опрацювання науково-технічних документів національного архівного фонду Державної архівної служби України) технологічна документація – частина технічної документації у вигляді графічних і текстових документів, котрі в сукупності або окремо визначають технологічний процес виготовлення або ремонту виробу (включаючи контроль і транспортування) і містять необхідні дані для організації виробництва.
Отже, колегія суддів вважає правильним висновок місцевого суду, що фактично відносини між позивачем та ФОП ОСОБА_1 за цивільно-правовими договорами є відмінними від його посадових обов`язків, як найманого працівника, оскільки складання конструкторської документації, обслуговування та ремонт комп`ютерного обладнання не пов`язані з виконанням його безпосередніх посадових обов`язків.
Щодо взаємовідносин з між позивачем та ФОП ОСОБА_2 , слід зазначити, що з посадової інструкції начальника цеха TOB «КЗМО» вбачається, що ОСОБА_2 - організовує поточне виробниче планування, облік, складання і своєчасне подання звітності про виробничу діяльність цеху, роботу з впровадження нових форм господарювання, поліпшення нормування праці.
Разом з цим, згідно умов цивільно-правових договорів, ФОП ОСОБА_2 надає послуги термічної обробки СВЧ продукції.
Отже, фактично відносини між позивачем та ФОП ОСОБА_2 за цивільно-правовими договорами також є відмінними від його посадових обов`язків, як найманого працівника.
Доводи апелянта щодо відсутності необхідності проведення робіт з термічної обробки СВЧ продукції є неприйнятними, оскільки ДСТУ 2742-94 (ГОСТ 5006-94) «Муфти зубчасті. Технічні умови» у п. 4.1.7 містить пряму вимогу щодо термообробки поверхонь заготовок втулок, обойм і фланцевих напівмуфт із сталей 40, 45, 50 ГОСТ 1050, литими із сталей 40Л, 45Л, 50Л ГОСТ 977 з термообробкою до твердості поверхонь зубців 42 ...51 HRCэ.
Крім того, фактично відносини між позивачем та його контрагентами не були трудовими, оскільки метою договірних правовідносин між суб`єктами господарювання було саме отримання певного матеріального результату.
Слід звернути увагу, що згідно із пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727), акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Цим Порядком визначаються основні вимоги до форми та змісту акта (довідки) документальної перевірки, інформативних додатків до акта (довідки), порядку його (її) підписання, реєстрації та зберігання (пункт 3 розділу І Порядку № 727).
Відповідно до пунктів 3 та 4 розділу ІІ Порядку № 727, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку № 727 визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Отже, акт перевірки, як спосіб реалізації владних управлінських функцій податкового органу, має містити детальних опис виявлених порушень.
Податковий орган за змістом акту перевірки обмежується загальною вказівкою на виконання роботи найманими працівниками за цивільно-правовими угодами  у робочий час без відриву від виробничого процесу, ніяк не обґрунтовуючи таких висновків. 
Під час судового розгляду відповідачем, як особою на яку покладено обов`язок доводити правомірність свого рішення, не доведено тотожність наданих за цивільно-правовими угодами послуг трудовим функціям працівників та здійснення таких робіт без відриву від виробництва.
Натомість позивачем, під час розгляду справи та при проведенні перевірки надано докази на підтвердження факту відмінності наданих за цивільно-правовими угодами послуг від трудових функцій найманих працівників.
При вирішенні цієї справи судами також враховано висновки щодо застосування норм матеріального права у подібних відносинах, викладені у постанові Верховного Суду від 31 січня 2020 року за результатами розгляду справи № 826/14889/18.
Крім того, слід звернути увагу, що норма підпункту 14.1.226 п. 14.1 ст. 226 ПК України має інший зміст, ніж той, що вказаний в акті перевірки.
Отже, рішення про застосування штрафних санкцій від 24.04.2020 № 0002750511, податкові повідомлення-рішення від 24.04.2020 № 0007313307, № 0007323307, № 0007343307, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 24.04.2020 №Ю-007333307 є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки прийняті в супереч вимогам Конституції та законів України, не обґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття відповідного рішення.
Частиною 1  ст. 73 КАС України визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Стаття 75 КАС України  передбачає, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
У відповідності до вимог ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Відповідно до ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу.
Згідно ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Крім того, доводи, викладені заявником в апеляційній скарзі були предметом дослідження суду першої інстанції і не знайшли свого належного підтвердження під час розгляду апеляційної скарги.
За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому вона підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись статями 291, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року в справі № 200/5587/20-а – залишити без змін.
Повне судове рішення – 27 квітня 2021 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. А. Блохін 

                                                                                          Т. Г. Гаврищук