ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/12218/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2020 (суддя першої інстанції Лозицька І.О.) в адміністративній справі №160/12218/20 за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1   до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області,  Державної податкової служби України про  визнання протиправним та скасування рішення,    зобов`язання вчинити дії,- 
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду  з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви,  позивач просив:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій редакції від 21.08.2020 року № 1859907/2767314377, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 4 від 22.07.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складену фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 , № 4 від 22.07.2020 року датою її фактичного надходження, 12.08.2020 року.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки в такому рішенні контролюючим органом не наведено обґрунтувань причин відмови в реєстрації податкової накладної, складеної позивачем. Натомість позивач вказує, що останнім було подано всі необхідні первинні документи, які зазначені контролюючим органом, як не подані. Позивач наголошує на тому, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2020 у задоволенні позивних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області  про визнання протиправним та скасування рішення,  зобов`язання вчинити дії  відмовлено.
З апеляційною скаргою на рішення суду першої інстанції звернувся позивач, в якій за результатами апеляційного перегляду справи просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти рішення про задоволення позову  в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Відзиві на апеляційну скаргу не надходив.
Відповідно до статті 311 КАС України, апеляційну скаргу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Переглянувши судове рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Під час апеляційного перегляд справи встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 06.09.2007 року, номер запису 22100000000000470, відомості про позивача включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності позивача є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.50 Змішане сільське господарство; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.63 Після урожайна діяльність; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 81.30 Надання ландшафтних послуг.
З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ Фірма “Адверс” (зерновий склад) та ФОП ОСОБА_1 (поклажодавець) було укладено договір складського зберігання зерна та послуг елеватору № В 25/07 від 03.07.2020 року, відповідно до п. 1.1 якого поклажодавець за умовами цього договору зобов`язується передати, а зерновий склад зобов`язується прийняти на зберігання зернові, зернобобові та олійні культури врожаю 2020 року та в установлений строк повернути їх поклажодавцю або особі, зазначеній ним як одержувач, відповідно до якісних показників, передбачених цим договором.
Зерно, що доставляється на зберігання зерновому складу згідно із цим договором, є власністю поклажодавця. Зерновий склад не має права продавати або будь-яким іншим чином розпоряджатися та/або користуватися зерно поклажодавця протягом всього строку його знаходження в зерновому складу (п. 1.3 договору).
Фактичні обсяги зерна, що передаються на зберігання зерновому складу, можуть бути визначені лише при безпосередній передачі його на зберігання при оформленні складського документа. Під складським документом мається на увазі складська квитанція, просте або подвійне складське свідоцтво (п. 1.5 договору).
Зерно передається на зберігання протягом строку дії договору за умови зберігання “до запитання”, але не пізніше ніж до 31 травня 2021 року. Строк зберігання зерна рахується календарними днями (п. 1.5.2 договору).
Зерно приймається на зберігання та зберігається протягом всього строку за адресою: АДРЕСА_1 .
Згідно товарно-транспортних накладних № 8 від 09.07.2020 року, № 9 від      10.07.2020 року та реєстрів ТТН № 601 від 09.07.2020 року та № 629 від 10.07.2020 року, копії яких містяться в матеріалах справи, позивачем було поставлено на зберігання пшеницю у кількості 63,180 т, що підтверджується.
Також, судом встановлено, що між ФОП ОСОБА_1 (постачальник) та ТОВ Фірма “Адверс” (покупець) було укладено договір поставки № 22/07 ВАР-ПШ від 22.07.2020 року, відповідно до п. 1.1 якого, постачальник зобов`язується передати (поставити) у зумовлений строк покупцеві пшеницю 4 класу врожаю 2020 року власного виробництва, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його, в порядку, у строки та на умовах, встановлених цим договором.
Загальна кількість та найменування товару, що підлягає поставці, його часткове співвідношення (асортимент), кількість та якість, упаковка та маркування, умови та строк поставки, гривнева ціна товару, порядок та строки оплати й інші умови визначається специфікаціями (додатками до цього договору), які є невід`ємною частиною цього договору (п. 1.2 договору).
Поставка товару за цим договором здійснюється узгодженими сторонами партіями поставки товару. Під партією поставки товару сторони розуміють кількість, вартість та інші умови відповідно до вимог п. 1.2, які узгоджені сторонами в специфікації до цього договору (п. 1.3 договору).
Поставка товару в повному обсязі здійснюється в строк зазначений у специфікації    (п. 2.1 договору).
Згідно з п. 2.2 договору поставка товару підтверджується документами, які постачальник зобов`язується надати покупцю, а саме: оригінал даного договору  з додатками (специфікацією), підписаних уповноваженим представником постачальника і завіреного печаткою; рахунок-фактуру; прийняту та зареєстровану податкову накладну, квитанцію про внесення податкової накладної до Єдиного реєстру податкових накладних; видаткову накладну, виписану в день поставки товару; акт приймання-передачі товару підписаного між сторонами та зерновим складом; складський документ (складська квитанція, просте або подвійне складське свідоцтво). У випадку ненадання постачальником всіх вищезазначених документів покупець має право відмовитись від приймання та оплати товару з покладанням всіх понесених витрат на постачальника.
Ціна партії товару, що підлягає поставці, вказується в специфікації на конкретну партію поставки товару (п. 4.1 договору).
Форми, порядок та строки оплати товару визначаються сторонами у специфікації на кожну партію поставки товару (п. 4.3 договору).
Документи, необхідні для оплати товару, надаються покупцю протягом 1-го робочого дня з дати поставки товару, згідно з п. 2.2 договору та передачі його покупцю, в іншому випадку покупець має право вимагати змінити ціни за цим договором (п. 4.6 договору).
Відповідно до Специфікації №1 від 22.07.2020 року до договору поставки № 22/07 ВАР-ПШ від 22.07.2020 року найменування товару – пшениця 4 клас у кількості 63,18 тонн загальною вартістю 347    489,75 грн., у т.ч. ПДВ – 57    914,96 грн. Оплата за цим договором проводиться у такі терміни: 277    991,80 грн., що становить 80% від загальної вартості товару, здійснюється покупцем на протязі 5-ти банківських днів з моменту підписання специфікації. 69    497,95 грн., що становить 20 % від загальної вартості товару сплачується покупцем після реєстрації податкової накладної на протязі 2-х банківських днів.
Позивачем було складено рахунок-фактуру № 5 від 22.07.2020 року на суму без ПДВ – 289    574,79 грн., всього з ПДВ - 347    489,75 грн., в т.ч. ПДВ – 57    914,96 грн. та видаткову  накладну № 5 від 22.07.2020 року на товар “пшениця 4 кл.” у кількості 63,18 т на суму 347    489,75 грн., у т.ч. ПДВ 57    914,96 грн.
          Згідно листа ФОП ОСОБА_1 від 22.07.2020 року на ТОВ Фірма “Адверс”, копія якого міститься в матеріалах справи, позивач просив переоформити партію пшениці 4 кл. 2020 року врожаю, в кількості 63,180 т, яка зберігається на складі з карточки ФОП ОСОБА_1 на карточку ТОВ Фірма “Адверс”.
          Згідно акту приймання-передачі № АВ000000158 від 22.07.2020 року, копія якого міститься в матеріалах справи, продавець передав, а покупець прийняв за кількістю і за якістю відповідно акту-розрахунку пшеницю 4 класу у кількості 63    180 кг.
          Відповідно до копії платіжного доручення № 4099 від 03.08.2020 року, яке міститься в матеріалах справи, ТОВ Фірма “Адверс” здійснило оплату на позивача у розмірі     277    991,80 грн. за призначенням платежу “Сплата за пшеницю 4 клас, згідно рах. № 5 від 22.07.2020 року, в т.ч. ПДВ 20 % 46331,97 грн.”.
ФОП ОСОБА_1 було складено податкову накладну № 4 від 22.07.2020 року з описом (номенклатурою) товарів/послуг продавця – пшениця 4 класу на загальну суму 347    489,75 грн., в т.ч. ПДВ – 57    914,96 грн., а також направлено її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Проте, згідно квитанції від 12.08.2020 року, копія якої міститься в матеріалах справи, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 22.07.2020 року № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в  ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник “D”=12,0385 %, “Р”=0.
Позивачем було надіслано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 18.08.2020 року № 3, до якого додано додатки у кількості 60 штук та пояснювальний лист № 3 від 17.08.2020 року.
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.08.2020 року № 1859907/2767314377 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 4 від  22.07.2020 року, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, а саме: в графі додаткова інформація зазначено: “відсутня карточка складська”.
Судом встановлено, що позивачем було надіслано до Державної податкової служби України скаргу на вищезазначене рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної.
Проте, рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від      08.09.2020 року № 48490/2767314377/2 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без змін. У якості підстав зазначено: ненадання платником первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Вважаючи свої права порушеними позивач звернувся з даним позовом до суду.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем не надано документу, що підтверджує обсяги зерна, що передавалося на зберігання зерновому складу, а саме: не надано до суду складського документу, тобто складської квитанції, простого або подвійного складського свідоцтва, Інших документів, що були надані до контролюючого органу в підтвердження інформації щодо податкової накладної № 4 від 22.07.2020 року, позивачем до суду не надано, в тому числі й складського документу, який би підтверджував обсяги зерна, що передавалося на зберігання зерновому складу та передачу такого зерна на зберігання, натомість позивачем надано суду лише роздруківки з системи електронного документообігу позивача із зазначенням “документ довільного формату”, отже з урахуванням зазначеного, на підставі наданих доказів в їх сукупності, системного аналізу положень законодавства України наявні підстави для відмови у задоволенні позову.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції та зазначає наступне.
Відповідно до п.187.1  ст.187 Податкового кодексу України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п.  201.10  ст.  201 Податкового кодексу України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з п.  201.16  ст.  201 Податкового кодексу України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Суд зазначає, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог  Податкового кодексу України  в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом  192.1  статті  142  та пунктом  201.10  статті  201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту  201.1  статті  201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200  1.3  і 200 1.9 статті  200  1 ПК України  (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.  201.1  ст.  201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений  ПК України  термін.
Згідно з п.  201.10  статті  201 Податкового кодексу України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог  ПК України, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Пунктом201.16статті201 Податкового кодексу України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року  (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог  Податкового кодексу України  в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
-відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
-чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
-реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
-дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
-наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
-наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
-наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
-факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
-наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
-дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165  затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165 та Порядок розгляду скарги, відповідно).
За положеннями пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Якщо за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).
За приписами пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Пунктом 1 додатку 3 Порядку № 1165 «Критерії ризиковості здійснення операцій» є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до квитанції від 12.08.2020 року, копія якої міститься в матеріалах справи, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 22.07.2020 року № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в  ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник “D”=12,0385 %, “Р”=0.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року № 520  затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктами 2-7 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому  статтею 42 ПК України.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
-договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
-договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
-первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
-розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктами 9-11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Разом з тим, у пункті 6 Порядку № 1165 вказано, що інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
З урахуванням положень наведених норм, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку. Отже контролюючий орган має зажадати від платника податку документів та пояснень на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Також аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач надавав контролюючому органу копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій за податковою накладною № 2 від 07.07.2020 року, реєстрацію якої зупинено.
