ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/2392/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю.,     
за участю секретаря судового засідання Волкової К.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року 
у справі №280/2392/20 
за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до  Головного управління ДПС у Запорізькій області     
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
ВСТАНОВИВ:
08 квітня 2020 р. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області  в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 грудня 2019 року № 0005483305, яким до позивача застосовано штраф на загальну суму 2378574,78 грн. (два мільйони триста сімдесят вісім п`ятсот сімдесят чотири гривні 78 копійок) за платежем - податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що нормами податкового законодавства не передбачено штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію або не реєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю. Так, в п.120-1.1 та п.120-1.2 ПКУ в якості окремого виключення з переліку податкових накладних, на які поширюється відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, вказано «податкову накладну, що не надається отримувачу (покупцю)». Варіант тлумачення відповідачем статті 120-1 ПКУ є буквальним без врахування контексту правової норми та її внутрішньої логіки, зв`язку із іншими нормами ПКУ, а також сенсу ведення Системи електронного адміністрування ПДВ. Як зазначає позивач,  правомірність  його дій   також підтверджена науково-правовим висновком Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого № П-631 від 17.12.2019 року.
Рішенням  Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 р. у справі № 280/2392/20 адміністративний позов   Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено. 
Судом встановлено, що за результатами проведеної податкової перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем  граничних строків реєстрації податкових накладних, наведені обставини слугували підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення про нарахування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. 
Суд першої інстанції, підтвердивши факт порушення граничних строків реєстрації податкових накладних позивачем, дійшов висновку, що контролюючим органом не враховано змін до податкового законодавства в частині обмеження граничним розміром штрафу за порушення  граничних строків реєстрації податкових накладних. Судом зазначено, що   контролюючий орган повинен був відкликати спірну ППР, та прийняти нове повідомлення з визначенням розміру штрафу відповідно до закону. Наведене слугувало підставою для прийняття рішення про задоволення позовних вимог.
Не погодившись з рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області  подано апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 р. у справі № 280/2392/20, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вважає, що суд не врахував, що підставою для прийняття спірного рішення є факт порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, встановлений та підтверджений судом. Отже, подальші зміни в законодавстві не можуть нівелювати допущене платником податків та підтверджене судом порушення вимог податкового законодавства. У судовому засіданні апеляційної інстанції, представник відповідача, підтримуючи  подану апеляційну скаргу,  підтвердив, що  службовими особами контролюючого  органу  вирішувалося питання можливості відкликання  оскаржуваного   позивачем  податкового повідомлення –рішення, з підстав змін у законодавстві, однак  питання відкликання ППР  станом на час розгляду апеляційної скарги,  не вирішено. 
Представниця  позивача підтримала  обґрунтування , викладені у відзиві на апеляційну скаргу,  зазначила, що  суд першої інстанції правомірно дійшов висновку, що позивачем порушено  граничний  строк реєстрації  податкових накладних, що  тягне за собою накладення штрафу на підставі п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України, проте  відповідно до змін законодавства, зокрема у ст. 120 ПК України, контролюючий орган повинен був здійснити  перерахунок  суми штрафу і надіслати нове ППР, оскільки  цього зроблено не було,  суд першої інстанції  обгрунтовано  скасував  податкове повідомлення –рішення № 0005482205. 
         Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, та зазначає:
Судом встановлено та під час апеляційного перегляду справи підтверджено,  що у період з 18.10.2019 року по 07.11.2019 року, посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року.
За результати проведеної перевірки встановлено порушення, а саме: п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України платником не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підлягають обов`язковій реєстрації у т.ч. від реалізації продуктів харчування та напоїв через РРО, на загальну суму ПДВ 4757149,55 грн., в т.ч. у січні 2017р. на суму 110951,0 грн.,у лютому 2017р. на суму ПДВ 128307,77 грн., у березні 2017р. на суму ПДВ 154470,66 грн., у квітні 2017р. на суму ПДВ 155706,32 грн., у травні 2017р. на суму ПДВ 186341,83 грн., у червні 2017р. на суму ПДВ 170460,83 грн. у липні 2017р. на суму ПДВ 192681,98 грн., у серпні 2017р. на суму ПДВ 199473,0 грн.., у вересні 2017р. на суму ГІДВ 199688,39 грн., у жовтні 2017р. на суму ПДВ 200017,80 грн., у листопаді 2017р. на суму ПДВ 191972,46 грн., у грудні 2017р. на суму ПДВ 198841,30 грн., у січні 2018р. на суму ПДВ 187159,91 грн., у лютому 2018р. на суму ПДВ 195114,66 грн., у березні 2018р. на суму ПДВ 245054,0 грн., у квітні 2018р. на суму ПДВ 249960.13 грн., у травні 2018р. на суму ПДВ 275870,0 грн., у червні 2018р. на суму ПДВ 279784,0 грн., у липні 2018р. на суму ПДВ 282167,58 грн., у серпні 2018р. на суму ПДВ 298340,93 грн.., у вересні 2018р. на суму ПДВ 323079,60 грн., у жовтні 2018р. на суму ПДВ 331705,40 грн.
Позивачем в установлені ст. 86 ПК України строки надано заперечення до акту перевірки. Відповідно до змісту заперечень ФОП ОСОБА_1 не погоджувався з висновками, зазначеними в акті перевірки щодо порушення порядку реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Листом від 20.12.2019 року № 7378/14/08-01-33-05-09 ГУ ДПС у Запорізькій області надіслана відповідь на заперечення, відповідно до якої в результаті розгляду заперечень від 11.12.2019 року, висновки акту перевірки залишаються без змін.
На підставі висновків акту,  відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 24 грудня 2019 року № 0005483305, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф на загальну суму 2 378 574, 78 грн. (за платежем - податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Позивач, не погодившись з винесеним податковим повідомленням-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 24 грудня 2019 року № 0005483305 подав до ДПС України скаргу.
Рішенням від 23.03.2020 року № 10513/16/99-00-08-05-06 «Про результати розгляду скарги» ДПС України залишила без змін ППР ГУ ДПС у Запорізькій області від 24 грудня 2019 року № 0005483305, а скаргу без задоволення.
Розглядаючи поданий позивачем адміністративний  позов, суд першої інстанції, зазначив у своєму рішенні, і з цим рішенням судова колегія погодилась, що  системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Судом встановлено, що податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, не підлягали наданню отримувачу (покупцю), проте ці накладні не були складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, а тому відсутні дві обов`язкові умови для не застосування штрафу на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
З огляду на викладене,  суд дійшов висновку про правомірність застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
В той же час, суд   зазначив, що Законом України від 16.01.2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23.05.2020 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, відповідно до якого:
«Штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень».
При цьому, відповідно до вказаних змін контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)».
Відповідно до ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Конституційний Суд України в рішенні від 09.02.1999р. №1-рп/1999 зазначив, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Виходячи з вищевикладеного, суд вказав, що позивачем дійсно   порушено граничний строк реєстрації податкових накладних, що тягне за собою накладення штрафу на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, проте відповідно до вказаних змін контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку повинен здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення, що зроблено не було, а тому податкове повідомлення від 24 грудня 2019 року № 0005483305 вважається скасованим (відкликаним).
Виходячи з такого правового обґрунтування,   податкове повідомлення від 24 грудня 2019 року № 0005483305 підлягає визнанню протиправним та скасуванню, що  і зробив суд першої інстанції, та  з рішенням якого погоджується  судова колегія. 
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, заслухавши правову позицію представників сторін, викладену у судовому засіданні, при встановлених фактичних обставинах даної справи, судова колегія дійшла висновку, що  підстави для задоволення апеляційної скарги відповідача, відсутні. Рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і в силу ст. 316 КАС України, залишається без змін.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 
                                                       ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення  Запорізького окружного адміністративного суду  від  10 серпня 2020 р. у справі № 280/2392/20 - залишити без задоволення.
Рішення  Запорізького окружного адміністративного суду  від  10 серпня 2020 р. у справі № 280/2392/20 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку в порядку та строки передбачені ст.ст.328, 329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк