ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/2241/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Балась Т.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  08 червня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого:           Бєлової Л.В.
суддів:                     Аліменка В.О., Безименної Н.В.   

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «№1» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 березня 2021 року (справу розглянуто у порядку спрощеного провадження) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «№1» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування наказу, -

В С Т А Н О В И В:

У січні 2020 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «№1», звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати наказ № 18 від 03.01.2020 Головного управління ДПС в м. Києві в частині проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія №1». 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 березня 2021 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, позивачем подано апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що суд першої інстанції неналежним чином дослідив всі обставини справи, не надав належного значення всім встановленим обставинам та наданим доказам позивача. 
Зокрема, апелянт в обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує, що висновок суду першої інстанції про те, що питання порушення порядку призначення перевірки має досліджуватись на етапі допуску до перевірки, та апелянт у разі незгоди з правомірністю наказу не повинен був допускати посадових осіб відповідача до перевірки, не ґрунтується на вимогах чинного законодаства. 
У тексті апеляційної скарги позивач просить здійснювати розгляд справи за його участі. 
Щодо заявленого позивачем клопотання колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною другою статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів,  враховуючи  обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав для проведення розгляду апеляційної скарги за участю сторін у відкритому судовому засіданні.
30 квітня 2021 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив Головного управління ДПС у м. Києві, в якому відповідач повністю підтримує правову позицію суду першої інстанції. 
Відповідач зазначає, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
Відповідно до статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія №1» (ідентифікаційний код: 38945877, місцезнаходження: 04074, м. Київ, вул. Новозабарська, буд. 2/6) з 22.10.2013 зареєстровано як юридична особа, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 03.01.2020 № 18 «Про проведення фактичних перевірок», на підставі п.п.       80.2.2 п.     80.2     статті     80 Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»     та інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС, призначено проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання (згідно з додатками 1-185) тривалістю 10 діб. Підстава: доповідна записка Департаменту податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування від 03.01.2020 № 8/26-15-05-09-01-16.
З оскаржуваного наказу вбачається, що перевірка проводиться з метою встановлення обставин дотримання вимог законодавства, яке регулює обіг готівки, порядок здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявність ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до Додатку № 22 до наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 03.01.2020 №18, ТОВ «Фінансова компанія «№1» включено до переліку суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок (п. 1) тривалістю 10 діб; дата початку перевірки: 30.01.2020; період діяльності, що перевіряється - згідно     статті 102 ПК України.
На підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 03.01.2020 № 18 «Про проведення фактичних перевірок» видано направлення на проведення фактичної перевірки ТОВ «Фінансова компанія «№1» від 27.01.2020 № 566/26-15-05-09-01 та № 566/26-15-05-09-01.
В направленнях на перевірку наявний підпис ОСОБА_1 - головного бухгалтера ТОВ «Фінансова компанія «№1» про ознайомлення з направленнями 30.01.2020 о 12 год.19 хв. та отримання наказу № 18 від 03.01.2020.
На підставі наказу № 18 від 03.01.2020 та направлень на перевірку від 27.01.2020 № 566/26-15-05-09-01 та № 566/26-15-05-09-01 посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку офісу за адресою: м. Київ, вул. Новозабарська, 216, у якому ТОВ «Фінансова компанія «№1» здійснює підприємницьку діяльність.
За наслідками фактичної перевірки складено довідку фактичної перевірки від 10.02.2020 №0209/26/15/05/38945877, згідно з якою порушень порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій не встановлено. 
Вважаючи наказ контролюючого органу про проведення фактичної перевірки протиправним, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції у задоволенні адміністративного позову відмовив та зазначив, що  позивачем фактично допущено посадових осіб відповідача до проведення фактичної перевірки без зауважень щодо оформлення оскаржуваного наказу. Фактична перевірка позивача проведена та за її результатами складено довідку фактичної перевірки від 10.02.2020, згідно з якою порушень порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій не встановлено. Отже, податковим органом фактично була реалізована його компетенція на проведення перевірки та оформлення результатів такої перевірки, у зв`язку з чим оспорюваний наказ не є таким, що порушує права позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків, а відтак, задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу не призведе до поновлення порушеного права позивача, оскільки, по-перше, такий наказ відповідача не є юридично значимим для позивача, по-друге, після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав для задоволення позовних вимог, проте з інших доводів.
Відповідно до підпункту  20.1.4  пункту  20.1  статті  20 ПК України  контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися  Конституції України  та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти  21.1.1,  21.1.4  пункту  21.1  статті  21 ПК України).
Глава  8  розділу  ІІ ПК України  визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи  ПК України  в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому  статтею 79 цього Кодексу  (пункт  77.6  статті  77, пункт  78.5  статті  78 ПК України).
Стаття 81 ПК України  визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту  81.1  статті  81 ПК України  встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог  ПК України  направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту  81.1  статті  81 ПК України  визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту  81.1  статті  81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту  81.1  статті  81 ПК України  (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту  81.1  статті  81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення  статті 19 Конституції України  встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій  статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у  статті 2 КАС України.
Колегія суддів наголошує, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
З огляду на викладене вище, висновки суду першої інстанції про те, що задоволенні даного позову має бути відмовлено, оскільки допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки, є помилковим та таким, що суперечить завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у  статті 2 КАС України, а також висновкам Верховного Суду. 
В той же час, щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу № 18 від 03.01.2020 Головного управління ДПС в м. Києві в частині проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія №1», колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 19 частини першої  статті 4 КАС України  визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини  Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп  у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5  Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008  в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
З матеріалів справи вбачається, що на підставі наказу № 18 від 03.01.2020 та направлень на перевірку від 27.01.2020 № 566/26-15-05-09-01 та № 566/26-15-05-09-01 посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку офісу за адресою: м. Київ, вул. Новозабарська, 216, у якому ТОВ «Фінансова компанія «№1» здійснює підприємницьку діяльність.
За наслідками фактичної перевірки складено довідку фактичної перевірки від 10.02.2020 №0209/26/15/05/38945877, згідно з якою порушень порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій не встановлено. 
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 дійшла висновку, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Оскільки за наслідками фактичної перевірки, проведеної на підставі оскаржуваного наказу № 18 від 03.01.2020, контролюючим органом було складено довідку фактичної перевірки від 10.02.2020 №0209/26/15/05/38945877, то в даному випадку цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, що свідчить про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Відтак, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування наказу щодо призначення перевірки № 18 від 03.01.2020, однак з інших мотивів, а саме у зв`язку з тим, що останній як акт індивідуальної дії вичерпав свою дію внаслідок реалізації.
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України    та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «№1» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування наказу, проте з інших підстав. 
Згідно з положеннями  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково: необхідно змінити рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 березня 2021 року, зазначивши у мотивувальній частині, що підставами для відмови у задоволенні позовних вимог є доводи, викладені у даній постанові суду. У решті рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Керуючись ст.  243,  315,  317,  322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «№1» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 березня 2021 року - задовольнити частково. 
Змінити мотивувальну частину рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 березня 2021 року, зазначивши, що підставами для відмови у задоволенні позовних вимог є доводи, викладені у даній постанові Шостого апеляційного адміністративного суду.
У решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 березня 2021 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови складено 08 червня 2021 року.

Головуючий суддя                                                                         Л.В. Бєлова

Судді                                                                                               В.О. Аліменко, 

                                                                                                        Н.В. Безименна