П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 травня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 400/3102/18	
Головуючий в 1 інстанції: Птичкіна В.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Тутової Л.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги відокремленого підрозділу - Головного управління ДПС у Миколаївській області та фермерського господарства «Агро-1» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2021 року у справі за позовом фермерського господарства «Агро-1» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:
           13 грудня 2018 року, позивач - фермерське господарство «Агро-1» звернувся  до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області, в якому просило суд:
          - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.09.2018 р. № 00083361402 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 109740 грн. (за основним зобов`язанням - 87792 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 21948 грн.);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.09.2018 р № 00083381402  яким попереджено про необхідність складення та/або реєстрацію податкових накладних та застосовані штрафні санкції в розмірі 50% у сумі 43896 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.09.2018 р. № 00083761306 про застосування штрафних санкцій у загальному розмірі 164932,76 грн. (за штрафними (фінансовими) санкціями – 164917,73 грн., пеня – 15,03 грн.);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.09.2018 р. № 00083791306 про застосування штрафних санкцій у загальному розмірі 8681,11 грн. (за штрафними (фінансовими) санкціями – 8678,27 грн., пеня – 2,84 грн.).
В обґрунтування позовних вимог, позивач посилався на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за наслідками проведеної документальної планової виїзної перевірки, результати якої оформлені актом від 17.08.2018 року, який містить хибні висновки щодо вчинення  позивачем  порушень податкового законодавства.
Зокрема, позивач посилався на відсутність факту заниження ним сум ПДВ; відсутність обов`язку складати зведену податкову накладну; помилковість застосування контролюючим органом санкцій на підставі п. 127.1 ст. 127 ПК України.
          Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2021 року, ухваленим в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження, частково задоволений адміністративний позов фермерського господарства «Агро 1».
Суд визнав протиправним та скасував прийняте 07.09.2018 Головним управлінням ДФС у Миколаївській області податкове повідомлення-рішення № 00083381402 яким попереджено про необхідність складення та/або реєстрацію податкових накладних та застосовані штрафні санкції в розмірі 50% у сумі 43896 грн.
          У задоволені решти позовних вимог суд відмовив.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Миколаївській області, яке не має статусу юридичної особи публічного права, та є  територіальним органом, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, та яке є правонаступником Головного управління ДПС у Миколаївській області, як юридичної особи публічного права (ЄДРПОУ 43144729), подало апеляційну скаргу, в якій, з посиланням на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог  та ухвалити в цій частині нову постанову, якою відмовити у задоволенні цих позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт – відокремлений підрозділ – ГУ ДПС у Миколаївській області (надалі ВП ГУ ДПС у Миколаївській області) зазначив про те, що суд першої інстанції частково задовольняючи позовні вимоги не взяв до уваги доводи  податкового органу, що призвело до  неправильного вирішення справи. Так, на думку апелянта позивач  протиправно включив  до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену у березні – квітні 2017 року, у складі оплати ТОВ «Софія-Граніт» за проведений поточний ремонт автомобільної дороги  с. Майорівка Новобузького району Миколаївської області. При цьому апелянт зазначає, що автомобільна дорога не перебувала на балансі позивача, а тому витрати, понесені позивачем на поточний ремонт автомобільної дороги та відповідно суми ПДВ, включені до складу податкового кредиту під час придбання зазначених послуг, не призначались для господарської діяльності  позивача. Також, апелянт - ВП ГУ ДПС у Миколаївській області, висловив свою незгоду із висновками суду першої інстанції щодо неправомірності одночасного застосування штрафних санкцій за заниження податкового зобов`язання та за порушення строків реєстрації податкової накладної, оскільки штрафні санкції за вказані порушення  визначені різними статтями ПК України, та не можуть бути прирівняні. 
Фермерське господарство «Агро-1», не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції також подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення в частині, якою було відмовлено у скасуванні податкових повідомлень-рішень від 10.09.2020 року №00083761306 та № 00083791306, та ухвалити в цій частині нову постанову, якою задовольнити ці вимоги.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт – ФГ «Агро-1», послалось на те, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо правильності застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій із посиланням на п. 127.1 ст. 127 ПК України, оскільки застосуванню підлягали положення ст. 126 ПК України. При цьому апелянт – ФГ «Агро-1» зазначив, що в ході перевірки податковий орган підтвердив повноту та правильність нарахування позивачем  податку на доходи фізичних осіб та військового збору, але  було встановлено  затримка  у перерахуванні  та погашені боргу внаслідок затримки. На думку апелянта – ФГ «Агро-1», суд першої інстанції  безпідставно не врахував правову позицію Верховного Суду, висловлену у постанову від 24.01.2019 року у справі №813/4400/15, на яку позивач опирався у позовній заяві. 
Відокремлений підрозділ – ГУ ДПС у Миколаївській області у відзиві на апеляційну скаргу ФГ «Агро-1» посилався на доводи, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, у зв`язку з чим, просить апеляційну скаргу ФГ «Агро-1» залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції в частині, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог – без змін.
Учасники справи, належним чином повідомлені про час та місце розгляду справи, у судове засідання не з`явились, у зв`язку з чим відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, справа розглянута апеляційним судом у відкритому судовому засіданні без здійснення  фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційних скарг, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що в період з 30.07.2018 р. по 10.08.2018 р. посадовими особами ГУ ДФС у Миколаївській області проведена планова виїзна перевірка фермерського  господарства «Агро-1» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.06.2015 р. по 31.05.2018 р., валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.06.2015 р. по 31.05.2018 р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2012 р. по 31.05.2018 р.
Результати планової виїзної перевірки оформлені актом від 17.08.2018 р. №1999/14-29-14-02/24058599 (надалі – Акт)  (т.1 а.с. 34-115, 257-261).
27.08.2018 р.  ФГ «Агро-1» подало до контролюючого органу  заперечення на Акт (т. 1 а.с. 116-135).
Відповідно до висновків Акту (частково - в редакції відповіді контролюючого органу щодо результатів розгляду заперечень позивача до Акта, вих. № 12468/10/14-29-14-02-11 (т. 1, а.с.136-185), контролюючий орган встановив, що позивач допустив такі порушення:
1. Пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1, пункт 188.1 статті 188, пункт 189.1 статті 189, пункт 198.5 статті 198, пункт 200.1, пункт 200.2 статті 200, з урахуванням підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість в загальних деклараціях з податку на додану вартість на загальну суму 87  792 грн. (березень 2017 року – на 12  109 грн., травень 2017 року – на 75  683 грн.).
2. Пункт 201.1, пункт 201.7, пункт 201.10 статті 201 ПК України, оскільки ФГ «Агро-1» не склало (не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду) та не зареєструвало в Єдиному реєстрі зведені податкові накладні, з яких платник податку повинен був визначити податкові зобов`язання з ПДВ на суму 87  792 грн., в т.ч. за березень 2017 року – на суму 12  109 грн., за травень 2017 року – на суму 75  683 грн. 
3. Статтю 48, статтю 49, статтю 203 ПК України, оскільки ФГ «Агро-1» не склало та не подало до контролюючого органу загальну декларацію з податку на додану вартість за податкові періоди: травень, червень, липень, вересень 2016 року.
4. Підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункт 176.2 статті 176 ПК України – за період з 01.06.2015 р. по 31.05.2018 р. несвоєчасно сплачено податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати найманих працівників в загальній сумі 220  397,63 грн. та несвоєчасно сплачено податок на доходи з фізичних осіб за оренду земельних паїв за 2015 рік в сумі 53  396, 40 грн.; 
5. Підпункт 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункт 51.1 статті 51, підпункт “б” пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, оскільки Господарство подало недостовірні відомості по податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку на формою 1-ДФ за 3 квартал 2015 року, 2, 3 квартали 2016 року, 3 квартал 2017 року, та подало несвоєчасно (03.04.2018 замість 09.02.2018) податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ за 4 квартал 2017 року.
6. Пункт 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ, підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункт 176.2 статті 176 ПК України, оскільки ФГ «Агро-1» несвоєчасно сплатило військовий збір за період з 01.06.2015 р. по 31.05.2018 р. в загальній сумі 11  715,97 грн.
7. Абзац другий пункту 8 статті 9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», оскільки Господарство несвоєчасно з лютого 2014 року по травень 2018 року сплачувало єдиний внесок, який мав бути перерахований одночасно з видачею сум виплат, на які нараховується єдиний внесок.
