ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/4249/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,
за участю секретаря судового засідання Лащенко Р.В.
за участю представників: позивача - Карнаков О.В., Харченко Р.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.10.2020 ( суддя першої інстанції Семененко М.О.) в адміністративній справі №280/4249/20 за позовом  Приватного підприємства "Агроініціатива"  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
ПП «Агроініціатива»  звернулося до Головного управління ДПС у Запорізькій області  з позовом, в якому  просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0001230516 від 24.01.2020року , №0001533306 від 24.01.2020року , від №0001543306 від 24.01.2020року , від №0001553306 від 24.01.2020року.
Позиція викладена в позові обґрунтована тим, що відповідачем проведена документальна планова перевірка ПП «Агроініціатива», в ході якої виявлено порушення податкового законодавства. Позивач не погоджується з такими висновками контролюючого органу, та наполягає на правомірному зменшенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість , оскільки реєстрація розрахунків коригування до податкових накладених здійснена контрагентами позивача у зв`язку з поверненням товару/передоплати за непоставлений товар, що прямо передбачено положеннями ст.192 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Вважає, що твердження відповідача про те, що розрахунок коригування до податкової накладної, складеної під час перебування платника податку на спеціальному режимі оподаткування, може бути зареєстрований не пізніше 15.01.2017, є хибним, так як призводить до ситуації, коли обов`язок з реєстрації розрахунку коригування виникає раніше, ніж підстава для його складення, що є неможливим. Окрім того, позивач не погоджується з донарахуванням податку з доходів фізичних осіб та військово збору з сум, які контролюючий орган вважає додатковим благом у вигляді безоплатно отриманого доходу працівника у зв`язку з користуванням службовим автомобілем у вихідні дні, та зазначає, що автомобіль закріплений за працівником з метою виконання трудових обов`язків і саме з цією метою використовується. В акті перевірки не наведено доказів використання автомобіля працівником у власних потребах. Посилання на подорожні листи в акті перевірки є безпідставним, так як інформація, наведена в додатку 5 до акта, не відповідає дійсності. Подорожні листи на дати, зазначені в додатку, не виписувались, зазначені в додатку витрати палива в ці дати не відбувались. Подорожні листи виписувались не на один день, як зазначено в додатку, а на період, який включав як робочі, так і вихідні дні, що законодавством дозволяється, і використання пального, списаного згідно цих подорожніх листів відбувалось протягом всього цього періоду. Ніяких підстав для висновку, що весь обсяг пального використаний в один день з усього періоду, на який виписано подорожній лист, тим більше, у вихідний день - немає.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року позов задоволено.
З апеляційною скаргою на рішення суду звернувся відповідач, в якій зазначив, що за результатами проведеної документальної планової перевірки встановлено безпідставне здійснення позивачем коригування в бік зменшення податкових зобов`язань з ПДВ по податковим накладним, складеним сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування до 31.12.2016 року. Крім того, встановлено, що підприємством не виконані функції податкового агента при виплаті оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага за ознакою « 126», відповідно наданих первинних документів та звітів про використання коштів під звіт встановлено виплату доходу, як додаткове благо у вигляді безоплатно отриманого доходу ОСОБА_1 , яка здійснювала виїзд згідно подорожніх листів у вихідні дні, та відповідно до табелю робочого часу. Оскільки підприємство відшкодовує витрати, понесені працівниками підприємства на придбання пально-мастильних матеріалів для транспортних засобів, використовуючи їх у господарській діяльності, сума вищезазначеного відшкодування підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, як додаткове благо на підставі пп. «г» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України.
За результатами апеляційного перегляду справи, просили скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволені позову в повному обсязі.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване.
В судовому засіданні представники позивача підтримали позицію викладену у відзиві на апеляційну скаргу, проти доводів апеляційної скарги заперечували.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Під час апеляційного перегляду справи встановлено,  ПП «Агроініціатива» зареєстровано Чернігівською районною державною адміністрацією Запорізької області 03.11.2005 за номером: 10971020000000143, перебуває на податковому обліку у відповідача з 03.11.2005, здійснює такі види діяльності: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.28 Вирощування пряних, ароматичних і лікарських культур; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
У зв`язку зі здійсненням підприємницької діяльності у сфері сільського господарства підприємство у період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року використовувало спеціальний режим оподаткування відповідно ст.209 ПК України.
Головного управління ДПС у Запорізькій області  проведена планова виїзна документальна перевірка  ПП «Агроініціатива» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019року , за наслідками якої складений Акт від 22.11.2019 року №111/08-01-05-16/33513246.
Висновками Акту перевірки встановлено порушення  п.185.1 ст.185. п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1 ст.200, п.201.1, п.201.4 ст.201, п.49 підрозд.2 розд. XX «Перехідні положення» ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 341 565,00 грн., в т.ч. за червень 2018 року в сумі 299 344,00 грн., за липень 2018 року в сумі 42 221,00 грн.; пп. 14.1.180 ст.14, п.51.1.ст.51, п.176.2«б» ст.176 ПК України щодо своєчасності та повноти нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, п.1.2, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 № 111/26556 (форма № 1ДФ) за IV кв. 2016 p., I, II та III квартали 2017 року, І та IV квартали 2018 року, І квартал 2019 р; пп.164.2.17«г» п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України, що призвело до не нарахування, не утримання та не перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі 1 202,82 грн., в т.ч. за періоди: листопад 2016 р. - 109,77 грн., січень 2017 р. - 109,75 грн., червень 2017 р. - 111,32 грн., серпень 2017 р. -  108,74 грн., жовтень 2017 р. - 213,05 грн., січень 2018 р. - 109,77 грн., грудень 2018 р. - 242, 89 грн., лютий 2019 р. - 197,54 грн.; пп.164.2.17«г» п.164.2 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.1.4, пп.1.6 ст.16-1 підр.10 «Інші перехідні положення» ПК України, що призвело до не нарахування, не утримання та не перераховано до бюджету військового збору всього у сумі 82,19 грн., в тому числі за періоди: листопад 2016 р. - 7,50 грн, січень 2017 р. - 7,50 грн., червень 2019 р. -  7,61 грн., серпень 2017 р. - 7,43 грн., жовтень 2017 р. - 14,56 грн., січень 2018 р. - 7,50 грн., грудень 2018 р. - 16,60 грн., лютий 2019 р. - 13,50 грн.
За результатами адміністративного оскарження  висновків перевірки від 22.01.2020 №11/01-01, останні залишені без змін відповідно до листа від 22.11.2019 року №111/08-01-05-16/33513246.
На підставі висновків Акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення, якими позивачу визначено грошові зобов`язання з податків та зборів:
- № 0001230516 від 24.01.2020 за платежем податок на додану вартість в сумі 426 956,25 грн., у тому числі 341 565,00 грн. за основним платежем та 85 391,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0001533306 від 24.01.2020 за платежем податок на доходи фізичних осіб в сумі 2 511,00 грн, у тому числі 1202,83 грн. за основним платежем та 819,80 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, 488,37 грн. пені;
- № 0001543306 від 24.01.2020 з військового збору в сумі 171,59 грн., у тому числі 82,19 грн. за основним платежем та 56,02 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями,  33,38 грн. пені;
- № 0001553306 від 24.01.2020 зі штрафних (фінансових) санкцій з податку з доходів фізичних осіб в сумі 510,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження в адміністративному порядку, податкові повідомлення-рішення рішенням ДПС України від 06.05.2020 №15375/6/99-00-08-05-01-06  залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення  залишені без змін.
Вважаючи свої права порушеними, а дії відповідача протиправними  позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем дотримано вимоги податкового законодавства, оскільки при зменшенні суми компенсації вартості товарів постачальник має право зменшити свої податкові зобов`язання тільки після реєстрації в ЄРНП розрахунків коригування покупцем. Також судом зазначено, що до 31.12.2016 року податкове законодавство встановлювало спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства та надавало можливість до 15.01.2017 року здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування, складених до 31.12.2016року. Тобто до вказаної граничної дати суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а з 01.01.2017 року є платниками податку на додану вартість на загальних підставах. Щодо податку з доходів фізичних осіб та військовий збір, судом зазначено, що відповідачем не доведено факт отримання ОСОБА_1 додаткового блага у зв`язку з використанням службового автомобіля, отже, відповідач не набував обов`язків податкового агента щодо включення до складу місячного оподаткованого доходу працівника вартості використаного пального. Отже, суд встановив відсутність підстав для включення до складу оподаткованого доходу працівника позивача витрат на використане паливо, а тому відсутні і підстави для нарахування військового збору на вказані суми.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Позиці відповідача полягає в тому, що оскільки податкові накладні зареєстровані до 31.12.2016 року щодо операцій при використанні позивачем спеціального режиму оподаткування, а розрахунки коригування до таких податкових накладних складені та зареєстровані після 15.01.2017року, контролюючий орган вважає, що позивачем порушив п.49 підрозд.2 розд. XX «Перехідні положення» ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість на  341 565,00 грн., в т.ч. за червень 2018 року в сумі 299 344,00 грн., за липень 2018 року в сумі   42 221,00 грн.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія виходить з наступного.
Як встановлено з матеріалів справи, ПП «Агроініціатива» є юридичною особою, якою до 31.12.2016 року застосовувався спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Податкового кодексу України.
ПП «Агроініціатива» (Продавець) уклало Договір №ДГ-ZРА05 від 25.11.2016 року з ТОВ «Агрофірма «Солекс» (Покупець) на поставку 200 тон ячменю на загальну суму 800 000,00 грн., у тому числі ПДВ 133 333,33 грн. 
Пунктом 2.2. Договору було обумовлено право Покупця відмовитись від поставки товару або вимагати зменшення ціни у випадку, якщо якість товару не буде відповідати вимогам ДСТУ.
07.12.2016 року ТОВ «Агрофірма «Солекс» перерахувала позивачу грошові кошти в сумі     800 000,00 грн. платіжним дорученням №75, що підтверджується відповідною банківською випискою.
16.12.2016року позивач зареєстрував в ЄРПН податкову накладну №712001/2 від 07.12.2016 року на суму 800 000,00 грн., у тому числі ПДВ 133 333,33 грн.
31.01.2017 року ТОВ «Агрофірма «Солекс» звернулось до позивача з листом №31/01-01, у якому зазначає, що були відібрані зразки поставленого позивачем ячменю та згідно проведеного аналізу встановлено їх невідповідність ДСТУ 3769-98. 
Тим самим повідомили, що  ТОВ «Агрофірма «Солекс» відмовляється від поставки товару та просить розглянути питання про повернення суми передоплати, сплаченої 07.12.2016 року у сумі 800 000,00 грн.
ПП «Агроініціатива» не заперечувало проти припинення дії Договору та повернення передплати, яку може повернути наприкінці лютого 2017 року.
27.02.2017 року позивач перерахував ТОВ «Агрофірма «Солекс» кошти в сумі 800 000,00 грн., у тому числі ПДВ 133 333,33 грн. згідно платіжного документа №1013 за призначенням платежу повернення оплати за Договором №ДГ-ZРА05 від 25.11.2016 року, що підтверджується відповідною банківською випискою.
ТОВ «Агрофірма «Солекс» склало та зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 27.02.2017 року №2702001 до податкової накладної №712001/2 від 07.12.2019року, відповідно до квитанції №1 зареєстровано в ЄРПН 11.03.2017року.