Позивачем на виконання запиту надав до контролюючого органу наступні документи, а саме: акт № 158 від 22.07.2020 року,  акт ОУ-0000048 від 20.07.2020 року,  акт № 159 від 31.07.2020 року, видаткова накладна № 5 від 22.07.2020 року, видаткова накладна № РН-0000057 від 27.02.2020 року, видаткова накладна № НПН-010418 від 01.04.2020 року, видаткова накладна РН-0000020 від   19.02.2020 року, видаткова накладна № РН-0000147 від 13.04.2020 року, витяг платника ПДВ № 1604244500046 від 01.07.2016 року, довідка про землю № 789 від 01.07.2020 року, довідка про посіви № 886 від 16.07.2020 року, договір поставки № 22/07 ВАР-ПШ від 22.07.2020 року, договір поставки № 22/07ВАР-ПШ від 22.07.2020 року, договір № 12 від 17.02.2020 року, договір № 15 від 21.02.2020 року, договір зберігання № 25/07 від 03.07.2020 року, договір № 5 від 02.07.2020 року, ТТН № 1147 від 13.04.2020 року, ТТН № 147 від 13.04.2020 року, квитанція № 2 від 12.08.2020 року, лист переоформлення № 3 від 22.07.2020 року, платіжне доручення № 4099 від 03.08.2020 року, платіжне доручення № 352 від 22.07.2020 року, № 288 від 31.03.2020 року, податкова накладна № 4 від 22.07.2020 року, пояснювальний лист № 3 від 17.08.2020 року, рахунок № 5 від 22.07.2020 року, рахунок  № 159 від 31.07.2020 року, рахунок № СФ-000019 від 17.02.2020 року, СФ-0000048 від 20.07.2020 року, рахунок № 0000129 від 13.04.2020 року, рахунок № НПН-201025 від 30.03.2020 року, свідоцтво № 305564 від 23.05.2012 року, свідоцтво № 305564 від 23.05.2012 року,  специфікація № 2 від 27.02.2020 року, специфікація № 1 від 22.07.2020 року, специфікація № 2 від 13.04.2020 року, специфікація № 1 від 21.02.2020 року, ТТН № 8 від 09.07.2020 року, ТТН № 9 від 10.07.2020 року, ТТН № НПН 604548 від 01.04.2020 року, ТТН № 54 від 27.02.2020 року, витяг № 49618905309 від 26.08.2020 року.
Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, незважаючи на зазначене повідомлення та додані до нього документи, прийнято рішення № 1859907/2767314377 від 21.08.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 22.07.2020 року.
Суд зазначає, що оскаржуване рішення № 1859907/2767314377 від 21.08.2020 містить лише загальне твердження: «ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних», однак контролюючим органом не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про їх реєстрацію.
З урахуванням вищенаведеного колегія суддів зазнаячає, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.
В межах спірних правовідносин, колегія суддів доходить висновку, що надіслані позивачу квитанції містять лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.
Згідно з правовими висновками постанови Верховного Суду від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
У пункті 75 постанови Верховного Суду від 17.12.2018 у справі №509/4156/15-а (адміністративне провадження №К/9901/7504/18) міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності («виправдання») свого рішення.
Таким чином, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити.
У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі  Серявін та інші проти України  (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі  Руїс Торіха проти Іспанії  (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2  ст.6 КАС України  суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а  ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини"  передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Аналізуючи наведені нормативно - правові акти, колегія суддів приходить висновку, що суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог, зробив помилкові висновки.
Відповідно до ч.1  ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
У відповідності до  ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, з огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2020, прийнято з помилковим застосуванням норм матеріального права та підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 2 ч. 1  ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2  ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Згідно ч. 1  ст. 319 КАС України  судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями  238,  240  цього  Кодексу.
Згідно ч. 1, ч. 3 ч. 6  ст. 139 КАС України  при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
При поданні позову ФОП ОСОБА_1 сплачено судового збору розмірі  4204 грн., що підтверджується платіжними дорученнями № 421, 422 від 28.09.2020.
При подані апеляційної скарги позивачем сплачено судового збору розмірі  6810 грн., що підтверджується платіжними дорученнями № 2, 3 від 13.01.2021.
Разом 11 014 грн., що відповідно до ч. 1 ст. 139 підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області та Державної податкової служби України у рівних частинах.
Керуючись ст.ст.  242,  243,  250,  308,  311,  315,  317,  321,  322,  325,  328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2020  в адміністративній справі №160/12218/20 скасувати.
Прийняти постанову, якою позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1   до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області,  Державної податкової служби України про  визнання протиправним та скасування рішення,    зобов`язання вчинити дії задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій редакції від 21.08.2020 року № 1859907/2767314377, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 4 від 22.07.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, складену фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 , № 4 від 22.07.2020 року датою її фактичного надходження, 12.08.2020 року.
Стягнути на користь фізичної особи - ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області судовий збір у розмірі 5 507 грн.
Стягнути на користь фізичної особи - ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України судовий збір у розмірі 5 507 грн.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення.
Повне судове рішення  складено 02 квітня 2021 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва