ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/6125/16
адміністративне провадження № К/9901/41187/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Приватного акціонерного товариства «Оріль-Лідер» до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішенння, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.12.2016, прийняту у складі головуючого судді Верба І.О., та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2017, постановлену у складі колегії суддів: Олефіренко Н.А. (головуючий), Білак С.В., Шальєвої В.А.
І. Суть спору
1. У вересні 2016 року Приватне акціонерне товариство (далі - ПАТ) «Оріль-Лідер» звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.09.2016 року №0005911401.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ПАТ «Оріль-Лідер» зазначило, що:
2.1. - податкове повідомлення-рішення №0005911401 від 05.09.2016 не відповідає вимогам закону, оскільки воно прийнято на підставі висновків актів перевірок, зроблених з порушенням діючого законодавства, без правових підстав та з перевищенням повноважень;
2.2. - висновки щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 114785 грн. були здійснені перевіряючими внаслідок того, що застосування в технологічному процесі норм природного убутку товарів є операціями, що не є господарською діяльністю платника податку в розумінні пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), однак при списанні непридатних для використання товарно-матеріальних цінностей, задіяних на етапах виробництва продукції та під час придбання яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, податкові зобов`язання з ПДВ підприємством не нараховуються за умови, що вартість таких товарно-матеріальних цінностей включається до вартості готової продукції, операції з постачання яких підлягають оподаткуванню. У разі недотримання цієї умови, при списанні таких товарно-матеріальних цінностей платник зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ за основною ставкою відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України;
2.3. - висновки щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 331276,40 грн були здійснені перевіряючими внаслідок того, що при експорті/постачанні соняшникової олії до Малайзії позивач зобов`язаний був донарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму перевищення ціни придбання над ціною постачання, однак такий висновок є помилковим, оскільки норма пункту 188.1 статті 188 ПК України не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару». Ставка податку залежить від характеру операції, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежить від об`єкта оподаткування, а не від баз оподаткування;
2.4. - висновок щодо неправомірності зменшення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість по декларації за січень 2015 року згідно з формованим на підставі зареєстрованих у грудні 2014 року податкових накладних залишком від`ємного значення на суму податку на додану вартість 182222 грн є помилковим, оскільки позивачем 23.02.2015 був поданий уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, яким до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року було включено суми податку по податковим накладним, зареєстрованими в грудні 2014 року.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. Судами попередніх інстанцій установлено, що ПАТ «Оріль-Лідер» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 24426809), перебуває на обліку в Державній податковій інспекції у Жовтневому районі м.Дніпропетровська за №3282, станом на 01.04.2013 перебуває на обліку в Дніпродзержиській ОДПІ. Позивач є платником ПДВ, свідоцтво від 01.02.2001 №100286987 видане Царичанською ОДПІ.
4. ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено планову виїзну документальну перевірку ПАТ з ІІ «Оріль-Лідер» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої 13.07.2016 складено акт №351/04-36/14-06/24426809 (а.с.11-60 т.1).
5. Перевіркою встановлено порушення ПАТ «Оріль-Лідер» п.198.5 ст.198, п.187.1 статті 187, п.188.1 ст188, пп.«а» пп 195.1.1 п.195.1 ст.195 ПК України, пункту 7 розділу VI «Порядок заповнення уточнюючого розрахунку» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», у результаті чого виявлено заниження платником податків ПДВ по загальній декларації на загальну суму 967794 грн, у тому числі січень 2015 року 182222 грн, травень 2015 року 331276 грн, грудень 2015 року 454296 грн.
6. Не погодившись з висновком, викладеним у акті перевірки, позивач подав до Дніпродзержинської об`єднаної ДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області та до ГУ ДФС у Дніпропетровській області заперечення до вказаного вище акту перевірки (а.с.61-63, 64-66 т.1).
7. У період з 04.08.2016 по 17.08.2016 ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ПАТ ІІ«Оріль-Лідер» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 з обставин, що стали предметом оскарження, за результатами перевірки 25.08.2016 складений акт №462/04-36/14-01/24426809 (а.с.67-111 т.1).
8. Перевіркою встановлено порушення ПАТ «Оріль-Лідер п.198.5 ст.198, п.187.1 статті 187, п.188.1 ст188, пп.«а» пп 195.1.1 п.195.1 статті 195 ПК України, пункту 7 розділу VI «Порядок заповнення уточнюючого розрахунку» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість по загальній декларації на загальну суму 628283 грн, у тому числі: січень 2015 року 189297 грн, лютий 2015 року 10372 грн, березень 2015 року 8412 грн, квітень 2015 року 6616 грн, травень 2015 року 340066 грн, червень 2015 року 14089 грн, липень 2015 року 17065 грн, серпень 2015 року 7181 грн, вересень 2015 року 7865 грн, жовтень 2015 року 7141 грн, листопад 2015 року 5779 грн, грудень 2015 року 14400 грн.
9. На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 05.09.2016 прийнято податкове повідомлення-рішення №0005911401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 942424,50 грн, у тому числі за основним платежем на суму 628283 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 314141,50 грн (а.с.7 т.1).
10. Сума донарахувань з податку на додану вартість в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні складається з виявлених під час перевірки наступних порушень:
10.1. - заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2015 року на суму 114785 грн, унаслідок застосування в технологічному процесі норм природного убутку товарів, що не є господарською діяльністю в розумінні п.198.5 ст.198 ПК України;
10.2. - заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за травень 2015 року на суму 331276,40 грн, внаслідок того, що при експорті/постачанні соняшникової олії до Малайзії ПрАТ «Оріль Лідер» зобов`язане було донарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму перевищення ціни придбання над ціною постачання;
10.3. - зменшення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість по декларації за січень 2015 року згідно зі сформованим на підставі зареєстрованих у грудні 2014 року податкових накладних залишком від`ємного значення на суму податку на додану вартість 182222 грн.
11. Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 05.09.2016 року №0005911401, позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
12. Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 01.12.2016 позовні вимоги задовольнив частково.
13. Визнав протиправним та скасував винесене ГУ ДФС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення від 05.09.2016 №0005911401 в частині щодо виявлених під час перевірки наступних порушень:
13.1. - заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2015 року на суму 114785 грн, внаслідок застосування в технологічному процесі норм природного убутку товарів, що не є господарською діяльність в розумінні пункту 198.5 статті 198 ПК України та нарахованої суми штрафу 57392,50 грн;
13.2. - заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за травень 2015 року на суму 331276,40 грн, унаслідок того, що при експорті/постачанні соняшникової олії до Малайзії ПрАТ «Оріль Лідер» зобов`язане було донарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму перевищення ціни придбання над ціною постачання, та нарахованої суми штрафу 165638 грн.
14. У іншій частині позовних вимог відмовив.
15. Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції дійшов висновку, що вартість курчат-бройлерів, списаних через непридатність для використання було включено позивачем до вартості готової продукції, що підтверджується актами списання та відповідно складеними до них податковими накладними з сумами донарахування ПДВ. Податковий орган, донараховуючи податок на додану вартість на падіж курчат бройлерів, списаний в межах норм природного убутку та вартість якого включена до вартості готової продукції, фактично двічі оподатковує одну і ту ж операцію, тобто застосовує подвійне оподаткування.
16. Також цей суд указав, що в акті перевірки контролюючим органом викладено помилковий висновок щодо необхідності оподаткування за загальною ставкою ПДВ обсягу експортованого товару в частині перевищення ціни його придбання над фактичною ціною експорту, а тому податкове повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню на суму основного зобовязання в розмірі 331276 грн. та суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 165638 грн.
17. Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 17.07.2017 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
18. У касаційні скарзі ГУ ДФС у Дніпропетровській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким в частині задоволених позовних вимог відмовити.
19. Відзиву на касаційну скаргу не надійшло.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
20. Конституція України:
20.1. Частина друга статті 19.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
21. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
21.1. Підпункт 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
21.2. Пункт 181.1 статті 185 ПК України.
Об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
21.3. Пункт 188.1 статті 188 ПК України.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
21.4. Пункт 189.1. статті 189 ПК України.
У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Пункт 198.5 статті 198, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
21.5. Підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України.
За нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту.
22. Порядок заповнення податкової накладної, затвердженому   наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957   (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):
22.1. Пункт 9.
Податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.
У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка „Х" та зазначається тип причини, зокрема, 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
22.2. Пункт 20.
У разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
VI. Оцінка Верховного Суду
23. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір, щодо правильності висновків податкового органу: 
23.1. щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 114785 грн. внаслідок того, що застосування в технологічному процесі норм природного убутку товарів є операціями, що не є господарською діяльністю платника податку в розумінні пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;
23.2. щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 331276,40 грн., оскільки при експорті/постачанні соняшникової олії до Малайзії позивач зобов`язаний був донарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму перевищення ціни придбання над ціною постачання.
24. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить з такого.
25. Згідно з обставинами справи, в ході проведення перевірки ПАТ «Оріль-Лідер» контролюючим органом установлено віднесення Товариством до бухгалтерського рахунку 94.7 «Нестачі і втрати від псування цінностей» за 2015 рік нестачу поголів`я циплят-бройлерів на суму без ПДВ 593733,04 грн, згідно первинних документів установлено нестачі поголів`я циплят-бройлерів у кількості 929 голів на суму без ПДВ 19808,60 грн. 
26. Контролюючий орган в акті перевірці вказав на порушення позивачем пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого, на думку відповідача, останнім було занижено податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2015 року на суму 114785 грн, у зв`язку із застосуванням у технологічному процесі норм природного убутку товарів, що не є господарською діяльністю в розумінні пункту 198.5 статті 198 ПК України.
27. Разом з тим, судами попередніх інстанцій установлено, що норми природного убутку товарів затверджені Наказом від 02.01.2015 за №4 «О нормативе списания недостающего поголовья цыплят-бройлеров» та застосовуються ПАТ «Оріль-Лідер» при виробництві продукції (т.1 а.с.215).
28. Згідно з пунктом 1 указаного наказу встановлено нормативи розходження даних бухгалтерського обліку та фактичної наявності поголівя курчат-бройлерів, переданих на забій з виробничих дільниць по вирощуванню птиці у розмірі 200 голів, визначено порядок здійснення списання відсутнього поголівя.
29. Вартість, списаної в межах норм природного убутку вільної вологи, падежу курчат-бройлерів в процесі вирощування була включена, відповідно до вимог податкового законодавства, у вартість товару, що постачався в майбутньому в оподатковуваних операціях, що підтверджується реєстром документів по виробничому звіту про рух птиці за період 2015 року, звітами про рух птиці на фермі, актами списання та калькуляцією витрат на 1 кг м`яса птиці охолодженої (собівартість) та відповідно до них складених податкових накладних (т.1 а.с.217-т.2 а.с.82, т.2 а.с.92-102, т.2 а.с.106-126):
29.1. - акт №ОЛ100004108 та податкова накладна №174 від 02.09.2016 року на суму ПДВ 1668,02 грн., кількість списаних курчат-бройлерів 103903 шт., додаткова кількість - 258300 шт. (т.2 а.с.83-84);
29.2. - акт №ОЛ100004137 та податкова накладна №325 від 18.09.2015 року на суму ПДВ 3023,16 грн., кількість списаних курчат-бройлерів 103021 шт., додаткова кількість - 242111 шт. (т.2 а.с.86-87);
29.3. - акт №ОЛ100004157 та податкова накладна №435 від 28.09.2015 року на суму ПДВ 2502,67 грн., кількість списаних курчат-бройлерів 115834 шт., додаткова кількість - 295630 шт. (т.2 а.с.89-90);
29.4.- акт №ОЛ100004261 та податкова накладна №517 від 24.10.2015 року на суму ПДВ 1322,64 грн., кількість списаних курчат-бройлерів 117711 шт., додаткова кількість - 257590 шт. (т.2 а.с.103-104).
30. На кількість списаних голів курчат-бройлерів згідно актів списання позивачем податковими накладними №174 від 02.09.2016 року, №325 від 18.09.2015 року та №435 від 28.09.2015 року було самостійно донараховано відповідні суми ПДВ.
31. На підставі наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що вартість курчат-бройлерів, списаних через непридатність для використання було включено позивачем до вартості готової продукції, що підтверджується актами списання та відповідно складеними до них податковими накладними з сумами донарахування ПДВ.
32. Натомість, податковий орган, не довів наявність порушення передбаченого п.198.5 статті 198 ПК України а донараховуючи податок на додану вартість на падіж курчат бройлерів, списаний у межах норм природного убутку та вартість якого включена до вартості готової продукції, фактично двічі оподатковує одну і ту ж операцію.
33. Щодо правомірності оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів в режимі експорту Верховний Суд зазначає таке.
34. За змістом пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
35. Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
36. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачанні необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
37. Зазначена норма права не передбачає такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як «перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару».
38. За своїм економіко - юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. У даному разі база оподаткування податку на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією.
39. До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається в залежності від виду господарської операції.
40. До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій із вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.
41. Правила складення податкової звітності з податку на додану вартість, наведені в Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), не змінюють зазначеного алгоритму визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість.
42. Передбачена пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної вимога щодо складення двох податкових накладних не впливає на обсяг податкового обов`язку платника за експортною операцією.
43. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами першої та апеляційної інстанції обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки до бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції, зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» пп.195.1.1 п. 195.1 статті 195 ПК України), а норми ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) не передбачають такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару».
44. Подібні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 14.01.2021 у справі № 812/714/16 та від 24.09.2020 у справі № 804/2344/16.
45. На підставі наведеного суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.09.2016 №0005911401 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 669   091,50 грн, у тому числі: 446   061 грн за податковим зобовязанням, 223   030,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
46. За таких обставин та правового регулювання Верховний Суд констатує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, вказані суди під час розгляду справи не допустили порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи.
47. Доводи касаційної скарги таких висновків не спростовують і зводяться до переоцінки встановлених судами обставин справи.
48. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
49. Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VII. Судові витрати
50. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в :
1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
2. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 грудня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2017 року у справі № 804/6125/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                      О.О. Шишов
Судді                                                                                                                   І.В. Дашутін
                                                                                                                            М.М. Яковенко