Крім того, 01.12.2016 року позивач (продавець) уклав Договір про закупівлю сільськогосподарської продукції №ДГ-ZРА06 з ПП «Спектран» (покупець), відповідно до якого продавець зобов`язався передати у власність покупця соняшник в кількості 120 тон загальною вартістю 1 260 000,00 грн. з ПДВ.
В грудні 2016 року позивачем здійснено поставку соняшника у кількості 118,99 тон загальною вартістю 1 249 395,00 грн., т ч. ПДВ 208 232,50 грн. за видатковими накладними №№ 1912001, 1912002, 1912003, 1912004, 1912005, 1912006, 1912007, 1912008, 1912009 від 19.12.2016, №№ 2012001, 2012002, 2012003, 2012004, 2012005, 2012006, 2012007, 2012008, 2012009, 2012010 від 20.12.2016, №№ 2112001, 2112002, 2112003, 2112004, 2112005, 2112006, 2112007, 2112008, 2112009 від 21.12.2016.
За вказаними операціями позивачем складено та 29.12.2016 зареєстровано в ЄРПН податкові накладні №1912001/2 від 19.12.2016 на суму 401 100,00 грн, у тому числі ПДВ 66850 грн., №2012001/2 від 20.12.2016 на суму 448 350,00 грн, у тому числі ПДВ 74 725 грн., №2112001/2 від 21.12.2016 на суму 399 945,00 грн, у тому числі ПДВ 66 657,50 грн.
У зв`язку з невиконанням покупцем умов договору щодо оплати товару, сторони домовились про його повернення, 26.05.2017 ПП «Спектран» зареєструвало в ЄРПН розрахунки коригування кількісних і вартісних показників №1605001, №1605002, №1605003 від 16.05.2017.
У зв`язку з реєстрацією розрахунків коригування кількісних і вартісних показників за вищенаведеними операціями з контрагентами ТОВ «Агрофірма «Солекс» та ПП «Спектран» позивач зменшив податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 341 565 грн., в т.ч. за червень 2018 р. в сумі 299 344 грн., за липень 2018 р. в сумі 42 221 грн.
Таким чином, з поверненням позивачем отриманої від контрагентів передоплати, ПП «Агроініціатива»  були складені розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, які направлені для реєстрації в ЄРПН.
Спірним питанням  у справі є чи правомірно ПП «Агроініціатива» зареєструвало розрахунки коригувань до податкових накладних у зв`язку із поверненням суми передплати за товар згідно з положень ст. 192 Податкового кодексу України.
Дослідивши матеріали справи у їх сукупності, судова колегія не погоджується з позицією апелянта, з огляду на наступне.
Статтею 209 ПК України до 31.12.2016 року було регламентовано спеціальний режим оподаткування операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації.
Підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України передбачено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до пункту 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками – сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.
Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
Системний аналіз викладених правових норм надає підстави стверджувати, що до 31.12.2016 року податкове законодавство встановлювало спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства та надавало можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до 15.01.2017 року.
Тобто до вказаної граничної дати суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а після 15.01.2017 року - підлягають оподаткуванню за загальними правилами.
У свою чергу, статтею 192 ПК України регламентовано загальний для всіх платників обов`язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної у випадку, зокрема, повернення суми попередньої оплати товару.
При цьому, приписи пункту 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України регулюють порядок реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в спеціальному режимі пільгової норми ст. 209 ПК України, що втратила чинність, а не на загальних засадах, регламентованих статтею 192 ПК України для всіх платників податків без жодних виключень.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що норми пункту 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є нечіткими, неузгодженими і непередбачуваними у застосуванні в контексті положень ст. 192 ПК України, оскільки допускають декілька варіантів юридично значимої поведінки суб`єктів правовідносин та множинне розуміння їх прав і обов`язків, що є порушенням принципу правової визначеності, а також вищенаведених принципів, регламентованих пп. 4.1.2, 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України.
Водночас, відповідно до принципу правової визначеності, орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта, що визначає правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням, яке використовується у публічно-правовій галузі податкового права
Разом з тим, у рішенні від 03.04.2008 р. по справі "Корецький та інші проти України" Європейський суд з прав людини визначив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи. Закон має достатньо чітко визначати межі дискреції суб`єкта влади та порядок її реалізації.
З огляду на ч. 2 ст. 6 КАС України, у відповідності до якої, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, колегія суддів при вирішенні даного спору приймає до уваги та застосовує наведену правову позицію ЄСПЛ. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що позиція апелянта ставить позивача у нерівне становище з іншими платниками податків, а також в юридичну невизначеність, оскільки фактично позбавляє його можливості виконати покладений на нього обов`язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної у випадку повернення суми попередньої оплати товару та неможливість передбачити, яким чином це може в наступному вплинути на його правове становище як добросовісного платника податків.
Щодо податку з доходів фізичних осіб та військового збору.
Перевіркою встановлено, що підприємством не виконані функції податкового агента при виплаті оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага за ознакою « 126», відповідно наданих первинних документів та звітів про використання коштів під звіт встановлено виплату доходу, як додаткове благо у вигляді безоплатно отриманого доходу ОСОБА_1 яка здійснювала виїзд згідно подорожніх листів у вихідні дні, та відповідно до табелю робочого часу. 
Згідно наказу №4(а) від 02.01.2014 року «Про закріплення автомобіля» за менеджером (управитель) у сфері фінансів ОСОБА_1 , а з 04.12.2017 року директор ПП «Агроініціатива» закріплено автомобіль Ford номер НОМЕР_1 , яка здійснювала виїзд службовим легковим автомобілем  згідно подорожніх листів, у вихідні дні та відповідно до табелю робочого часу, у зв`язку з чим контролюючий орган вважає, що ОСОБА_1 отримала додаткове благо, що є підставою для виконання позивачем обов`язків податкового агента.
З матеріалів справи встановлено, подорожні листи виписувались на період 01.11.2016 року -30.11.2016 року, при цьому фактичні витрати пального складають 60,96 л, 04.01.2017 року фактичні витрати пального складають 36,18 л, 14.01.2017-26.01.2017 фактичні витрати пального складають 16,97 л, 11.06.2017-19.06.2017 фактичні витрати пального складають 21,13 л, 13.08.2017-22.08.2017 фактичні витрати пального складають 21,08 л, 16.12.2018-29.12.2018 фактичні витрати пального складають 51,14 л, 10.02.2019-19.02.2019 фактичні витрати пального складають 32,33 л.
Згідно з п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Судом встановлено, що підприємство списувало витрати на паливно-мастильні матеріали, підбивало підсумки щодо роботи водія та авто на підставі подорожніх листів службового легкового автомобіля, які мають всі ознаки первинного документа, містять відомості про господарську операцію та підтвердження її здійснення.
Відповідно до пп.14.1.47 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
При цьому, під час розгляду справи відповідач не надав до суду доказів, що відбувалося використання водієм витрат позивача на ПММ на свої потреби, що було б підставою для включення вказаних витрат до складу додаткових благ водіїв.
Відповідно до п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно з пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; в) вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих платником податку, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув`язненими; г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом; ґ) суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу); д) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що витрати ПП «Агроініціатива»  на паливо не є «додатковим благом» вказаного водія.
З урахуванням зазначеного, ПП «Агроініціатива»  не повинно включати вартість використаного палива, факт списання якого підтверджено належним чином, до складу місячного оподаткованого доходу працівників.
Відповідно до п.1.7 Підрозділу 10 Розділу XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Тобто, оскільки суд встановив, що підстав для включення до складу оподаткованого доходу працівників позивача витрат на використане паливо немає, то і відсутні підстави для нарахування військового збору на вказані суми.
Відповідно до      статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України     суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                
Керуючись ст.ст.  311,  315,  316,  321,  322,  325,  328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.10.2020  в адміністративній справі №280/4249/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови складено 08 квітня 2021 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва