П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 540/3549/20	
Головуючий в 1 інстанції: Попов В.Ф.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Косцової І.П. та Осіпова Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Цандура М.Р.,

представника апелянта/відповідача П`ятигорця Д.А. (в режимі відеоконференції), позивача ОСОБА_1 ,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.  Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24  лютого  2021 року (суддя Попов В.Ф., м. Херсон, повний текст рішення складений 24.02.2021) по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В :

12 листопада 2020 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Херсонській області АРК та місті Севастополі, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 18.02.2019 року: №0014811304 на суму 2  751  086,58 грн., №0014831304 на суму 170,00 грн., №0014841304 на суму 510,00 грн., №0014821304 на суму 206  350,95 грн., що прийняті на підставі акту перевірки від 17.01.2019 №16/21-22-13-04/ НОМЕР_1 . Також позивач просив визнати протиправними та скасувати нараховану пеню згідно статті 129 ПК України в сумі 1  814  722,23 грн. по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, та в сумі 136  122,51 грн. по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2021 року позов ФОП ОСОБА_1 задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 18.02.2019 року №0014811304 на суму 2  751  086,58 грн., №0014831304 на суму 170,00  грн., №0014841304 на суму 510,00 грн., №0014821304 на суму 206  350,95 грн.
В задоволенні іншої частини адміністративного позову ФОП ОСОБА_1 відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням ГУ ДПС у Херсонській області АРК та місті Севастополі подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на не повне з`ясування обставин, що мають значення для справи та порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 відмовити повністю.
В обґрунтування скарги апелянт ГУ ДПС зазначає, що встановлення рішенням суду по справі №540/2360/19 процедурних порушень контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірки не скасовує порушень, встановлених у ході проведення перевірки, та не може сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Така позиція узгоджується з позицією Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18.

Позивач рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову не оскаржував, надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. Справу розглянути за його участю у відкритому судовому засіданні.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, пояснення у відкритому судовому засіданні представника апелянта/відповідача П`ятигорця Д.А., позивача ОСОБА_1 , вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів і вимог апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, у період з 8  січня 2019 року по 10 січня 2019 року ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м.  Севастополі була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ФОП  ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 року.
За результатами перевірки було складено акт №16/21-22-13-04/ НОМЕР_1 від 17.01.2019 року, за висновками якого встановлено порушення:
- пункту 177.2 статті 177 ПК України - не нарахування податку на доходи фізичних осіб з підприємницької діяльності за 2015 рік на загальну суму 2  200  869,26 грн.;
- пункту 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за 2015 рік на суму 21  554,94 грн.;
- підпункту 1.2 пункту 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX ПК України - занижено суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності за 2015 рік на загальну суму 165  080,76 грн.;
- пунктів 49.1, 49.2 статті 49, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 статті 177 ПК України - несвоєчасне подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік;
- підпункти 1, 4 частини другої статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не подано звіт про суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2015 рік;
- підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України - не незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 ПКУ строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПК України за 2015 рік.
18 лютого 2019 року ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі на підставі вищезазначеного акту перевірки прийняті оспорювані у даній справі податкові повідомлення-рішення №0014811304, №0014831304, №0014841304, №0014821304.
У листопаді 2019 року ФОП ОСОБА_1 оскаржив дії контролюючого органу щодо проведення зазначеної документальної позапланової невиїзної перевірки до суду.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного від 07 лютого 2020 року у справі №540/2360/19, яке залишено без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року, визнано протиправними дії ГУ ДФС у Херсонській області АРК м. Севастополі щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт №16/21-22-13-04/ НОМЕР_1 від 17.01.2019 року.

Скасовуючи зазначені податкові повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що вони прийняті на підставі доказу (акту перевірки), який здобутий з порушенням закону, що не може мати правових наслідків.