Відповідно до матеріалів справи, 07.09.2018 року  контролюючим органом - ГУ ДФС у Миколаївській області, було винесене податкове повідомлення-рішення №00083361402 (т. 1 а.с. 25-26), яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання з ПДВ на 109740 грн., з яких: 877902 грн. – сума грошового зобов`язання, 21948 грн. – сума штрафу, який обчислений відповідно до абзаців першого та другого п. 123.1 ст. 123 ПК України.
Підставою для прийняття податкового повідомлення рішення №00083361402 від 07.09.2018 року зазначено порушення  позивачем пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1, пункт 188.1 статті 188, пункт 189.1 статті 189, пункт 198.5 статті 198, пункт 200.1, пункт 200.2 статті 200, з урахуванням підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість в загальних деклараціях з податку на додану вартість на загальну суму 87  792 грн. (березень 2017 року – на 12109 грн., травень 2017 року – на 75683 грн.).
Податковим повідомленням-рішенням від 07.09.2018 р. № 00083381402 (т. 1 а.с. 27-28) контролюючий орган попередив позивача про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування на суму 87792 грн. у строк, визначений пунктом 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України, вказав на наслідки, а також, на підставі статті 1201 Податкового кодексу України, застосував до позивача штраф в сумі 43896 грн. 
Підставою для прийняття  податкового повідомлення-рішення 07.09.2018 р. № 00083381402 зазначено порушення позивачем пункту 201.1, пункт 201.7, пункт 201.10 статті 201 ПК України, оскільки ФГ «Агро-1» не склало (не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду) та не зареєструвало в Єдиному реєстрі зведені податкові накладні, з яких платник податку повинен був визначити податкові зобов`язання з ПДВ на суму 87792 грн., в т.ч. за березень 2017 року – на суму 12109 грн., за травень 2017 року – на суму 75683 грн. 
Також, відповідно до матеріалів справи,  за наслідками проведеної перевірки, контролюючий орган 10.09.2018 р. виніс податкове повідомлення-рішення № 00083761306  (т. 1 а.с. 29-30), яким збільшив суму грошового зобов`язання позивача з податку на доходи фізичних осіб на 164932,76 грн. (164 917,73 грн. – штраф, 15,03 грн. – пеня). Штраф застосований відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України, пеня – відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України. 
Підставою для застосування  штрафних санкцій та нарахування пені є порушення  позивачем підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме, за період з 01.06.2015 р. по 31.05.2018 р. несвоєчасно сплачений податок на доходи фізичних осіб з заробітної плати найманих працівників в загальній сумі 220  397,63 грн. та несвоєчасно сплачений податок на доходи з фізичних осіб за оренду земельних паїв за 2015 рік в сумі 53396, 40 грн.
Також, 10.09.2018 р. контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення № 00083791306 (т. 1 а.с. 31-33), яким збільшив суму грошового зобов`язання позивача з військового збору на 8681,11 грн. (8678,27 грн. – штраф, 2,84 грн. – пеня). Штраф застосований відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України, пеня – відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України. 
Підставою для застосування  штрафних санкцій та нарахування пені є порушення  позивачем  вимог пункт 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ, підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункт 176.2 статті 176 ПК України, оскільки ФГ «Агро-1» несвоєчасно сплатило військовий збір за період з 01.06.2015 р. по 31.05.2018 р. в загальній сумі 11715,97 грн.
За результатами розгляду скарги позивача (т. с. 1, ар. 186-201) Державна фіскальна служба України рішенням від 21.11.2018 р. № 37778/6/99-99-11-01-01-25 залишила зазначені податкові повідомлення-рішення без змін (т. 1 а.с. 204-210).
Відповідно до Акту перевірки, перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань з ПДВ за період з 01.06.2015 по 31.05.2018 встановлено заниження ПДВ  на загальну суму 87792 грн., в т.ч. по періодам: - березень 2017 року на суму 12109 грн., - квітень 2017 року на суму 75683 грн. внаслідок порушення позивачем п.185.1, ст.185, п. 187.1, п.188.1 ст.188, п. 189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 з урахуванням пп.14.1.36, п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України. Так, перевіркою було встановлено, що ФГ «Агро-1» занизило показник «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» на загальну суму 87792 грн., внаслідок не відображення у складі податкових зобов`язань суми ПДВ від вартості робіт (послуг), використання яких підприємством здійснювалося не в господарській діяльності. Перевіркою встановлені взаємовідносини ФГ «Агро-1» із ТОВ «Софія-Граніт», а саме господарські операції з придбання позивачем послуг у ТОВ «Софія-Граніт» - поточний ремонт автомобільної дороги села Майорівка Новобузького району, Миколаївської області на загальну суму 526755 грн., в т.ч. ПДВ 87792 грн., який до складу податкового кредиту ПДВ віднесено у березні 2017 року у сумі 12109 грн., у квітні 2017 року у сумі 75683 грн.
Під час перевірки контролюючий орган встановив, що позивач у березні та квітні 2017 року перерахував ТОВ «Софія-Граніт» 526755 грн. (в т.ч. 87792,50 грн. – ПДВ) – як оплату за поточний ремонт автомобільної дороги с. Майорівка Новобузького району Миколаївської області.
Як в акті перевірки, так і в апеляційній скарзі  податковий орган  посилається на те, що суму ПДВ позивач включив до складу податкового кредиту, за відсутності при цьому обліку автомобільної дороги на балансі позивача, а тому витрати, понесені ФГ «Агро-1» на поточний ремонт автомобільної дороги та відповідні суми ПДВ, включені підприємством до складу податкового кредиту під час придбання зазначених послуг не призначались для використання в господарській діяльності Позивача.
В акті перевірки  зазначено, що між позивачем та Баратівською сільською радою 01.04.2017 р. укладений договір оренди автодороги у межах населеного пункту с. Майорівка, та умовами договору був встановлений обов`язок позивача (орендаря) виконувати за власний рахунок ямковий та поточний ремонт автодороги з метою підтримання її у придатному для використання стані. Проте, за даними бухгалтерського обліку позивача господарська операція щодо оренди автомобільної дороги у Баратівської сільської ради не відображена у бухгалтерському обліку підприємства, на позабалансовому рахунку 01 та жодні розрахунки між «Сторонами» на виконання умов Договору не проводилися.
Контролюючий орган, з посиланням на п. 2 ст. 4 Закону України від 10.04.1992 року №2269-ХІІ «Про оренду державного та комунального майна», зазначив, що автомобільні дороги, крім тих, що належать підприємствам (до першого розгалуження їх за межами території цих підприємств) не можуть бути об`єктами оренди.
З посиланням на підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1 статті 187, пункт 188.1 статті 188, пункт 198.2, пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий орган дійшов висновку, що формування податкового кредиту за операцією з придбання позивачем послуг у ТОВ «Софія-Граніт» - поточного ремонту автомобільної дороги села Майорівка, яка не є власністю підприємства та не відображена, як орендована, відповідно даним бухгалтерського обліку підприємства,  не використана не в господарській діяльності підприємства, здійснюється за загальними правилами, оскільки нормами ПК України особливостей для таких операцій не передбачено. При цьому у разі, якщо придбана послуга (поточний ремонт автомобільної дороги села Майорівка Новобузького району, Миколаївської області) призначається для використання або починає використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності платника ПДВ, то такий платник згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами. Але позивач не нарахував, не задекларував суму ПДВ з вартості послуг щодо поточного ремонту автомобільної дороги, чим занизив суму податкових зобов`язань на загальну суму 87792 грн., та на порушення п. 201.1 ст.201 ППК України, не виписав, не зареєстрував в ЄРПН податкові накладні на вартість реалізованих послуг щодо поточного ремонту автомобільної дороги на загальну суму 87792 грн.
З урахуванням цих доводів податковий орган, на підставі п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 та п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України збільшив суму податкового зобов`язання позивача з ПДВ на 87792 грн. та застосував штраф (25%) в сумі 21948 грн. (ППР№00083361402 від 07.09.2018 р.) та, з посиланням на п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 та ст. 120-1 Податкового кодексу України, попередив позивача про необхідність скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та застосував штраф (50%) в сумі 43896 грн. – (ППР № 00083381402 від 07.09.2018 р.).
При прийнятті податкового повідомлення-рішення № 00083761306 від  10.09.2018 року контролюючий орган виходив з того, що за період з 01.06.2015 р. по 31.05.2018 р., згідно з первинними документами (виписки банку, платіжне доручення, відомості нарахування та виплати заробітної плати) було встановлене несвоєчасне перерахування позивачем до бюджету податку на доходи з фізичних осіб в сумі 220397,63 грн., що є порушення пп.168.1.1, п.168.1 ст.168, п.176.2 ст. 176 ПК України, та за період з 01.06.2016 р. по 31.05.2018 р., згідно з первинними документами (виписки банку, платіжне доручення) встановлено несвоєчасне перерахування податку на доходи з фізичних осіб за оренду земельних паїв за 2015 рік, до бюджету в сумі 53396,40 грн., що є порушенням пп.168.1.2, п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України. 
При прийнятті податкового повідомлення-рішення №00083791306 від 10.09.2018 р. податковий орган враховував те, що перевіркою дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) військового збору за період з 01.06.2015 р. по 31.05.2018 р., згідно з первинними документами (виписки банку, платіжне доручення), було  встановлено несвоєчасне перерахування військового збору до бюджету в сумі 11715,97 грн., що є порушенням п. 161 підрозділу 10 Розділу ХХ, пп.168.1.2, п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України. 
При цьому, викладені податковим органом в акті перевірки фактичні обставини несвоєчасного перерахування (порушення термінів сплати) податку на доходи з фізичних осіб та військового збору позивач не заперечував при розгляду справи судом першої інстанції та при апеляційному оскарженні.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування ППР № 00083361402 від 07.09.2018 р., суд першої інстанції виходив з того, що позивач нарахував податковий кредит відповідно до пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, а тому був зобов`язаний збільшити у відповідних податкових періодах суми податкових зобов`язань на суми раніше нарахованого податкового кредиту, для чого скласти та зареєструвати в ЄРПН  зведені податкові накладні.  
Задовольняючи позовні вимоги про скасування ППР №00083381402 від 07.09.2018 р. суд першої інстанції виходив з того, що покладення на платника податку обов`язку з виписки зведених податкових накладних матиме наслідком необхідність декларування позивачем  податкових зобов`язань на суму 87792 грн., в той час як ця сума податкового зобов`язання вже самостійно визначена контролюючим органом  відповідно до ППР №00083381402 від 07.09.2018 р., яким одночасно до позивача застосовані і штрафні санкції. Виконання позивачем вимог ППР №00083381402 від 07.09.2018 р. матиме наслідок збільшення ПДВ у двічі, що не відповідає вимогам ПК України. При цьому суд першої інстанції зазначив, що за відсутності вимоги про складення зведеної податкової накладної одночасне застосування штрафних санкцій за заниження податкового зобов`язання та  за порушення  строків реєстрації ПН, є безпідставним.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 10.09.2018 року № 00083761306 та №00083791306, суд першої інстанції встановив правомірність застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до  приписів пункту 127.1 статті 127 ПК України.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду  від 05.02.2021 року в частині відмови у скасування податкового повідомлення-рішення від 07.09.2018 р. №00083361402 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ, апелянтами не оскаржується.
Перевіряючи доводи  апелянта – ВП ГУ ДПС у Миколаївській області, в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 07.09.2018 р. № 00083381402 (т. 1 а.с. 27-28), яким контролюючий орган попередив позивача про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування на суму 87792 грн. у строк, визначений пунктом 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України, вказав на наслідки, а також, на підставі статті 1201 Податкового кодексу України, застосував до позивача штраф в сумі 43896 грн., апеляційний суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність – діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Суд першої інстанції встановив та  сторонами у справі не оспорюється той факт, що придбання позивачем у ТОВ «Софія-Граніт» послуг з поточного ремонту автомобільної дороги населеного пункту не пов`язане з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг та не спрямоване на отримання позивачем доходу, отже, ці послуги не призначені для використання в операціях, що є господарською діяльністю позивача.
Відповідно до пункту 198.4 статті 198 Податкового кодексу України ( в редакції чинній до 01.07.2015 року), якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачена (нараховані) у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України ( в редакції чинній у 2017 році), податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
При цьому, застережень, аналогічних викладеним у чинному до 01.07.2015 пункті 198.4, стаття 198 Податкового кодексу України не містить, а тому позивач нарахував податковий кредит відповідно до пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України.
Проте, підпунктом “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до абзаців сьомого та восьмого пункту 198.5 статі 198 ПК України, з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, придбаних для використання в неоподатковуваних операціях – на дату їх придбання. 
Таким чином, позивач мав збільшити у відповідних податкових періодах суми податкових зобов`язань на суми раніше нарахованого податкового кредиту, для чого скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведені податкові накладні, але цей обов`язок позивач не виконав.
Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України (в редакції чинній на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень), контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Пунктом 123.1 статті 123 ПК України встановлено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, на платника податків накладається штраф в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07.09.2018 р. №00083381402 податковий орган попередив позивача про необхідність скласти та зареєструвати у строк, визначений пунктом 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України податкові накладні на суму 87792 грн. (відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України), а також, з посиланням на пункт 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України, наклало на позивача штраф в сумі 43896 грн. (50% суми податку на додану вартість).
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції стосовно того, що покладення на позивача - платника податку обов`язків скласти та зареєструвати податкові накладні на суму 87792 грн., одночасно із прийняттям контролюючим органом  рішення про визнання податкового зобов`язання з ПДВ на основну суму 87792 грн., не відповідає нормам Податкового кодексу України, з огляду на таке.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, виписка та реєстрація зведених податкових накладних матиме своїм наслідком необхідність декларування позивачем податкових зобов`язань в сумі 87792 грн., при тому, що ця сума податкового зобов`язання позивача з ПДВ вже самостійно визначена контролюючим органом відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07.09.2018 р. № 00083361402.
Тобто, внаслідок виконання вимог податкового повідомлення-рішення від 07.09.2018 р. №00083381402  та при одночасній сплаті ПДВ, визначеного відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07.09.2018 р. № 00083361402, податкове зобов`язання позивача з ПДВ буде збільшено на 175584 грн., в той час як перевіркою встановлений факт заниження ПДВ лише на 87792 грн. У такому випадку збільшення у двічі грошового зобов`язання з ПДВ матиме наслідок порушення основних засад  податкового законодавства України, визначених ст. 4 ПК України. 
Стосовно застосування штрафу за порушення строків реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (стаття120-1 Податкового кодексу України) відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07.09.2018 р. №00083381402, апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до абзацу першого пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час  винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень) відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Тобто, умовою для застосування штрафу (у випадку, якщо податкову накладну на операцію з постачання товарів/послуг не складено) є нарахування суми податку на додану вартість за такою операцією, яке здійснюється самим платником податку, а не визначення суми грошового зобов`язання контролюючим органом. У цій справі  позивач  не здійснив нарахування суми податку, а навпаки саме контролюючим органом було визначено  суму грошового зобов`язання з ПДВ відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07.09.2018 р. № 00083361402, що виключає  можливість застосування штрафних санкцій відповідно до абзацу першого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Відповідно до абзацу другого пункту 120-1.2 статті 120-1  ПК України, відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Отже, штраф на підставі другого абзацу пункту 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України застосовується у випадку, коли платник податку, який отримав податкове повідомлення-рішення за формою «ПН» (додаток 14 до затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204 «Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платника податків»), протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання цього рішення, не зареєстрував податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте в цій справі податковий орган наклав штраф одночасно з попередженням, що також виключає можливість застосування штрафу відповідно до абзацу другого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України. 
Доводи апеляційної скарги – ВП ГУ ДПС у Миколаївській області  зазначених висновків суду першої інстанції, з якими погоджується і апеляційний суд, - не спростовують.
Перевіряючи доводи  апелянта - Фермерського господарства «Агро-1», в частині щодо податкових повідомлень-рішень від 10.09.2020 року №00083761306 та №00083791306, апеляційний суд зазначає таке.
Сторонами у справі не оспорюється, зокрема апелянтом – ФГ «Агро-1» не заперечується той факт, що у ФГ «Агро-1» в деяких звітних періодах існував узгоджений  борг, який в наступних періодах було погашено за рахунок сплати податку та збору в наступних податкових періодах, що також підтверджено і розрахунками штрафних санкцій та пені по податку на доходи фізичних осіб до ППР № 00083791306 від 10.09.2018 р. та розрахунком штрафних санкцій та пені військового збору до ППР № 00083791306 від 0.09.2018 р., а також змістом акта перевірки щодо відсутності порушень достовірності та повноти нарахування податку на доходи фізичних осіб за період з 01.06.2015 по 31.05.2018, не встановлення його заниження або завищення, та відсутність порушень правильності визначення бази оподаткування військовим збором, відсутність заборгованості зі сплати збору.
Проте спірним є питання  щодо застосування  контролюючим органом  штрафних санкцій на підстави  статті 127 ПК України, в той час, як на думку апелянта ФГ «Агро-1», повинен бути застосований штраф згідно з приписами ст. 126 ПК України за порушення правил сплати (перерахування) податків, оскільки ФГ «АГРО-1» мало прострочену сплату податку та збору в узгодженій сумі, але на час виявлення контролюючим органом порушення платник податків сплатив його вже в повній сумі, а тому такий штраф повинен бути розрахований в залежності від строку затримки у розмір 10 або 20% згідно п. 126.1 ст. 126 ПК України.
Апеляційний суд вважає помилковими зазначені доводи апелянта - ФГ «Агро-1» з огляду на таке.
Відповідно до підпунктів 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Згідно з пунктом 176.2 статті 176 ПК України,  особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані:
а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за основним місцем обліку;
в) подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку;
г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та  розділом II цього Кодексу;
ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.2 цього пункту.
Відповідно до статті 171 Податкового кодексу України, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів є:
а) податковий агент – для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні;
б) платник податку – для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.
Пунктом 126.1 статті 126 ПК України (в редакції, що була чинною у 2015-2018 роках), передбачалось, що у разі, якщо платник не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті – цей виняток був чинним до 01.01.2017) протягом строків визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; 
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Згідно з чинною у 2015-2018 роках редакцією пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
- тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -
- тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -
- тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку – отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу. 
Апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що в цій справі має застосовуватись саме стаття 127 Податкового кодексу України, як спеціальна норма, якою встановлена відповідальність за порушення правил нарахування, утримання, та сплати (перерахування) податків у джерела виплати, тобто за невиконання, зокрема, податковим агентом (яким є позивач) тих обов`язків, які чітко вказані у статті 176 Податкового кодексу України.
При цьому апеляційний суд зазначає, що апеляційна скарга Фермерського господарства «Агро-1» не містить заперечень проти фактів порушення позивачем приписів статті 176 Податкового кодексу України, що відображені в Акті перевірки, - виплату доходу до сплати (перерахування) податку та збору до бюджету.
Враховуючи викладене, апеляційний суд зазначає, що стаття 127 Податкового кодексу України встановлює відповідальність, зокрема податкового агента,  саме за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Натомість коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до ст. 126 вказаного кодексу. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.
Відповідно до змісту акту перевірки  податковим органом встановлена  повнота та своєчасність нарахування та виплати доходів фізичним особам, повнота та своєчасність сплати ЄСВ, але несвоєчасність  сплати  податку  на доході з фізичних осіб та військового збору, сплата податку на доході з фізичних осіб та військового збору відбулись після виплати доходу (перевіркою встановлені граничні строки сплати та фактичні строки сплати податку та збору, тобто після виплати доходу), що також не заперечується  апелянтом – ФГ «Агро-1».
Апеляційний суд вважає правильним посилання судом першої інстанції на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах цього суду від 03.04.2018 у справі № П/811/616/17, від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15, відповідно до якої несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі статтею 127 Податкового кодексу України.
При цьому апеляційний суд вважає помилковим посилання апелянта – ФГ «Агоро-1» на постанову ВС від 24.01.2019 року у справі №813/4400/15, оскільки в цій справі, яка переглядалась Верховним Судом, відбулось нарахування доходу але його не виплата, та, у зв`язку із цим перерахування податку з доходів фізичних осіб не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу.
Тобто фактичні обставини и справи у справі яку переглядає апеляційний суд та у справі, на яку  посилається апелянт ФГ «Агро-1», є різними.
Враховуючи викладене, апеляційний суд  дійшов висновку, що доводи апеляційних скарг не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У них також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційні скарги залишаються без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 2-12, 72-78, 229, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України, суд - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційні скарги  відокремленого підрозділу - Головного управління ДПС у Миколаївській області та фермерського господарства «Агро-1» - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2021 року у справі № 400/3102/18 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 18.05.2021 року.

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.