ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 440/1157/19
адміністративне провадження № К/9901/6229/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В.,  Блажівської Н.Є., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 липня 2019 року (суддя: Супрун Є.Б.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року (судді: Русанова В.Б., Жигилій С.П., Перцова Т.С.) у справі за позовом Державного підприємства "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№64)" до Головного управління ДФС у Полтавській області, третя особа - Державна установа "Полтавська виправна колонія (№64)" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,    
                                         
в с т а н о в и в :

Державне підприємство «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 64)»  (далі - ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 64)», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати:
податкове повідомлення-рішення від 17.01.2019 №0000631306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 285 548,28 грн (з урахуванням пені та штрафу);
- податкове повідомлення-рішення від 17.01.2019 №0000641306 про застосування штрафних санкцій у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, з доходів платника податку у вигляді заробітної плати;
- податкове повідомлення-рішення від 17.01.2019 №0000621306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 8280,42 грн (пеня та штраф);
- вимогу від 17.01.2019 №0000601306 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 2 055 531,35 грн;
- рішення від 17.01.2019 №0000611306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 998 525,23 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року, позов задоволено.  

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питань застосування норм права у подібних правовідносинах, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги вказує на помилковість висновків судів попередніх інстанцій, оскільки під час розгляду справи останніми не враховано умов договорів на використання праці осіб, засуджених до позбавлення волі, для виконання робіт і послуг, та той факт, що позивач є власником виконаних робіт, на підприємстві ведеться табель обліку робочого часу засуджених, оформлюються рознарядки виконання робіт, засудженим до позбавлення волі нараховується щомісячно заробітна плата, одночасно виконується функція податкового агента в частині нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а, відтак, позивач є роботодавцем відповідно до чинного законодавства.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. Окремо звертає увагу суду на те, що він не є роботодавцем для засуджених, не укладав з ними строкові трудові договори, оскільки таке право надано Кримінально-виконавчим кодексом України  виключно державній установі (виправній колонії).

Судами попередніх інстанцій було встановлено, ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 64)» з питання дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено Акт від 28.12.2018 №1755/16-31-13-06-14/08680655.

В ході означеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем: п.  54.2  ст.  54, пп.  168.1.2  п.  168.1  ст.  168, абз. "а", "г"  п.  176.2  ст.  176 Податкового кодексу України (далі - ПК України); пп. 1.4, пп. 1.5, пп. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення", п. 54.2 ст. 54, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. "а" п.  176.2  ст.  176 ПК України; пункту 1 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VІ).  

17 січня 2019 року на підставі вищеозначеного Акта перевірки контролюючим органом  були прийняті:
- податкове повідомлення-рішення №0000631306, яким платнику визначено до сплати грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 285 548, 28 грн, з яких за основним платежем - 150 713, 88 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 98 102,32 грн, нараховано пеню 36 732, 08 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0000641306, яким до сплати визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, штрафної санкції у розмірі 510,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0000621306, яким визначено до сплати грошове зобов`язання з військового збору у загальному розмірі 8 280,42 грн, з яких за основним платежем - 7 490,55 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 789,87 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0000601306 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 2055531,35 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій №0000611306 на донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 998 525,23 грн.

Не погоджуючись із такими рішеннями відповідача позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем не надано доказів того, що саме позивач є роботодавцем для засуджених та укладав строкові трудові договори, здійснював виплату заробітної плати засудженим та сплачував за засуджених загальнообов`язкові державні соціальні виплати по застрахованим особам, до того ж грошові кошти за використану працю засуджених позивачем перераховувались на користь виправної колонії, в якій відбували покарання особи, залучені до праці на підставі договорів, а тому фактично виплата заробітної плати засудженим здійснювалася виправною колонією.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Частиною першою статті 9 Кримінально-виконавчого кодексу України (далі також - КВК України) передбачено, що засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.

Згідно з частиною першою статті 118 КВК України, зі змінами, внесеними Законом України №1492-VIII від 7 вересня 2016 року, засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції. Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом.

Вказані зміни набрали чинності 8 жовтня 2016 року.

Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо створення економічних передумов для посилення захисту права дитини на належне утримання" від 03 липня 2018 року № 2475-VIII, який набрав чинності з 28 серпня 2018 року, внесено зміни до статті 118 КВК України, зокрема, частину першу викладено в такій редакції: "Засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг. Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами."

Аналіз змін статті 118 КВК України, внесених до неї з 8 жовтня 2016 року по 28 серпня 2018 року, дозволяє дійти висновку, що на час виникнення спірних правовідносин можливість укладати строкові трудові договори із засудженими була передбачена виключно для виправних колоній, а юридичні підстави для укладання трудових договорів між засудженими та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких такі засуджені здійснювали виконання робіт чи надання послуг, виникли лише з 28 серпня 2018 року.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 06.08.2020 по справі №440/1666/19.

Праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України (частина 1 статті 120 КВК України).

Відповідно до частини першої статті 122 КВК України засуджені до позбавлення волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.

Таким чином, засуджені до позбавлення волі виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією установи виконання покарань, в результаті чого їм забезпечується відповідна компенсація за виконану роботу, тобто заробітна плата, а також, додержання правил охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю.

Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162  ПК  України визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14  ПК  України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 вказаного Кодексу, об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

За приписами пункту 167.1 статті 167  ПК  України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Підпунктом  168.1.1 пункту  168.1 статті  168 ПК  України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 176.2 статті 176  ПК  України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом № 2464-VІ.

Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VІ платниками єдиного внеску є: роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами; фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з  Єдиного  державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців).

За змістом пунктів 1, 4 частини другої статті 6 Закону № 2464-VІ платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування. 

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 2464-VІ платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати єдиного внеску є наявність між суб`єктом (підприємством, установою, колонією) та засудженою особою відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 15.04.2020 по справі №620/1272/19.

Разом з тим, в даному випадку відповідач не надав доказів укладання трудових (цивільно-правових) договорів із засудженими до позбавлення волі особами саме позивачем - ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 64)».

Натомість в ході розгляду цієї справи судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (замовник) та ДУ «Полтавська виправна колонія (№64)» (виконавець) було укладено договір на використання праці осіб позбавлених волі для виконання робіт і послуг на виробничих об`єктах організацій та підприємств усіх форм власності від 04.01.2016 №Г/2/16М, відповідно до умов якого виконавець надає в розпорядження замовника робочу силу з числа осіб позбавлених волі для виконання робіт на підприємстві установи, а також договори про залучення засуджених до суспільно корисної праці від 03.01.2017 №Г/4/17М, від 02.01.2018 №Г/2/18М/8П, за умовами якого виконавець надає у розпорядження замовника для залучення до суспільно-корисної праці в місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, засуджених, які мають бажання бути залученими до оплачуваної праці та уклали строковий трудовий договір з виконавцем.

Відповідно до умов договорів від 04.01.2016 №Г/2/16М та ід 03.01.2017 №Г/4/17М, від 02.01.2018 №Г/2/18М/8П оплата виконаних засудженими робіт здійснюється шляхом перерахування коштів Замовником на розрахунковий рахунок Виконавця.

Тобто, позивач не здійснював оплату роботи засуджених осіб безпосередньо, натомість відповідні кошти, в силу вимог договорів, перераховувались на рахунки установи виконання покарань у відповідності до умов договорів про залучення засуджених осіб та в подальшому саме установа виконання покарань, - ДУ «Полтавська виправна колонія (№64)», здійснювала відповідні виплати засудженим, з якою і були укладені відповідні строкові трудові договори з засудженими. Оплата здійснювалася не за результатом виконання робіт конкретної особи, а за місяць щодо всіх осіб, які залучались до робіт.

Матеріалами справи також підтверджено, що строкові трудові договори укладалися саме між засудженими особами та ДУ «Полтавська виправна колонія (№ 64)».

Верховний Суд неодноразово висловлював правовий висновок про те, що засуджені особи є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами, а виправна колонія в цих трудових відносинах виступає роботодавцем, а відтак є зобов`язаною нарахувати, утримати та сплатити суми Єдиного внеску із заробітної плати таких осіб. Виконання засудженими особами суспільно корисної оплачуваної праці гарантує цим особам право на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а установа виконання покарання, на яку згідно із законом покладено обов`язок забезпечити організацію праці засуджених осіб, одночасно виступає їх страхувальником в загальнообов`язковому державному соціальному страхуванні. При цьому, Верховний Суд зазначив, що засуджені до позбавлення волі виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією установи виконання покарань, їм гарантується виплата заробітної плати за виконану роботу, забезпечення умов охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю (зокрема, постанови Верховного Суду від 3 березня 2020 року у справі № 440/1512/19, від 17 березня 2020 року у справі № 809/710/17, від 3 квітня 2020 року у справі № 580/908/19, від 8 травня 2020 року у справі № 560/1391/19, від 18 червня 2020 року у справі №240/1700/19).

Таким чином, з огляду на встановлені в межах цієї адміністративної справи обставини, колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про те, що у правовідносинах щодо організації залучення до оплачуваної праці засуджених ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 64)» не є податковим агентом, який, серед іншого, зобов`язаний утримувати із виплачуваних засудженим заробітних плат та перераховувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військовий збір, натомість таким агентом є ДУ «Полтавська виправна колонія (№ 64)».

З урахуванням наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо наявності правових підстав для задоволення позову.

Обґрунтування касаційної скарги зводиться виключно до незгоди відповідача з оцінкою, наданою судами встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 липня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач:                                                                       І.Л. Желтобрюх

Судді                                                                                                      О.В. Білоус

                                                                                                      Н.Є. Блажівська