Колегія суддів погоджується із таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, частиною другою статті 19 Конституції України обумовлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковим кодексом України на контролюючі органи покладено повноваження і обов`язки щодо здійснення податкового контролю, який включає в себе контролюють своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів (підпункт 19-1.1.2 підпункту 19-1.1 пункту 19-1 статті 19 ПК України), і одним способом здійснення якого є перевірки (підпункт 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
Положеннями абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт є службовим документом, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, в якому має міститися систематичний, чіткий, об`єктивний та повний виклад суттєвих обставин щодо фактів виявлених порушень із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. На підставі висновків, викладених в акті перевірки, податковим органом може бути прийнято податкове повідомлення-рішення (Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затверджений наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 №727 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745).
Аналіз наведених норм законодавства свідчить, що установлення за наслідками здійснення контролюючим органом податкового контролю порушення платником податків вимог законодавства має наслідком складення контролюючим органом відповідного акта перевірки, якій є носієм доказової інформації про виявлені податковим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, обов`язковим документом, та на підставі якого приймається відповідне податкове повідомлення-рішення.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та не спростовується апелянтом, оспорювані у даній справі податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акту №16/21-22-13-04/ НОМЕР_1 від 17.01.2019 року.
Разом з тим, рішенням Херсонського окружного адміністративного від 07 лютого 2020 року у справі №540/2360/19, яке 9 червня 2020 року набрало законної сили відповідно до постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду, визнано протиправними дії ГУ ДФС у Херсонській області АРК м. Севастополі (правонаступником якого є позивач у даній справі) щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 за результатами якої складено акт №16/21-22-13-04/ НОМЕР_1 від 17.01.2019 року.
У вказаній справі суди 1-ї та 2-ї інстанцій дійшли висновку, що документальна позапланова невиїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 відбулась без належної підстави для призначення та її проведення. При цьому, у платника податків не витребовувалися будь-яких письмові пояснення та первинні документів щодо його діяльності у перевіряємий період.
Варто зауважити, що згідно з частиною четвертою статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Таким чином, враховуючи, що у цій справі беруть участь ті ж самі особи, що і в адміністративній справі №540/2360/19, в силу вимог частини четвертої статті 78 КАС України обставини щодо правомірності проведення документальної невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт №16/21-22-13-04/ НОМЕР_1 від 17.01.2019 року, не підлягають доказуванню в межах даної справи.
Усталеною є судова практика суду касаційної інстанції, що невиконання контролюючим органом вимог закону щодо наявності підстави для призначення та проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, відтак є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками проведення такої перевірки (постанови Верховного Суду України від 16 лютого 2016 року у справі №826/12651/14,  від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14; постанови Верховного Суду від 24 січня 2019 року у справі №826/500/15, від 17 березня 2018 року у справі №1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі №808/1746/15, від 04 лютого 2019 року у справі №807/242/14, від 11 липня 2019 року у справі №804/8855/14, від 24 квітня 2020 року у справі №0440/5997/18).
Отже, у разі, якщо акт податкової перевірки, як основний носій доказової інформації щодо встановлених контролюючим органом податкових правопорушень, складений внаслідок проведення незаконної перевірки, то прийняті на підставі такого акта податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Враховуючи вищевикладене, з огляду на встановлені обставини у рішенні Херсонського окружного адміністративного від 07 лютого 2020 року у справі №540/2360/19, яке набрала законної сили, невиконання контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Відтак, визнання протиправними дій та рішень відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача є безумовною підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для скасування, як протиправних податкових повідомлень-рішень ГУДПС від 18.02.2019 року №0014811304 на суму 2  751  086,58 грн., №0014831304 на суму 170,00 грн., №0014841304 на суму 510,00 грн., №0014821304 на суму 206  350,95 грн.
При цьому, колегія суддів вважає безпідставним посилання апелянта на висновки Верховного Суду у справі №826/17123/18 з огляду на наступне.
Так, у постанові Верхового Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформовано правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Поряд з цим, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Слід додати, що відповідач під час проведення перевірки суб`єкта господарювання у будь-якому випадку повинен дотримуватися порядку призначення та проведення такої перевірки, визначеному законодавством України, та законодавством не передбачено винятків щодо притягнення суб`єктів господарювання до відповідальності за результатами перевірки, призначеної та проведеної з грубим порушенням порядку, визначеного національним законодавством та результати якої не породжують для суб`єкта господарювання правових наслідків.
Відтак, у разі встановлення, що перевірку проведено протиправно, прийняті податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції, викладеній в постанові Верховного Суду від 27 травня 2021 року у справі №140/2336/19.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, свою позицію не довів та не обґрунтував.
У зв`язку з цим, за результатом апеляційного розгляду даної справи колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення відповідача щодо позивача не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та прийняті без урахування усіх фактичних обставин, з порушенням його прав.
В іншій частині рішення суду першої інстанції сторонами не оскаржувалося, що, відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, обумовлює межі перегляду даного судового рішення апеляційним судом.
Водночас, колегія суддів вважає за необхідне змінити резолютивну частину рішення суду першої інстанції, оскільки, як вже зазначалося вище, оспорювані податкові повідомлення-рішення приймалися Головним управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та місті Севастополі, правонаступником якого є відповідач у справі Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та місті Севастополі, проте у резолютивній частині судом першої інстанції помилково зазначено про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та місті Севастополі.
Згідно з ч. 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Таким чином апеляційна скарга ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та місті Севастополі підлягає частковому задоволенню.

Керуючись статтями 292, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та місті Севастополі – задовольнити частково.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2021 року – змінити, а саме: у частині другій його резолютивної частини назву податкового органа «Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та місті Севастополі» змінити на «Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та місті Севастополі».
В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Головуючий суддя-доповідач                                                  В.О.Скрипченко

Суддя                                                                                          І.П.Косцова

Суддя                                                                                          Ю.В.Осіпов

Повне судове рішення складено 9 червня 2021 року.