П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_______________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 травня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 540/2320/20	

                                                     Головуючий І інстанції Попов В.Ф.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів -  Косцової І.П., Скрипченка В.О., 
за участю секретаря - Голобородько Д.В., представника позивача-адвоката Рейлян М.С. та представника відповідача Гордієнко К.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року (м.Херсон, дата складання повного тексту рішення - 30.12.2020р.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕНСІС» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:
20.08.2020р. ТОВ «МЕНСІС» звернулось до Херсонського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м.Севастополі, у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.07.2020р.:
- №0000950522 - про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 5835623,75 грн. (з яких, 4668 499 грн. - за основним платежем та 1167124,75 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями);
- №0000860522 – про застосування штрафних (фінансових) санкцій у зв`язку із встановленням  в зареєстрованих деклараціях завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за жовтень 2019р. - на 1388850 грн. та за березень 2020р. - на 1423220 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення податкового органу є неправомірними, оскільки ґрунтуються на необґрунтованих та помилкових висновках перевірки та невірному тлумаченні діючого законодавства.
Так, обґрунтовуючи свої позовні вимоги підприємство позивача стверджує, що постачання паливо-мастильних матеріалів від контрагентів ТОВ «Айрлендс», ТОВ «Легіон Систем», ТОВ «АЗС-Ч», ТОВ «Елекон-Трейд», ТОВ «Інвест-Петрол» і  ТОВ «Челендж Трейд» відбувалось шляхом доставки товарів до орендованих ємностей, що належали ТОВ «Нафта Сіті». Таке постачання ПММ підтверджено належним чином оформленими первинними бухгалтерськими та податковими документами, а також товарно-транспортними накладними. Посилаючись на ст.83 ПК України, позивач вважає, що для складення висновків щодо повноти та своєчасності сплати платником податків грошових зобов`язань податковий орган має використовувати докази отримані безпосередньо від платників податків, а також з інших джерел у встановленому законом порядку. У свою чергу, податковий орган для складення висновків, які зазначені в акті документальної позапланової перевірки від 17.06.2020р. №30/21-22-05-07/41694295, щодо формування податкового кредиту з придбання ПММ використовує не перевірені і не повністю досліджені обставини здійснення господарської діяльності контрагентів постачальників та контрагентів покупців, не приймає до уваги належним чином складені та зареєстровані податкові накладні та бухгалтерські документи, складені постачальниками, реєстрація та діяльність яких не визнана фіктивною у встановленому законодавством України порядку. Позивач зазначає, що такі висновки були зроблені податковим органом виключно на підставі припущень та неперевірених відомостей. Окрім того, позивач наголошує, що у спірному акті перевірки не вказано жодних реальних доказів на підтвердження того, що ТОВ «АЗС-Ч», ТОВ «Елекон-Трейд», ТОВ «Інвест-Петрол» та ТОВ «Челендж Трейд»   не могли надати транспортні послуги, а також відсутні доведені та обґрунтовані підстави для визнання нереальними фінансово-господарських операцій з вказаними СПД.
Неправомірними вважає позивач висновки контролюючого органу також і щодо відсутності факту постачання ПММ до ТОВ «Айрлендс» та ТОВ «Легіон Систем», оскільки такий продаж підтверджено належним чином оформленими фіскальними чеками та податковими накладними, складеними на вимогу покупців у відповідності до ст.201 ПК України, які зареєстровані у встановленому порядку.
Представник відповідача надав до суду першої інстанції письмовий відзив, у якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні. Зокрема зазначив, що незважаючи на підтвердження господарської операції договорами, накладними та належним чином складеними та зареєстрованими податковими накладними не може у повній мірі бути підтвердженням самого факту здійснення господарської операції. Для такого підтвердження істотним є підтвердження всіх етапів здійснення   господарських операцій власними чи залученими ресурсами СПД - учасників цих операцій. Постачальники ТОВ «МЕНСІС» не підтверджують факту придбання та транспортування ПММ до пункту призначення, вказаного у договорах, а позивач, у свою чергу, не підтверджує належним чином складеними ТТН факту транспортування ПММ для їх використання у власній господарській діяльності. Надані до перевірки ТТН мають чисельні дефекти, які не дозволяють встановити власника перевезених ПММ, пункти призначення вантажів.
Окрім того, відповідач на підтвердження своєї позиції, посилається і на наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів позивача ТОВ «АЗС-Ч», ТОВ «Елекон-Трейд», ТОВ «Челендж Трейд», а також відсутність у них основних засобів виробництва та достатньої кількості найманих працівників.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року адміністративний позов ТОВ «МЕНСІС» - задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення   від 28.07.2020р. №0000950522 та №0000960522. Стягнуто з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «МЕНСІС» судові витрати у сумі 21020 грн.
Не погоджуючись із вищезазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, відповідач 26.01.2021р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення окружного адміністративного суду від 23.12.2020р. та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
22.02.2021р. матеріали даної справи, разом із апеляційною скаргою, надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2021р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою відповідача та призначено її до розгляду у відкритому судовому засіданні.
05.04.2021р. до суду апеляційної інстанції надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач категорично заперечував проти її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у скарзі доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
В судовому засіданні представник відповідача (апелянта) підтримав апеляційну скаргу та наполягав на її задоволенні. 
Представник позивача, в свою чергу, в судовому засіданні суду 2-ї інстанції підтримав адміністративний позов, категорично не визнав доводи апеляційної скарги та мотивовано наполягав на залишенні цієї апеляційної скарги відповідача без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів доходить висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлено наступні обставини справи.
Позивач - ТОВ «МЕНСІС» (код ЄДРПОУ 41694295) зареєстроване Херсонською міськрадою як суб`єкт господарювання - 31.10.2017р. (номер запису: 14991020000020936), що підтверджується відомостями ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, а 10.01.2018р. (№1812034500010) зареєстроване платником ПДВ. Основний вид діяльності за КВЕД: 4730 «Роздрібна торгівля пальним».
В період з 01.06.2020р. по 10.06.2020р. контролюючим органом, на підставі ст.20, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, проведено виїзну документальну позапланову перевірку ТОВ «МЕНСІС» з питань законності декларування від`ємного значення з ПДВ у поданій платником декларації з ПДВ за звітний (податковий) період - березень 2020р. - у розмірі 1423220 грн. (податкова декларація з ПДВ від 17.04.2020р. №9083670336). 
17.06.2020р. за результатами вказаної перевірки складено та підписано акт №30/21-22-05-07/41694295, яким встановлено порушення позивачем вимог діючого податкового законодавства, а саме:
- п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1, ст.187, п.188.1 ст.188, п.п.198.1,198.2,198.3 ст.198, п.п.201.1,200.4 ст.201 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за перевіряємий період на загальну суму 2812070грн., у т.ч. по періодам: жовтень 2019р. на суму - 1388850 грн.; березень 2020р. на суму - 1423220 грн.;
- п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1, ст.187, п.188.1 ст.188, п.п.198.1,198.2,198.3 ст.198, п.п.201.1,200.4 ст.201 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ за перевіряємий період на загальну суму 4668499 грн., у т.ч. по періодам: вересень 2019р. на суму - 1414298 грн.; жовтень 2019р. на суму - 2305962 грн.; березень 2020р. на суму - 948239 грн.
28.07.2020р. уповноваженою особою ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, на підставі вказаного вище акту перевірки, прийнято податкові повідомлення-рішення №0000950522 та №0000860522, якими збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість на 5835623,75 грн.,   у т.ч. за основним платежем на 4668499 грн. та встановлено  завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за жовтень 2019р. на 1388850 грн. та за березень 2020р. на 1423220 грн.
Не погоджуючись з такими діями та з рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд 1-ї інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з неправомірності дій та спірних рішень відповідача. 
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали справи та наявні в них докази, в цілому погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена правова норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав   та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури та обирати лише встановлені законодавством способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
А згідно із ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, встановлених законом.
Як слідує зі змісту приписів ч.2  ст.2 КАС України,  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Так, як видно з положень п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, з 01.01.2011р. він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Як передбачено пп.20.1.4  п.20.1  ст.20 ПК України,  контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім НБУ), у т.ч. після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У відповідності до положень п.75.1  ст.75 ПК України,  контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно  із п.п.14.1.36. п.14.1 ст.14 ПК  України, «господарська діяльність» - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Як видно зі змісту приписів п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України, «податковий кредит» - сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Як визначено п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом 1-м цього пункту.
Отже, будь-які документи (у т.ч. договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Отже, враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку повинні братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Як вбачається зі змісту п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України,  «об`єктом оподаткування» є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно  до  вимог п.198.1. ст.198  ПК України, до «податкового кредиту» відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у т.ч. у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
У відповідності до п.198.2. ст.198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з   п.187.8  ст.187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до   п.187.9    ст.187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Пунктом 198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою    п.193.1  ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у т.ч. інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6  ст.  198 ПК України,  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  п.201.11  ст.201  цього  Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу. Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.  У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих  податкових накладних /розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН згідно з п.201.16  ст.201  цього  Кодексу  перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з пп.201.16.4 п.201.16  ст.201  цього  Кодексу. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних /розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
Згідно п.200.1, п.200.2 ст.200 ПКУ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з  п.200.1  цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
А як видно з положень п.201.10 ст.201 ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом  201.11  ст.201 ПК України  передбачено, що підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є: а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому, з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 грн. за день (без урахування податку). У разі використання платниками для розрахунків із споживачами РРО касовий чек повинен містити дані про загальну суму коштів, що підлягає сплаті покупцем з урахуванням податку, та суму цього податку, що сплачується у складі загальної суми. Порядок обчислення та накопичення реєстраторами розрахункових операцій сум податку встановлює Кабінет Міністрів України; в) бухгалтерська довідка, складена відповідно до пункту 36 підрозділу 2 розділу ХХ цього  Кодексу; г) податкова накладна, складена платником податку відповідно до  п.208.2  ст.208  цього  Кодексу  та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як слідує з приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХІV від 16.07.1999р., бухгалтерський та податковий облік базується на даних первинних документів, які підтверджують здійснення господарських операцій. 
Так, як визначено у статті 1 цього Закону №996-ХІУ, «первинний документ» - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Як вказано у ст.9 даного Закону №996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
При чому, необхідно зауважити, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Аналогічне «визначення» первинних документів надано і більш конкретизовано в п.п.2.1,2.2,2.4,2.5,2.13,2.14 п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (затв.  наказом МФ України від 24.05.1995р. №88, зареєстр. в МЮ України 05.06.1995р. за №168/704). 
При цьому, варто вказати, що відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних, несуть особи, які безпосередньо склали та підписали ці первинні документи.
Отже, саме дотримання наведених вище вимог діючого законодавства і дає можливість підтвердити належне виконання договору. 
Таким чином, вищезазначені законодавчі положення пов`язують податкові наслідки у вигляді зменшення «бази оподаткування» ПДВ на суму понесених витрат (у т.ч. по сплаті (нарахуванню) ПДВ у ціні придбаних товарів (робіт, послуг)) з реальним виконанням господарської операції та наявністю первинних документів (зокрема, в 1-у чергу податкових накладних), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі її виконання.
