ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/3634/17
адміністративне провадження № К/9901/52284/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року (суддя Біленський О.О.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 4 травня 2018 року (головуючий суддя Мінаєва О.М., судді: Бартош  Н.С., Макаренко Я.М.) у справі №820/3634/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Виробниче підприємство «Термоізоляція» до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю Виробниче підприємство «Термоізоляція» (надалі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 липня  2017 року №0002071402 та 0002081402.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що усі господарські операції позивача з його контрагентами за період, що перевірявся, підтверджені відповідними договорами, які є дійсними, виконаними сторонами в повному обсязі, без претензій та зауважень, ні ким не оскаржені та у судовому порядку не визнані недійсними. На думку позивача, усі доводи контролюючого органу не мають жодного нормативно-правового обґрунтування або належних доказів на їх підтвердження, а тому прийняті за результатами перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 4 травня 2018 року, адміністративний позов задоволено. Скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 14 липня 2017 року №0002071402 та №0002081402.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що факт виконання господарських зобов`язань сторін за договорами підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку та податкової звітності, які є належними та достатніми доказами того, що господарські операції фактично відбулися. Позивачем були вчинені всі необхідні дії для досягнення конкретних економічних результатів від господарських операцій. Фіктивність контрагента платника податків сама по собі не свідчить про обізнаність останнього з протиправним характером діяльності його контрагента або про дефектність господарських операцій, а тому не є вичерпним доказом при встановленні нереальності операції або відсутності в ній ділової мети.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 4 травня 2018 року і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги (з урахуванням уточнень до касаційної скарги від 18 червня 2018 року) відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у неврахуванні судом нереальності здійснення господарських операцій, наявності ознаків фіктивності і кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача. Вказує на відсутність господарської операції, як певної дії або події. Зауважує про відсутність у контрагентів позивача основних засобів, трудових ресурсів, виробничих потужностей, інших матеріалів для здійснення господарської діяльності, доказів придбання товару, який постачався позивачу, документів, які посвідчують якість товарів, документів в підтвердження транспортування товару та доказів в підтвердження надання послуг. Звертає увагу, що умовами договорів про надання послуг передбачено наявність, окрім іншого, ліцензій та дозволу Держтехнагляду по охороні праці на проведення робіт, що не було надано позивачем. Посилається, що судами не враховано висновки судової економічної експертизи від 31 січня 2018 року №25780, якими підтверджені висновки акта перевірки.
Позивачем 4 липня 2018 року надано до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної  інстанцій, просить відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити без змін судові рішення. 
Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом у період з 24 квітня 2017 року по 18 травня 2017 року проведено планову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки від 25 травня 2017 року №4012/20-40-14-02-08/31644934 (надалі - акт перевірки).
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 14 липня 2017 року №0002071402, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3  013  388,75 грн та №0002081402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3  227  642,5 грн.
Перевіркою встановлено, порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість та порушення підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток.
Підставою для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість та податку на прибуток слугували висновки податкового органу про непідтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами щодо надання послуг та постачання товарів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Блісторг» укладено договори надання послуг від 2 липня 2015 року №02/07-15-2, від 2 серпня 2015 року  №02/08-15-2/2, предметом яких було виконання робіт, зокрема, улаштування теплової ізоляції трубопроводів та обладнання, обмурівка котлів, монтажні роботи на відповідних об`єктах. На підтвердження виконання умов договорів позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Боядера Компані» укладено договір підряду від 2 вересня 2016 року №209161, предметом якого було виконання робіт, зокрема, теплової ізоляції трубопроводів та обладнання на відповідних об`єктах. На виконання умов договору позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Брандмауер» укладено договори підряду від 2 червня 2015 року №02/06-15-1, №02/06-15-3, від 2 липня 2015 року №02/07-15-2/1, предметом яких було виконання робіт, зокрема, улаштування теплової ізоляції трубопроводів та обладнання, обмурівка котлів на відповідних об`єктах. На підтвердження виконання умов вказаних договорів надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення. 
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «ВІП Білдінг Центр» укладено договір підряду від 3 жовтня 2016 року №03/10-16-4, предметом якого було виконання робіт, зокрема, мурувальні, монтажні, ізоляційні роботи, улаштування теплової ізоляції трубопроводів на відповідних  об`єктах. На виконання робіт позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Дрейтон» укладено договір підряду від 1 лютого 2016 року №01/02-16-3, предметом якого було улаштування теплової ізоляції трубопроводів та обладнання, ізоляційні та вентиляційні роботи на відповідних об`єктах. На виконання мов договору позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Дрейтон» укладено договір поставки матеріалів від 5 вересня 2016 року №05/09-16-2, на підтвердження виконання якого позивачем надано податкові накладні. 
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Промтех-Трейд» укладено договір поставки матеріалів від 29 грудня 2014 року №29/12-14-1, виконання умов якого підтверджується видатковими і податковими накладними та специфікацією.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Спек-Трейд» укладено договір підряду від 1 вересня 2015 року №01/09-15-5, предметом якого було виконання робіт, зокрема, улаштування теплової ізоляції трубопроводів та обладнання, монтажні та мурувальні роботи на відповідних  об`єктах. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Спек-Трейд» укладено договір поставки матеріалів від 28 серпня 2015 року №28/08-15-1. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано специфікацію, видаткову і податкову накладну.
Між позивачем та ПНВП «Спецремналадка» укладено договори підряду від 1 квітня 2015 року №01/04-15-4, від 2 березня 2015 року №02/03-15-6, від 5 травня 2015 року  №05/05-15-3, предметом яких було виконання робіт, зокрема, улаштування теплової ізоляції трубопроводів та обладнання на відповідних об`єктах. На підтвердження виконання робіт позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення. 
Між позивачем та ПНВП «Спецремналадка» укладено договір поставки матеріалів від 28 травня 2015 року №28/05-15-1. На підтвердження поставки товару позивачем надано податкову і видаткові накладні та специфікацію. 
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «ТОП Консалт груп» укладено  договори підряду від 1 жовтня 2014 року №01/10-14-3, від 3 листопада 2014 року №03/11-14-3,  від 12 січня 2015 року №12/01-15-5, предметом яких було виконання робіт, зокрема, теплова ізоляція, монтаж  трубопроводів і обладнання, заміна внутрішнього антикорозійного захисту газоходів, термоізоляція обладнання та трубопроводів, улаштування антикорозійного захисту на відповідних об`єктах. На підтвердження виконання договорів позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Трайфорд Гранд» укладено договір від 3 жовтня 2016 року №03/10-16-4, предметом якого  є виконання робіт, зокрема, капітальний ремонт обмурівки, монтажні роботи та мурувальні роботи на відповідних об`єктах. На виконання умов договорів позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Форсаж-Н» укладено договори підряду від 1 квітня 2014 року №01/04-14-4, від 2 червня 2014 року № 02/06-14-3, від 3 лютого 2014 року №03/02-14-1, від 3 березня 2014 року №03/03-14-1, від 5 травня 2014 року   №05/05-14-3, предметом яких було виконання робіт, зокрема, улаштування теплової ізоляції трубопроводів та обладнання, монтажні та мурувальні роботи на відповідних об`єктах. На виконання умов договорів позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Форсаж-Н» укладено договір поставки матеріалів від 26 березня 2014 року №26/03-14-1. На підтвердження поставки товару позивачем надано специфікації, видаткові накладні та податкові накладні.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Будексполаза Груп» укладено договір підряду від 2 лютого 2015 року №02/02-15-3, предметом якого було виконання робіт, зокрема, улаштування термоізоляції трубопроводів та обладнання, монтажні, ізоляційні роботи на відповідних об`єктах. На виконання умов договору позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Технобуд Уа» укладено договір підряду від 1 грудня 2014 року №01/12-14-2, предметом якого  було виконання робіт, зокрема, улаштування теплової ізоляції трубопроводів та обладнання на відповідних об`єктах. На виконання умов договору позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення. 