Так, як було встановлено контролюючим органом в ході спірної перевірки, згідно наданих договорів на поставку нафтопродуктів від ТОВ «АЗС-Ч», ТОВ «Елекон Трейд», ТОВ «Інвест Петрол», ТОВ «Челендж Трейд» передбачалось, що товар (нафтопродукти) поставляється ТОВу «МЕНСІС» - партіями, протягом поточного місяця в кількості та за ціною, визначеній у кожній Додатковій угоді, на умовах ЕХ\У: резервуари ТОВ «Нафта Сіті» та інших нафтобаз, що належать ТОВу «НАФТАСІТІ» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів згідно Інкотермс-2010.
Відповідачем зазначено, що для виконання умов цих договорів зазначені вище СПД (контрагенти) повинні були здійснити транспортування нафтопродуктів в резервуари ТОВ «НАФТА СІТІ».
Як відображено у акті перевірки, з наданих на перевірку ТТН, отриманих ТОВ «МЕНСІС» на перевезення нафтопродуктів, нібито не можливо ідентифікувати власника паливно-мастильних матеріалів, так як в них відсутня інформація про найменування власника (постачальника) та його реквізити. Відсутність даних щодо постачальника нафтопродуктів в ТТН, на думку відповідача, фактично унеможливлює встановити власника ПММ, які надійшли на адресу ТОВ «МЕНСІС». Крім того, за   результатами аналізу ЄРПН та АС «Податковий блок» перевіряючи ми не встановлено декларування ТОВ «АЗС-Ч», ТОВ «ЕЛЕКОН ТРЕЙД», ТОВ «ІНВЕСТ ПЕТРОЛ»,   операцій з   перевезення (транспортування) нафтопродуктів від постачальників до резервуарів ТОВ «НАФТАСІТІ»,   з яких здійснювалося відвантаження ПММ. ТОВ «АЗС-Ч», ТОВ «ЕЛЕКОН ТРЕЙД», ТОВ «ІНВЕСТ ПЕТРОЛ», ТОВ «ЧЕЛЕНДЖ ТРЕЙД» не мало взаємовідносин з отримання послуг транспортування нафтопродуктів від контрагентів постачальників та від не платників ПДВ та не залучало спеціальні транспортні засоби для перевезення ПММ. Вказані висновки податковим органом були зроблені на підставі вивчення даних ЄРПН та форми 1-ДФ, дані про проведення зустрічних звірок з цими контрагентами-постачальниками відсутні.
За висновками податкового органу, надані позивачем первинні документи не опосередковуються реальним рухом активів від ТОВ «АЗС-Ч», ТОВ «ЕЛЕКОН ТРЕЙД», ТОВ «ІНВЕСТ ПЕТРОЛ» до ТОВ «МЕНСІС». Задекларований позивачем у податкових та бухгалтерських документах товар (бензин А-92-Євро5-Е5 та А-95-Євро5-Е5) фактично лише документально змінював своїх номінальних власників по ланцюгу постачання, а документи оформлювалися лише для надання цим господарським операціям документального виразу, з метою введення в обіг (легалізації) товару невідомого походження.
Як встановлено відповідачем в ході перевірки, ТОВ «МЕНСІС» здійснено перерахування коштів ТОВу «ЧЕЛЕНДЖ ТРЕЙД» за нафтопродукти згідно договору від 01.10.2019р. №ЧТП-040 на загальну суму 3888000 грн. (у т.ч. ПДВ 648000 грн.), про  що складено податкову накладну, яку зареєстровано в ЕРПН та включено до складу податкового кредиту позивача.
Підприємство ТОВ «ЧЕЛЕНДЖ ТРЕЙД» перебувало на обліку в ГУ ДПС у Львівській області, з 03.01.2020р. перейшло на облік до ГУ ДПС у Харківській області. Директор підприємства   одночасно є посадовою особою на 39 підприємствах, згідно з ЄРПН не встановлено реєстрації податкових накладних з отримання ТОВ «ЧЕЛЕНДЖ ТРЕЙД» послуг транспортування нафтопродуктів та послуг зберігання нафтопродуктів, в тому числі не встановлено взаємовідносин з ТОВ «НАФТАСІТІ», відсутнє власне або орендоване нерухоме майно, земельні ділянки, за даними Фінансового звіту (формою 1 Баланс) станом на 31.03.2019р. основні засоби також відсутні.
ТОВ «ЧЕЛЕНДЖ ТРЕЙД» за даними ЄРПН протягом 2019-2020р.р. документувало придбання товару від постачальників з номенклатурою, яка не відповідає номенклатурі реалізованих товарів, а саме: бензин автомобільний А-95- Євро5-Е5, бензин автомобільний А-92-Євро5-Е5, паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО, газ вуглеводневий скраплений, що свідчить відсутність законного джерела походження нафтопродуктів.
Таким чином, відповідач вважає, що перевіркою не можливо підтвердити реальність господарської операції щодо дотримання та виконання умов договору з поставки нафтопродуктів ТОВ «ЧЕЛЕНДЖ ТРЕЙД», у зв`язку з відсутністю кредиторської заборгованості в балансі підприємства, відсутністю власних чи орендованих транспортних засобів для здійснення транспортування нафтопродуктів до місця зберігання, відсутністю отримання послуг з транспортування та зберігання нафтопродуктів, відсутністю взаємовідносин зі зберігачем нафтопродуктів - ТОВ «НАФТАСІТІ».
З огляду на вищенаведене, відповідач дійшов до висновку про   неможливо підтвердити факт реального здійснення ТОВ «МЕНСІС» господарських операцій з документування придбання нафтопродуктів від ТОВ «АЗС-Ч», ТОВ «ЕЛЕКОН ТРЕЙД», ТОВ «ІНВЕСТ ПЕТРОЛ»,   за відсутності у контрагентів необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через незначну чисельність працюючих, відсутність підтвердження кваліфікації працівників, відсутність транспортування нафтопродуктів, відсутність реального джерела походження нафтопродуктів.
Враховуючи вищезазначене, ГУ ДПС у Херсонській області вважає, що   ТОВ «МЕНСІС» фактично здійснено лише документальне оформлення господарських операцій з придбання     ПММ, а первинні документи складено всупереч норм ч.ч.1,2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.п.2.1,2.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (затв. наказом МФУ від 24.05.95р. №88), оскільки відсутній факт формування згідно з абз.2 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абз.5 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу.
Проте, для вирішення питання щодо правомірності визначення податкових зобов`язань за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, судова колегія вважає за необхідне врахувати та зазначити наступне.
Так, як встановлено з матеріалів справи та пояснень представника позивача, ТОВ «МЕНСІС» за перевірені податкові періоди 2019-2020р.р. основні доходи отримував від купівлі/продажу ПММ і при цьому не був виробником вказаних товарів, що не спростовується сторонами. Тобто для здійснення своєї господарської діяльності позивача - ТОВ «МЕНСІС», який має у власності більше 20-ти АЗС, придбання ПММ від інших СПД є неминучим. 
Так, як встановлено судами обох інстанцій з матеріалів справи, для потреб своєї господарської діяльності позивач дійсно залучав можливості інших постачальників, в т.ч. і ТОВ «АЗС-Ч», ТОВ «ЕЛЕКОН ТРЕЙД», ТОВ «ІНВЕСТ ПЕТРОЛ» та   ТОВ «ЧЕЛЕНДЖ ТРЕЙД», про що свідчать договори поставок нафтопродуктів від 01.09.2019р. №ЕЛ19-0084 і №АЧ-0121, від 01.10.2019р. №ЧТП-040 і №АЧ-0184, №АЧ-0206, №АЧ-0223, від 01.01.2020р. №АЧ-0041 і №АЧ-0019, від 01.02.2020р. №ІП20-0017, від 01.03.2020р. №ІП20-0049.
Відсутність власних можливостей для зберігання придбаних ПММ спонукало позивача використовувати можливості ТОВ «НАФТАСІТІ», що підтверджується відповідним договором зберігання №613 від 10.09.2018р.   
Для транспортування ПММ від ємностей, що належали ТОВ   «НАФТА СІТІ» для наступного їх продажу позивач використовував можливості перевізчика - ТОВ «ТД «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТ СЕРВІС» (договір перевезення №31 від 10.09.2018р.). Господарські операції з придбання ПММ та послуг з транспортування підтверджені наявними в матеріалах справи належним чином оформленими договорами, бухгалтерськими документами, зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними та банківськими платіжними дорученнями. 
При чому, слід звернути увагу на те, що факт здійснення спірних господарських   операцій позивача щодо приймання, зберігання та транспортування ПММ за період з вересня 2019р. по березень 2020р. фактично не спростовується відповідачем, а тому, відповідно, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, вважає, що на момент розгляду справи відсутні будь-які розбіжності між податковим органом та ТОВ «МЕНСІС» щодо реальності здійснення вказаних операцій, оскільки суд вважає, що приведені у акті перевірки №30 зауваження щодо документування цих операцій не впливають на визначення реальності цих операцій.
Також, колегія суддів зазначає, що наявні у справі ТТН, на неналежне оформлення яких посилається відповідач в якості обґрунтування неможливості встановлення власника пального, не є єдиними документами, що підтверджують право власності продавця та покупця.
Уважно дослідивши та проаналізувавши спірний акт перевірки, необхідно звернути увагу те, що для з`ясування обставин спірних господарських відносин з постачальниками,   відповідачем не проведено жодної зустрічної звірки, яка могла б надати вичерпну інформацію обставин постачання ПММ позивачеві. 
Так, постачання ПММ на нафтобазу, яка належить ТОВ «НАФТА СІТІ», ТОВами «АЗС-Ч», ТОВ «ЕЛЕКОН ТРЕЙД» і ТОВ «ІНВЕСТ ПЕТРОЛ» могло відбуватись в т.ч. і шляхом залучення транспортних засобів, які належали СПД, у яких були придбані ПММ для наступного продажу позивачеві. Не виключається й той факт, що на момент  продажу ПММ вже знаходились на базах ТОВ «НАФТА СІТІ», а право власності було лише переоформлене відповідними первинними документами. У зв`язку з цим, відсутня і необхідність у постачальників мати велику вартість основних засобів, орендувати їх та залучати велику кількість персоналу. 
Тобто, усі ці зазначені вище обставини можуть бути встановлені лише тільки під час перевірки, а не встановлення їх, в свою чергу, дає підстави для визнання висновків податкового органу припущеннями.
Також спірними та необґрунтованими є висновки контролюючого органу і щодо формування податкового кредиту позивача з ТОВ «ЧЕЛЕНДЖ ТРЕЙД» за фактом оплати вартості ПММ без наступного постачання у перевірених податкових періодах.
Так, позбавляючи позивача права на податковий кредит по взаємовідносинам з ТОВ «ЧЕЛЕНДЖ ТРЕЙД», податковий орган фактично прямо ігнорує вимоги   п.198.2. ст198 ПК України щодо формування податкового кредиту за подією «сплата коштів платникові ПДВ». 
Передчасним є й висновок про нібито неможливість здійснення операцій з постачання ПММ, у той час коли усі наявні у справі докази навпаки свідчать про те, що таке постачання фактично відбулося, а тому, й висновок про безтоварність операції є необгрунтованим. 
До того ж, не зайвим буде зазначити, що на думку суду відповідач не виправдано ігнорує надану йому можливість встановлення всіх обставин господарської діяльності контрагентів-постачальників позивача засобами зустрічних звірок. Така можливість, зокрема, визначається «Порядком проведення контролюючими органами зустрічних звірок» (затв. Постановою КМУ від 27.12.2010р. №1232).
Так, як визначено п.п.1,2 цього Порядку №1232, під час зустрічної звірки здійснюється   зіставлення   даних,   отриманих   від   платників податків   та   інших   суб`єктів   інформаційних відносин,   з   метою документального   підтвердження   господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості   операцій   та розрахунків,   що здійснювалися між ними, для з`ясування повноти їх відображення в обліку платника податків. Зустрічні звірки проводяться з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв`язку з проведенням перевірок платників податків.
Отже, враховуючи вищевикладене, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, вважає, що висновки відповідача про неправомірність формування податкового кредиту позивача з контрагентами ТОВ «АЗС-Ч», ТОВ «ЕЛЕКОН ТРЕЙД», ТОВ «ІНВЕСТ ПЕТРОЛ»,   ТОВ «ЧЕЛЕНДЖ ТРЕЙД» зроблені лише на підставі тих даних, які змогли отримати посадові особи відповідача, проаналізувавши звітність платників податків, дані ЄРПН, та документи позивача надані до перевірки, не перевіряючи обставини здійснення та документування   господарських операцій   постачальників позивача. 
Відсутність у публічному доступі задекларованих умов для здійснення господарських операцій не дає підстав вважати фіктивними правочини, що були створені за наслідками таких господарських операцій.
Аналізуючи господарські операції позивача з придбання ПММ, контролюючий орган у своєму акті перевірки стверджує, що за наслідками цієї перевірки неможливо підтвердити реальність здійснення вказаних операцій   через те, що правочини створені цими СПД не спрямовані на реальне настання правових наслідків і саме через це вважає неправомірним формування позивачем податкового кредиту з ПДВ по цим операціям.
Однак, судова колегія зазначає, що відповідно до ст.234 ЦК України, правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином це фіктивний правочин. Фіктивний правочин визнається судом недійсним.   Правові наслідки визнання фіктивного правочину недійсним встановлюються законами.
А за приписами ст.204 ЦК України, правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Для визнання правочинів нездійсненими у зв`язку з тим, що вони не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним, відповідач, на думку суду, мав встановити наявність умислу всіх сторін на вчинення фіктивного правочину та довести належними доказами, що за наслідками такого правочину позивачем не було отримано ніякого   майна.
Крім того, господарська діяльність позивача не обтяжена заборонами на здійснення видів діяльності, що були предметом вивчення податковим органом за перевірені податкові періоди, платник податків не був обмеженим у вільному використання власних коштів чи ресурсів у зв`язку з наявністю податкового чи іншого   боргу. Тому позивач мав право вільно обирати постачальника товарів (робіт, послуг), вільно перераховувати кошти у залежності від власних висновків про можливі вигоди та ризики під час здійснення господарської діяльності .
Виходячи із суті податку на додану вартість, визначеної за розділом V «Податок на додану вартість» ПК України, суд вважає, що на меті оподаткування вказаним податком є оподаткування доданої вартості створеної особисто платником податку у вигляді націнки, прибутку, скидки та інше. З цією метою, у відповідності із ст.200 ПКУ, ПДВ до сплати (додана вартість) визначається у вигляді різниці між податковими зобов`язаннями (нарахований ПДВ на весь обсяг продажу) та податковим кредитом з ПДВ (ПДВ сплачений постачальникам товарів). У випадку коли не приймається до уваги нарахований ПДВ на обсяг продажу або ПДВ сплачений, повністю нівелюється принципи визначення та оподаткування доданої вартості, а відповідно і визначення податку на додану вартість. 
На думку суду, у разі коли під час здійснення контрольних заходів податковим органом визначається, що задекларовані у складі податкового кредиту постачальники не сплатили ПДВ, він має залучити цих СПД до виконання своїх податкових обов`язків, у разі коли не сплачено ПДВ під час продажу товарів, до сплати ПДВ має бути залучений перевірений платник податку.
Що ж стосується посилань представника на наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб 3-х контрагентів-постачальників позивача, то ця обставина, на думку судової колегії, за відсутності обвинувальних вироків (постанов) суду не є ані визначальною у цій справі, ані свідченням безумовної вини цих осіб у несплаті податків по конкретним господарським операціям, та не підтверджує участь посадови осіб позивача в цих кримінальних правопорушеннях.
Оцінюючи матеріали перевірки підприємства позивача, суд 2-ї інстанції, як і окружний суд, вважає вагомою інформацію відповідача про відсутність у постачальників позивача власних або орендованих можливостей здійснити операції з фактичного постачання ПММ позивачеві, але за відсутності детального вивчення усіх обставин здійснення спірної господарської діяльності контрагентів-постачальників в межах зустрічних звірок, суд визнає цю інформацію недостатньою для висновків про відсутність фактичного постачання ПММ та передчасним використання цієї інформації для перегляду зобов`язань з ПДВ позивача за перевірені податкові періоди 2019-2020р.р. 
Окрім зазначеного, з матеріалів справи встановлено, що за результатами спірної перевірки контролюючий орган за перевірені періоди встановив завищення податкових зобов`язань з ПДВ на 3830961 грн. щодо продажу паливо-мастильних матеріалів з контрагентами - покупцями ТОВ «АЙРЛЕНДС», ТОВ «ЛЕГІОН СИСТЕМ» та заниження податкових зобов`язань на 3830961 грн. щодо продажу паливо-мастильних матеріалів не встановленим особам. 
За наслідками цієї перевірки фактично не відбулось зміни задекларованих зобов`язань з ПДВ за перевірені податкові періоди 2019-2020р.р., але суд вважає за необхідне дати оцінку цим операціям, оскільки вони безпосередньо пов`язані з висновками акта перевірки та впливають на прийняття рішення в цілому.
Так, відповідачем на підставі наданих представником позивача документів було встановлено, що у вересні, жовтні 2019 року та січні – лютому   2020 року задокументовано факт продажу бензину та дизпалива ТОВу «АЙРЛЕНДС»   на загальну суму 19106675,75 грн. (у т.ч. ПДВ 184445,96 грн.) та задокументовано   операції з реалізації бензину та палива дизельного (на АЗС позивача) ТОВу «ЛЕГІОН СИСТЕМ» у березні   2020 року на загальну суму 3879088,16 грн. (у т.ч. ПДВ 646514,69 грн.).   
При цьому, в ході перевірки та на запит перевіряючих від 05.06.2020р. позивачем не було надано письмові договори на постачання паливно-мастильних матеріалів, акти приймання - передачі пального та видаткові накладні на задокументовану реалізацію бензину та дизпалива цим СПД.
Тобто, як видно з матеріалів справи та пояснень представника позивача, на вимогу контрагентів-покупців   (ТОВ «АЙРЛЕНДС» та ТОВ «ЛЕГІОН СИСТЕМ») фактично було складено лише тільки податкові накладні на помісячну реалізацію ПММ на підставі наданих ними фіскальних касових чеків.
При здійсненні аналізу баз даних ІС «Податковий блок» по ТОВ «АЙРЛЕНДС» та   ТОВ «ЛЕГІОН СИСТЕМ» відповідачем встановлено, що основним видом діяльності цих СПД є   оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. А згідно аналізу можливості виконання цими підприємствами оформлених господарських операцій з придбання ідентифікованих товарів (нафтопродуктів) від ТОВ «МЕНСІС» встановлено неможливість їх здійснення, оскільки, у ТОВ «АЙРЛЕНДС» відсутні власні транспорті засоби, у т.ч. спеціальні транспортні засоби призначені для перевезення нафтопродуктів та не декларується залучення до господарських операцій транспортних засобів інших СПД.
Отже, як вбачається зі змісту спірного акту перевірки, відповідач вважає, що ці спірні задекларовані господарські операції з реалізації бензину та дизельного палива на адресу ТОВ «АИРЛЕНДС» і ТОВ «ЛЕГІОН СИСТЕМ» фактично не відбувалися. Рух активів від ТОВ «МЕНСІС» до вищевказаних покупців в дійсності не відбувався. У бухгалтерському обліку за даними балансу ТОВ «МЕНСІС» декларує зменшення структури активів, тобто відбулась реалізація товару (ПММ) покупцям (кінцевим споживачам), яких неможливо ідентифікувати. Оскільки факт реалізації товару підтверджено даними бухгалтерського обліку, то вибуття активів та відображення реалізації товару у бухгалтерському обліку вказує на факт реалізації її невстановленим особам (кінцевим споживачам за готівку).
Разом з тим, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, не погоджується такими висновками та вважає їх небгрунтованими та недоведеними, з наступних підстав.
Так, порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій підчас здійснення СПД торгівлі за готівку безпосередньо  визначається нормами Закону України «Про порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР.
Як слідує зі змісту п. «б» ст.2 Закону №265, реєстратор розрахункових операцій (РРО) - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг). Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів. 
Як вже зазначалося вище, згідно із п.201.1 ст.201   ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер покупцям   - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця. Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Як визначено п.201.10 ст.201 ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
А у відповідності до вимог пп. «б» п.201.11. ст.201 ПКУ, підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної є касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 грн. за день (без урахування податку).
Таким чином, враховуючи вищевикладені норми діючого у цій сфері законодавства, судова колегія, як і окружний суд, вважає, що у разі придбання товарів за готівку у пунктах продажу (т.б. на АЗС) де застосовуються належним чином зареєстровані реєстратори розрахункових операцій факт такого придбання може бути підтверджено   розрахунковим документом, т.б. фіскальним чеком РРО. Наражаючи на те, що фіскальний чек РРО не передбачає інформації про особу, яка здійснила сплату коштів для проведення розрахункових операцій такий чек є свідченням участі у здійснені   розрахункової операції його власником - пред`явником цього документу. При цьому, цей розрахунковий чек одночасно є документом, що засвідчує прийняття коштів від покупця товарів, передачу права власності на товар (послугу) особі що сплатила кошти та сплату ПДВ покупцем під час здійснення розрахункової операції. 
Відповідно до змісту приписів ст.201 ПК України, при незначних обсягах розрахункових операцій фіскальний чек є підтвердженням права покупця на податковий кредит з ПДВ за наслідками таких операцій. У разі значних обсягів розрахункових операцій сплата ПДВ для формування податкового кредиту має бути підтверджена належним чином складеною та зареєстрованою податковою накладною.
Суд 2-ї інстанції, як  і суд 1-ї інстанції, вважає складання та реєстрацію в ЄРПН податкових накладних частиною податкового обов`язку платника ПДВ і тому у позивача не було альтернативи складати чи не складати податкові накладні на вимогу особи, що пред`явника фіскального чеку як того вимагають положення ст.201 ПК України.
На думку суду, складаючи та реєструючи податкові накладні на вимогу покупців, що придбали ПММ за готівку за місцем їх роздрібної торгівлі, позивач не зобов`язаний був з`ясовувати можливість їх транспортування покупцем, напрями їх подальшого використання та забезпеченість покупця трудовими ресурсами для фактичного здійснення операції з придбання вказаних товарів, оскільки фактичним здійсненням господарської операції (розрахункової операції) є поєднання внесення готівки та отримання товарів, який закінчується видачею фіскального чеку РРО.
Крім того, судова колегія зазначає, що визнаючи операції по придбанню та реалізації ПММ "недостовірними" відповідачем, в порушення вимог ч.2 ст.77 КАС України, належним чином у повному обсязі, в межах повноважень та у спосіб визначений ПК України   їх достовірність не перевірена.
Що ж стосується наданих 09.12.2020р. представником ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі до суду 1-ї інстанції клопотання про залучення додаткових документів, а саме: результатів опрацювання зібраної податкової інформації ГУ ДПС у Запорізькій області від 26.11.2019р. щодо ТОВ «ЧЕЛЕНДЖ ТРЕЙД»; узагальнену податкову інформацію ГУ ДПС у Черкаській області від 15.10.2020р. щодо ТОВ «АЗС-Ч»; узагальнену податкову інформацію ГУ ДПС у Вінницькій області   від 13.12.2019р. щодо ТОВ «ЕЛЕКОН ТРЕЙД»; узагальнену податкову інформацію ГУ ДПС у Тернопільській області від 13.10.2020р. щодо ТОВ «ІНВЕСТ ПЕТРОЛ», то колегія суддів, як і суд 1-ї інстанції, не може прийняти їх до уваги, виходячи із приписів ч.2 ст.77 КАС України, відповідно до якої, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Оскільки зазначена податкова інформація не була покладена в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, то відповідно, податковий орган не може на неї зараз посилатись. 
Окрім того, слід зазначити, що дана податкова інформація не є належним доказом правомірності рішення, а може лише бути підставою для проведення податковим органом перевірок чи інших контрольних заходів в межах повноважень та у спосіб передбачений ПК України.
До того ж, суд також звертає увагу й на той факт, що позивач звернувся до окружного суду із даним позовом 20.08.2020р., а податкова інформація ГУ ДПС у Черкаській області, ГУ ДПС у Тернопільській області фактично була сформована аж у жовтні 2020 року і повинна була бути надана до суду 1-ї інстанції хоча б під час проведення підготовчого судового засідання.
Крім того, судова колегія одночасно вважає за необхідне звернути увагу й на той факт, що як видно з матеріалів справи, усі вище перелічені господарські операції позивач належним чином відобразив в своєму бухгалтерському обліку, а сплачені на користь вказаних контрагентів кошти (в т.ч. і сплачену до бюджету суму ПДВ), відповідно, відобразив у власному податковому кредиті.
До того ж, варто зауважити й проте, що вказані вище угоди позивача із даними «контрагентами» у встановленому законом судовому порядку «нечинними» чи «фіктивними» до цього часу не визнані, а відповідачем, в свою чергу, доказів зворотного не надано.
Також, як вже зазначалося вище, чинне податкове законодавство передбачає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При чому, слід зауважити, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися виключно лише на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідати їх дійсному економічному змісту. 
При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
В той же час, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також певні  несуттєві недоліки в їх оформленні не можуть бути належною підставою для висновку про відсутність господарських операцій взагалі та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
Також, необхідно зауважити й про те, що норми діючого податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів, призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись виключно на сукупності усіх доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.
Так, як встановлено з матеріалів справи та вже неодноразово зазначалося вище, позивач має обсяг первинних документів, які не дають підстав вважати, що господарські операції з його контрагентами є нереальними. До того ж, податковим органом у своєму акті перевірки не було наведено жодних фактів та доказів, які свідчать про неправильність чи невідповідність вказаних первинних документів фактичним обставинам укладених правочинів.
В даному випадку, податковий орган, відповідно до принципу офіційності, повинен був довести в суді фіктивність спірних господарських операцій, як підстави для нарахування платникові податків податкових зобов`язань та правомірність прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.
Окрім того, також необхідно звернути увагу й на той факт, що відповідачем, в порушення вимог ч.2 ст.77 КАС України, не було належним чином доведено, що на момент здійснення спірних господарських операцій між позивачем та його контрагентами, останні не були зареєстровані у встановленому  законом  порядку та не мали свідоцтва платника ПДВ.
Навпаки, як вбачається з матеріалів справи, усі контрагенти позивача як на момент укладення договорів підряду, так і на момент здійснення спірних господарських операцій, як і до цього часу, знаходилися (знаходяться) на податковому обліку та були зареєстровані платниками ПДВ. До того ж, у всіх цих контрагентів основні види діяльності за КВЕД пов`язані з торгівлею паливно-мастильними матеріалами. 
Також, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, при прийнятті даного рішення по справі, виходить ще й з того, що чинне податкове законодавство не покладає на платника податків обов`язку контролювати діяльність осіб, що виконують роботи, послуги, та не зобов`язує його перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства перед тим як відносити відповідні суми витрат до складу валових витрат і суми ПДВ - до податкового кредиту.
Отже, на думку суду, відповідач, в даному конкретному випадку, невиправдано спрощує процес доведення фактів відсутності реальних господарських операцій та фактично перебільшує юридичне значення податкової інформації з власних Баз даних, яка, в свою чергу, носить виключно інформативний характер та не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, оскільки зустрічні перевірки контрагентів проведені не були.
Таким чином, позивач, як платник податків, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та сплату лише ним особисто податку до бюджету відповідно до законодавства України і відповідно, він не може нести будь-яку юридичну відповідальність за порушення його контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни, як і не може нести відповідальність за неподання контрагентами первинних документів. У разі якщо контрагентом були допущені порушення норм податкового або іншого законодавства, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цього контрагента, а не сумлінного платника податків.
Крім того, Верховний Суд у своїй постанові від 07.08.2018р. у справі №808/760/16 зазначив, що відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає взагалі можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), а основні та транспортні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або в лізингу.
При цьому, апеляційним судом також враховується і рішення Європейського суду з прав людини у справах «Інтерсплав проти України» (2007 рік, заява №803/02) та «Булвес» АД проти Болгарії» (2009 рік, заява №3991/03), які, відповідно до ч.1  ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягають застосуванню судами, як джерела права, у зі змісту яких вбачається, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування, при цьому, платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
Таким чином, судова колегія, як і окружний суд, зазначає, що встановивши за даними власних інформаційних систем «факт обриву ланцюга постачання товарів (робіт)», контролюючий орган не здійснив будь-яких дій, направлених на отримання документального підтвердження відповідних обставин та жодного разу не провів зустрічних перевірок контрагентів позивача.
Отже, за таких обставин, висновки контролюючого органу щодо обсягу і якості спірних господарських операцій та розрахунків між платниками податків не можуть ґрунтуватися на неперевірених припущеннях чи суб`єктивних думках посадових осіб, інформації АІС "Податковий блок", а повинні доказуватись як факт і підтверджуватись документально.
При цьому, слід вказати, що аналогічна правова позиція з цього питання була неодноразово викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 20.02.2018р. (справа №817/149/17), від 29.03.2018р. (справа №813/2758/16), від 03.10.2019р. (справа №813/4079/15), від 16.01.2018р. (справа №К/9901/25587/18), від 15.04.2020р. (справа №826/13929/17), від 31.01.2019р. (справа №802/548/15-а), від 03.10.2019р. (справа №813/4079/15), від 26.02.2019р. (справа №П/811/530/17) та від 25.02.2021р. (справа №640/3515/19).
Відповідно до ч.5  ст.242 КАС України,  при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Аналогічні положення містяться і в ч.ч.5,6  ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів».
Таким чином, враховуючи конкретні обставини справи, а також приймаючи до уваги умови укладених договорів та специфіку придбаних товарів у контрагентів, судова колегія, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що позивач має в наявності та надав суду усі необхідні та належним чином оформлені первинні документи, які в сукупності фактично свідчать про реальність вчинення та повного виконання спірних господарських операцій, натомість як доводи контролюючого органу, в свою чергу, не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, оскільки з урахуванням закріпленої в ст.204 ЦК України презумпції правомірності правочину та вимог ч.2 ст.77 КАС України, останній мав надати суду належні, достовірні та беззаперечні докази на підтвердження своєї позиці щодо безпідставності задекларованого позивачем податкового кредиту сформованого за господарськими операціями, які в реальності нібито не виконувались.
До того ж, суд 2-ї інстанції, як і окружний суд, також звертає увагу і на неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб`єкта господарювання за неправомірні дії іншого, що, в свою чергу, підтверджується вищезгаданою практикою Європейського Суду з прав людини («Інтерсплав проти України» (2007 рік, заява №803/02), «Булвес АД проти Болгарії» (2009 рік, заява №3991/03), «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії» (2010 рік, заява №6689/03) і «Гешмен і Герруп проти Сполученого Королівства» (рішення від 25.11.1999р.)).
Вказані вище рішення Європейського суду з прав людини у податкових спорах не дозволяють поставити публічний інтерес (наповнення бюджету) вище приватного (свобода господарської діяльності та захист права власності) та, в свою чергу, чітко визначає правило індивідуальної відповідальності добросовісного платника податків, який не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом і, при сплаті ПДВ має розраховувати на використання свого податкового кредиту в порядку, визначеному податковим законодавством.
Таким чином, усі претензії контролюючого органу до зазначених вище контрагентів позивача є передчасними та фактично носять загальний, неконкретний і абстрактний характер, а також ґрунтуються виключно на припущеннях.
Позивач же, в свою чергу, в судових засіданнях судів 1-ї та 2-ї інстанцій належним чином довів, що здійснені ним господарські операції із вказаними контрагентами мали реальний характер, а факт придбання/реалізації ПММ підтверджений належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, спричинили реальні зміни його майнового стану та були належним чином відображені у податковій звітності.
Окрім того, в наявних матеріалах справи не містяться жодні докази наявності між позивачем та його контрагентами взаємоузгоджених спільних зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад.
За таких обставин, висновок податкового органу про «безтоварний» або «нереальний» характер спірних операцій ґрунтується лише на припущеннях, неправильній юридичній оцінці обставин справи та не підтверджений належними і беззаперечними доказами.
Отже, оскільки зроблені у спірному акті перевірки висновки є поверховими та передчасними, а всі претензії до взаємовідносин контрагентів фактично носять загальний та неконкретний характер, то колегія суддів приходить до аналогічного, що і суд 1-ї інстанції висновку про наявність усіх законних підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 28.07.2020р. №0000950522 та №0000960522, як протиправних.
І на останнє, судова колегія приймає до уваги та ще раз вважає за необхідне наголосити на тому, що згідно з вимогами цивільного та податкового законодавства існує презумпція правомірності правочину (ст.204 ЦК України) та презумпція правомірності рішень платника податку (пп.4.1.4 п.4.1.ст.4 ПКУ), а відповідно до ст.61 Конституції України, юридична відповідальність особи має виключно індивідуальний характер. Тобто, якщо контрагент позивача не виконав своїх податкових зобов`язань, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, і платник податків (замовник робіт), в свою чергу, в даному випадку, не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
До того ж, ще слід зазначити й про те, що відповідно до приписів ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
А відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З огляду на викладене, апеляційний суд доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,310,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, апеляційний суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі - залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року - без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 25.05.2021р.

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                 Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                І.П. Косцова  

                                                                                                         В.О. Скрипченко