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Вейленд Компані» укладено договір про надання послуг від 12 травня 2016 року №12/05-16-1, предметом якого було виконання робіт, зокрема, улаштування теплової ізоляції трубопроводів та обладнання, монтажні та мурувальні роботи на відповідних об`єктах. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано податкові накладні, акти здачі-приймання виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Вейленд Компані» укладено договір поставки матеріалів від 20 травня 2016 року №20/05-16-1. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано специфікацію, видаткову і податкову накладну. 
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Сеолан» укладено договір поставки матеріалів від 8 вересня 2014 року №08/09-14-1. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано специфікацію, видаткову і податкову накладні.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції з 1 січня 2015 року) визначено, що об`єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ Податкового кодексу України.
За приписами пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193  цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
За змістом наведених норм, право платника податків на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять придбання товарів/послуг, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають його цілям господарської діяльності, підтвердження обліковими, розрахунковими документами, в тому числі й податковою накладною. При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутністю факту придбання товару/послуг.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає  Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року  №996-XIV (надалі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути  складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або  машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, законодавцем визначено підстави, за яких платник податків має право на віднесення сплачених сум податку на додану вартість, у вартості товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту підприємства. До таких підстав віднесено: наявність господарської операції, наслідок якої є поставка товару (робіт, послуг), понесення витрат, у зв`язку з господарською діяльністю платника, сплата (нарахування) податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт понесення витрат та сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними первинними документами.
Суди приймаючи оскаржувані рішення виходили з того, що факт придбання та оплати товарів (послуг) підтверджуються документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку позивача та податковій звітності; право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість підтверджується податковими накладними та формування витрат у деклараціях з податку на прибуток підприємств відповідними видатковими накладними. Фіктивність контрагента платника податків, встановлена у вироках сама по собі не свідчить про обізнаність останнього з протиправним характером діяльності його контрагента або про дефектність господарських операцій, а тому не є вичерпним доказом при встановленні нереальності операції.
Суди, встановлюючи наявність вироків відносно посадових осіб контрагентів позивача, дійшли висновку про підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Верховний Суд погоджується з висновком судів, що сам факт порушення кримінальної справи чи наявність обвинувальних вироків щодо посадових осіб господарюючих суб`єктів не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.  
Однак, в матеріалах справи міститься вирок Ленінського районного суду м. Харкова від 16 червня 2017 року по кримінальній справі №642/2688/17-к відносно посадової особи Товариства з обмеженою відповідальністю «Спек-Трейд», яким її визнано винною у вчиненні злочинів, передбачених частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205-1 Кримінального кодексу України.
В матеріалах справи також міститься протокол допиту свідка-керівника Товариства з обмеженою відповідальністю «Блісторг», в якому останній зазначив про непричетність до ведення господарської діяльності від імені цього підприємства.
В Єдиному державному реєстрі судових рішень містяться вирок Подільського районного суду м. Києва від 27 травня 2015 року по кримінальній справі №758/5160/15-к відносно засновника Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтер-Буд-Сервіс», яким його визнано винним у скоєнні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частини 1 статті 205 Кримінального кодексу України, та яким встановлено, що останній забезпечив прикриття незаконної діяльності невстановлених досудовим розслідуванням осіб щодо здійснення вигаданих прибуткових та видаткових операцій по рахункам підприємства, складанні від його імені фіктивних господарських угод та фіктивних первинних документів щодо реалізації товарів, робіт, послуг, складанні та видачі документів податкової звітності, з юридичними особами, зокрема,  Товариствами з обмеженою відповідальністю «ВП Термоізоляція»,  «ТОП Консалт Груп», які є позивачем та контрагентом позивача у даній справі.
Вироком Жовтневого районного суду м. Маріуполя Донецької області від 17 жовтня 2018 року по кримінальній справі №263/9730/17 відносно ОСОБА_1 , якого визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 212 Кримінального кодексу України, встановлено, що останній підписував документи від імені службових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОП Консалт Груп», яке є контрагентом позивача у цій справі. 
В Єдиному державному реєстрі судових рішень також містяться вироки Солом`янського районного суду м. Києва від 11 вересня 2014 року у кримінальній справі №760/18396/14-к та від 12 вересня 2014 року у кримінальній справі №760/18394/14-к відносно посадових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна Компанія «Акрон Інвест», якими їх визнано винними у вчиненні злочинів, передбачених частинами 1, 2 статті 205-1 Кримінального кодексу України.
Проте, наведені обставини не досліджені судами та не надано таким обставинам належну правову оцінку. Не досліджено та не надано належну правову оцінку і первинним документам на предмет підписання їх вказаними особами на виконання укладених договорів між позивачем та вказаними контрагентами. 
В судових рішеннях лише зазначено про укладання договорів між позивачем та зазначеними суб`єктами господарювання, натомість судами не досліджено які посадові особи підписували первинні документи за такими господарськими відносинами. 
Разом з тим, первинні документи, підписані зазначеними особами, не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставними, а виписані податкові накладні не можна вважати належно оформленими документами податкової звітності.
З матеріалів справи вбачається, що податковий орган неодноразово звертав увагу суду на вироки та наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача, проте, судами попередніх інстанцій не досліджено зазначені обставини, на які посилався податковий орган під час розгляду цієї справи. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки наведені матеріали містять відомості щодо фіктивності саме суб`єктів господарювання, які є контрагентами позивача у цій справі.
Факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена рішенням суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення в податковому обліку наслідків такої господарської операції є безпідставним.
Крім того, у судових рішеннях суди зазначили про наявність документів в підтвердження оплати за укладеними договорами між позивачем та його контрагентами, але судами не досліджено в якій сумі, за якими договорами здійснювалась оплата та якими документами це підтверджується.  
Судами не досліджено питання фактичної оплати позивачем податку на додану вартість в ціні отриманих товарно-матеріальних цінностей та послуг, з відповідним документальним підтвердженням. Не досліджено та не надано оцінку наявності або відсутності кредиторської заборгованості по зазначеним вище господарським операціям по наведеним постачальникам товару.
Верховний Суд зазначає, що господарські операції для формування податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належними та допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентом, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Однак, судами попередніх інстанцій не досліджено обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами. 
Окрім наведеного слід зазначити, що за податковою інформацією контрагенти позивача не мають достатньої кількості працівників, основних фондів, технічних можливостей, тощо для виконання укладених угод, що важливо встановити судам. 
Судами не досліджено матеріальні, фінансові, трудові ресурси, технічні та технологічні можливості таких контрагентів для виконання договірних зобов`язань, залучення контрагентами з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення ними витрат, пов`язаних із таким залученням.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів сторін має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок (надання послуг), перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає саме реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та формування витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.
Слід також зазначити, що податковий орган у касаційній скарзі посилається на неврахування судами висновків судової економічної експертизи від 31 січня 2018 року №25780.
Суди зазначили про неврахування висновків експертизи з підстав проведеного дослідження лише в обсязі наданих слідчим документів та з урахуванням вихідних даних, зазначених слідчим. Натомість, судами не досліджено та не зазначено, які саме документи були надані судовому експерту та які саме документи він аналізував та які саме висновки експерта, за якими господарськими операціями спростовуються належаними первинними документам, які містяться в матеріалах справи.  
З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про підтвердження господарських операцій позивача та правомірність формування витрат і податкового кредиту за вказаними операціями.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями  341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 4 травня 2018 року скасувати, справу №820/3634/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник