ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2021 року	Львів	Справа № 807/3024/14 пров. № А/857/4422/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Улицького В.З. та Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання -           Галаз Ю.А.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Суязова Г.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15.01.2021р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, єдиного податку, рішень про застосування штрафних санкцій та вимог про сплату боргу (суддя суду І інстанції: Іванчулинець Д.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 13 год. 43 хв. 15.01.2021р., м.Ужгород; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 27.01.2021р.),-

В С Т А Н О В И В:

24.09.2014р. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі – позивач, платник податків, суб`єкт господарювання, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській обл., правонаступником якої на час розгляду справи є Головне управління ДПС у Закарпатській обл. (надалі – відповідач, податковий орган, ГУ ДПС у Закарпатській обл.): 
№ 006021703 від 15.07.2014р. яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ у розмірі 70858 грн. 86 коп. за основним платежем та 18224 грн. 72 коп. за штрафними санкціями;
№ 006031703 від 15.07.2014р., яким донараховано єдиний податок з фізичних осіб на суму грошового зобов`язання за основним платежем в розмірі 16178 грн. 28 коп.;
№ 006041703 від 15.07.2014р., яким нараховано суму грошового зобов`язання з податку з фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами платника податку у вигляді заробітної плати, у розмірі 510 грн. за штрафними санкціями;
№ 0006051703 від 15.07.2014р., яким донараховано 73399 грн. 57 коп. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування по основному платежу і 6582 грн. 33 коп. штрафних санкцій;
№ 006061703 від 15.07.2014р., яким донараховано суму недоїмки зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне страхування в розмірі 73399 грн. 57 коп.; 
№ 0010491703 від 10.09.2014р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО у розмірі 5163 грн. 31 коп. за основним платежем та 1290 грн. 83 коп. за штрафними санкціями;
№ 0010591703 від 12.09.2014р., яким донараховано 77054 грн. 99 коп. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування по основному платежу і 525 грн. 88 коп. штрафних санкцій;
а також вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0010551703 від 10.09.2014р. в розмірі 3655 грн. 42 коп. зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;
стягнути з Державного бюджету України на користь позивача витрати по сплаті судово збору у розмірі 400 грн. (Т.1, а.с.1-14).

          Справа розглядалася судами різних інстанції неодноразово (Т.3, а.с.201-211; Т.4, а.с.50-55).

          Згідно постанови колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 31.07.2018р. касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково; постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 07.05.2015р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2016р. скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції (Т.4, а.с.130-137).

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 15.01.2021р. у задоволенні заявленого позову відмовлено (Т.6, а.с.40-53).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржила позивач ФОП ОСОБА_1 , яка покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою заявлений позов задовольнити (Т.6, а.с.57-69).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що за висновками суду першої інстанції сума в розмірі 36800 грн., яка отримана 14.04.2011р. позивачем від ФОП ОСОБА_2 із призначенням платежу «оплата за інформаційні послуги», є виручкою, а тому правомірно врахована як дохід при визначенні обсягу доходу позивача за I-III квартали 2011 року. Разом з тим, в матеріалах справи наявний лист про те, що ФОП ОСОБА_2 помилково вказав призначення платежу та останній є поверненням позики. Окрім того, у позивача відсутній такий вид діяльності як інформаційні послуги, відповідно остання не могла такі надавати контрагентам.
Відомості виписок банку про рух коштів на розрахункових рахунках позивача є єдиним доказом відповідача, який свідчить про походження готівкових коштів. Водночас, банківська виписка не є первинним документом, який складається в момент отримання виручки, та стосується обставин, які можливо слідують за таким - як наслідок. Тому, така тільки опосередковано може вказувати на факт отримання ФОП ОСОБА_1 виручки, що потребує підтвердження іншими доказами для відповідності принципу достатності доказів, передбаченому ч.1 ст.75 КАС України.
Таким чином, докази в сукупності свідчать про те, що сума в розмірі 36800 грн. не є виручкою.
Отже, позивачем не було здійснено перевищення виручки за І-ІІІ квартали 2011 року, та податкові повідомлення-рішення, якими позивачу донараховано ЄСВ за 2011 рік та ПДФО є незаконними.
В Акті перевірки № 1650/07-01-17-03/ НОМЕР_1 від 12.06.2014р. відповідач вказує, що сума перевищення становить 16957 грн. 43 коп., в той же час, якщо б відповідач не врахував як дохід суму в розмірі 36800 грн., то жодного перевищення не було би.
При визначенні розміру виручки як контролюючий орган, так і суд має враховувати первинні документи. Відповідач вказує, що ним взято до уваги банківські виписки, ті самі, які використовував судовий експерт. У висновку експерта, який міститься в матеріалах справи, чітко вказується розмір виручки – 359345 грн. 15 коп., що підтверджує позицію позивача про те, що ним не було допущено перевищення розміру доходу.
Також безпідставними є твердження відповідача про те, що позивачем порушені умови перебування на спрощеній системі оподаткування, оскільки такої підстави для переходу платника єдиного податку на сплату інших податків і зборів як отримання доходу від нерезидента, Податковий кодексу /ПК/ України в редакції, чинній станом на 19.01.2012р., не містив.
Враховуючи, що у 2011-2012рр. відповідач неправомірно перевів позивача на загальну систему оподаткування, тому нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування за вказаний період є неправомірними.
При визначенні доходу позивача за 2013 рік податковий орган при здійсненні розрахунку в акті перевірки не зазначив період та обставини виникнення грошового зобов`язання на суму 5161 грн. 31 коп. Окрім того, відповідач при визначенні суми оподатковуваного доходу, з якої здійснював нарахування недоїмки, виходив з того, що позивач є експедитором, однак розмір доходу обрахував неправомірно. Податковий орган нарахував суму отриманих коштів позивачем, фактично відняв від неї витрати та отримав оподатковуваний дохід.
Позивачу подвійно здійснено нарахування боргу з єдиного внеску (сума 77054 грн. 99 коп. включає в себе суму 73399 грн. 57 коп.).
Зазначене підтверджується тим, що 15.07.2014р. податковим органом сформовано та скеровано позивачу на підставі картки особового рахунку платника, акту перевірки від 12.06.2014р. та рішення № 0006051703 від 15.07.2014р. вимогу про сплату податкового боргу (недоїмки) № Ф-0006061703, якою від позивача вимагається сплатити недоїмку зі сплати єдиного внеску та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 73399 грн. 57 коп.
10.09.2014р. податковим органом на підставі картки особового рахунку платника, актів перевірки від 12.06.2014р. та від 04.09.2014р., рішення Головного управління Міндоходів у Закарпатській обл. від 05.09.2014р. сформовано та скеровано позивачу вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 0010551703 зі сплати єдиного внеску в сумі 3655 грн. 42 коп.
В сукупності вимога від 15.07.2014р. та вимога від 10.09.2014р. становить суму 77054 грн. 99 коп. Таким чином, має місце подвійне нарахування єдиного внеску за той самий період.
12.09.2014р. керівником податкового органу прийнято рішення № 0006051703/1040/07-01-17-03/ НОМЕР_1 /5339, яким на підставі актів перевірки від 12.06.2014р. та від 04.09.2014р. та рішення Головного управління Міндоході в Закарпатській обл. від 05.09.2014р. донараховано єдиного внеску у сумі 77054 грн. 99 коп. та застосовані штрафні санкції у сумі 525 грн. 88 коп. Оскільки підставою його прийняття є, в тому числі рішення за результатами адміністративного оскарження, то таке є незаконним і підлягає скасуванню.

Відповідачем ГУ ДПС у Закарпатській обл. скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.6, а.с.118-123).

Протокольною ухвалою апеляційного суду від 15.06.2021р. в порядку ст.52 КАС України допущено заміну відповідача ГУ ДПС у Закарпатській обл. його правонаступником – ГУ ДПС у Закарпатській обл. як відокремленим підрозділом ДПС на підставі постанови КМ України № 893 від 30.09.2020р. «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» та наказу ДПС України № 529 від 30.09.2020р. «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» (Т.6, а.с.127, 128).

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача на підтримання поданої скарги, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду справи, позивач ФОП ОСОБА_1 за період з 2011 по 2012 рр. (платник єдиного податку ІІ групи), І кварталу 2013р. (платник єдиного податку ІІІ групи з ставкою єдиного податку у розмірі 5 відсотків доходу) перебувала на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності; в ІІ-ІV кварталах 2013р. - на загальній системі оподаткування та здійснювала наступні види діяльності - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, консультування з питань комерційної діяльності та керування. 
Також ФОП ОСОБА_1 проводила зовнішньоекономічну діяльність, в рамках якої нею були укладені договори на транспортно-експедиційне обслуговування по перевезенню вантажів автомобільним транспортом у міжнародному сполученні, згідно яких експедитор зобов`язувався за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних із перевезенням вантажу. 
ФОП ОСОБА_1 для здійснення транспортно-експедиційних послуг укладала договори із фізичними особами-підприємцями (перевізниками) та орендувала транспортні засоби з екіпажем (з водієм).

Проведеною ДПІ у м.Ужгороді документальною плановою виїзною перевіркою ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011р. по 31.12.2013p., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011р. по 31.12.2013р., встановлено наступні порушення:
вимог пп.2 п.291.4 ст.291, пп.4 п.293.4 ст.293, пп.296.1.1 п.296.1 ст.296 ПК України, у зв`язку з чим відповідачу донараховано єдиного податку з фізичних осіб в сумі 16178 грн. 28 коп.;
вимог пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.п.177.2, 177.10 ст.177 ПК України, у зв`язку з чим відповідачу донараховано до сплати ПДФО від здійснення підприємницької діяльності за 2011 рік в сумі 24016 грн. 50 коп., за 2012 рік - в сумі 41198 грн. 76 коп., за 2013 рік - в сумі 5643 грн. 60 коп.;
вимог ч.1 п.2 ст.6, ч.2 п.1 ст.7, п.11 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у зв`язку з чим, відповідачу донараховано єдиного внеску в сумі 73399 грн. 57 коп., в т.ч. по звітних (податкових) періодах: за 2011 рік - в сумі 16511 грн. 65 коп., за 2012 рік - в сумі 41735 грн. 19 коп., за 2013 рік - в сумі 15152 грн. 73 коп.
Висновки вказаної перевірки сформовані в Акті перевірки № 1650/07-01-17-03/ НОМЕР_1 від 12.06.2014р. (Т.1, а.с.84-116).
15.07.2014p. ДПІ у м.Ужгороді прийнято наступні рішення:
податкове повідомлення - рішення № 0006021703 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО у розмірі 89083 грн. 58 коп., в тому числі за основним платежем – 70858 грн. 86 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями – 18224 грн. 72 коп.);
податкове повідомлення-рішення № 0006031703 про збільшення суми грошового зобов`язання по єдиному податку з фізичних осіб у розмірі 16178 грн. 28 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0006041703 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО у розмірі 510 грн.;
рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0006051703 про донарахування 73399 грн. 57 коп. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосування штрафних санкцій у сумі 6582 грн. 33 коп.);
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0006061703 про сплату заборгованості зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 73399,57 грн. (Т.1, а.с.159-167).

Крім того, проведеною ДПІ у м.Ужгороді документальною позаплановою виїзною перевіркою ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства по податку на доходи фізичних осіб, єдиного податку за період з 01.01.2011р. по 31.12.2013р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011р. по 31.12.2013р., встановлено порушення відповідачем податкового законодавства, а саме:
вимог пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.п.177.2, 177.10 ст.177 ПК України, у зв`язку з чим відповідачу донараховано до сплати ПДФО від здійснення підприємницької діяльності за 2011 рік в сумі 28965 грн. 21 коп., за 2012 рік - в сумі 41413 грн. 36 коп., за 2013 рік - в сумі 5643 грн. 60 коп.;
вимог ч.1 п.2 ст.6, ч.1 п.2 ст.7, п.11 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у зв`язку з чим визначено суму податкових зобов`язань єдиного внеску в сумі 77054 грн. 99 коп., в т.ч. по звітних (податкових) періодах: за 2011рік - в сумі 16511 грн. 65 коп., за 2012 рік - в сумі 48597 грн. 36 коп., за 2013 рік - в сумі 11945 грн. 98 коп.;
вимог пп.2 п.291.4 ст.291, пп.4 п.293.4 ст.293, пп.296.1.1 п.296.1 ст.296 ПК України, у зв`язку з чим відповідачу донараховано до сплати єдиного податку за І квартал 2012 року в сумі 16178 грн. 28 коп.
Висновки вказаної перевірки сформовані в Акті перевірки № 2284/07-01-17-03/ НОМЕР_1 від 04.09.2014р. (Т.1, а.с.23-54).
За наслідками проведеної перевірки ДПІ у м.Ужгороді прийнято наступні рішення:
податкове повідомлення-рішення № 0010491703 від 10.09.2014р. про збільшення грошового зобов`язання з ПДФО у розмірі 6454 грн. 14 коп., в тому числі за основним платежем – 5163 грн. 31 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями – 1290 грн. 83 коп.;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0010551703 від 10.09.2014р. про зобов`язання сплатити суму боргу зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 3655 грн. 42 коп.
рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0010591703 від 12.09.2014р. про донарахування 77054 грн. 99 коп. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосування штрафних санкцій у сумі 525 грн. 88 коп. (Т.1, а.с.168-170).

Згідно висновків суду касаційної інстанції, викладених у постанові від 31.07.2018р., судами не встановлено і не досліджено: 
у частині визначення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб податковими повідомленнями-рішеннями № 0006021703 та № 0010491703 - вплив первісного рішення та прийнятого з урахуванням додаткової перевірки рішення вищестоящого податкового органу в межах проведення адміністративних процедур на дію та предмет спірних рішень:
складу податкових порушень, які увійшли (покладені в основу) прийняття спірних податкових повідомлень - рішень, у тому числі отримання повернутої позики позивачеві ФОП ОСОБА_2 у сумі 36800 грн.
складу податкового правопорушення, оскільки судовими рішеннями не зазначено, які саме норми покладені в основу податкового правопорушення в розумінні ст.109 ПК України, та підстави визначення податку за І квартал 2012 року за умови переведення позивача на загальну систему оподаткування з ІІ кварталу цього року, внаслідок отримання доходу від нерезидента в першому кварталі;
співвідношення рішень, якими донараховано єдиний внесок по об`єкту обчислення, сумі податку, правові підстави переведення із спрощеної на загальну систему оподаткування з І кварталу 2011 року, характер та підстави отриманих коштів, віднесення їх до виручки позивача;
складу недоїмки, яка увійшла до предмету спірних вимог, їх співвідношення після адміністративного апеляційного оскарження, відомості карток особового рахунку платника, на підставі яких прийняті спірні вимоги.

В межах розглядуваної справи судом була призначена судова економічна експертиза.
Відповідно до висновку судового експерта Закарпатського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру № 14/4, складеного 26.11.2020р. (Т.6, а.с.2-25):
документально підтверджується збільшення суми грошового зобов`язання по ПДФО у розмірі 26911 грн. 76 коп. (в тому числі за 2011 рік - в сумі 0 грн., за 2012 рік - в сумі 21840 грн. 21 коп., за 2013 рік - в сумі 5071 грн. 55 коп.;
документально підтверджується збільшення суми грошового зобов`язання по єдиному податку з фізичних осіб у 2012 році в сумі 16178 грн. 28 коп.;
документально підтвердити податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0006051703, на підставі Акту ДПІ у м.Ужгороді № 1650/07-01-17-03/ НОМЕР_1 від 12.06.2014р., експерту не надається за можливе, по причинам, викладеним у дослідницькій частині;
документально підтвердити збільшення суми грошового зобов`язання по ПДФО у розмірі 510 грн. експерту не надається за можливе, по причинам, викладеним у дослідницькій частині;
документально підтвердити збільшення ФОП ОСОБА_1 грошового зобов`язання по ПДФО у розмірі 6454 грн. 14 коп. (в тому числі за основним платежем – 5161 грн. 31 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями – 1290 грн. 83 коп.), про що винесене податкове повідомлення-рішення № 0010491703 від 10.09.2014р., на підставі Акту ДПІ у м.Ужгороді № 2284/07-01-17-03/ НОМЕР_1 від 04.09.2014р., експерту не надається за можливе, по причинам, викладеним у дослідницькій частині;
документально підтверджується збільшення єдиного внеску на загальну суму 64291 грн. 75 коп., в т.ч. по звітних (податкових) періодах: за 2011 рік в сумі 0 грн., за 2012 рік в сумі 48128 грн. 53 коп., за 2013 рік в сумі 16163 грн. 22 коп.
документально підтверджується донарахування до сплати єдиного податку за І квартал 2012 року в сумі 16178 грн. 28 коп.

Згідно ст.16 ПК України (у редакції, діючій на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, зокрема, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
У відповідності до п.44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до вимог ст.9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. До плати експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Згідно із вимогами ст.1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва» (у редакції, діючій на момент виникнення спірних правовідносин) спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для таких суб`єктів малого підприємництва: фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн. Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб`єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, зокрема, Актами перевірки ДПІ у м.Ужгороді № 1650/07-01-17-03/ НОМЕР_1 від 12.06.2014р. та № 2284/07-01-17-03/ НОМЕР_1 від 04.09.2014р., ФОП ОСОБА_1 за період 2011-2012рр. (платник єдиного податку ІІ групи), І кварталу 2013 року (платник єдиного податку ІІІ групи з ставкою єдиного податку у розмірі 5 відсотків доходу) перебувала на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності; в ІІ-ІV кварталах 2013 року позивач перейшла на загальну систему оподаткування та здійснювала наступні види діяльності: інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, консультування з питань комерційної діяльності та керування.
Позивач здійснювала зовнішньоекономічну діяльність і для здійснення діяльності нею були укладені договори на транспортно-експедиційне обслуговування по перевезенню вантажів автомобільним транспортом у міжнародному сполученні, згідно яких одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних із перевезенням вантажу. 
ФОП ОСОБА_1 для здійснення транспортно-експедиційних послуг укладала договори із фізичними особами-підприємцями (перевізниками) та орендувала транспортні засоби з екіпажем (з водієм). 
Для перевірки (Акт перевірки № 1650/07-01-17-03/ НОМЕР_1 від 12.06.2014р.) використано книгу обліку доходів і витрат (зареєстровану в ДПІ у м.Ужгороді № 144 21.01.2008р.), рахунки, угоди (заявки-угоди), укладені з клієнтами-замовниками та перевізниками про надання (робіт, послуг), акти виконаних робіт, договори оренди транспортних засобів з екіпажем (водієм), видаткові та податкові накладні, реєстри виданих та отриманих податкових накладних, СМR, банківські документи та виписки банку про рух коштів в ПАТ «КБ «Хрещатик».

У зв`язку з проведенням перевірки ДПІ у м.Ужгороді надала ФОП ОСОБА_1 вимоги № 2613/П/07-01-17-03 від 19.05.2014р., № 2704/П/07-01-17-03 від 22.05.2014р., № 2847/П/07-01-17-03 від 27.05.2014р., № 2928/П/07-01-17-03 від 30.05.2014р., № 3001/П/07-01-17-03 від 03.06.2014р. про надання документів для проведення документальної планової перевірки за період з 01.04.2011р. по 31.12.2013р. (зокрема, банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках, відкритих в ПАТ «КБ «Надра»).
Позивач не представила для перевірки банківські виписки про рух коштів на розрахункових рахунках, відкритих в ПАТ «КБ «Надра».
Згідно листа № 4574/10/07-01-10 від 19.06.2014р. податковий орган скерував до Шевченківського районного суду м.Києва заяву про розкриття ПАТ «КБ «Надра» банківської таємниці про наявність та рух коштів на рахунках ФОП ОСОБА_1 за період з 01.04.2011р. по 31.12.2013р.
Рішенням Шевченківського районного суду м.Києва від 31.07.2014р. у справі № 761/18508/14-ц (провадження № 2-0/761/276/2014) вирішено розкрити ДПІ у м.Ужгороді банківську таємницю про наявність та рух коштів на рахунках ФОП ОСОБА_1 .

Як встановлено під час судового розгляду, ФОП ОСОБА_1 у звітах суб`єкта малого підприємництва - фізичної особи - платника єдиного податку задекларувала обсяг виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) за І квартал 2011 року в сумі 132919 грн., за ІІ квартал 2011 року (наростаючим підсумком з початку терміну дії свідоцтва в 2011 році) - в сумі 219272 грн., за ІІІ квартал 2011 року (наростаючим підсумком з початку терміну дії свідоцтва в 2011 році) - в сумі 482008 грн., за ІV квартал 2011 року (наростаючим підсумком з початку терміну дії свідоцтва в 2011 році) - в сумі 495975 грн. 80 коп. 
Перевіркою (Акт перевірки № 1650/07-01-17-03/ НОМЕР_1 від 12.06.2014р.) встановлено, що задекларовані ФОП ОСОБА_1 обсяги виручки в ІІ, ІІІ, ІV кварталах 2011 року не співпадають з визначеними перевіркою обсягами виручки.
Перевіркою на підставі даних про рух коштів по розрахункових рахунках, відкритих в ПАТ «КБ «Хрещатик», за період з 01.04.2011р. по 31.12.2011р., первинних документів, книги обліку доходів і витрат, звіту суб`єкта малого підприємництва - фізичної особи - платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 за І квартал 2011 року визначено фактичний обсяг виручки від надання послуг за І квартал 2011 року - 132919 грн., за І-ІІ квартали 2011 року – 290524 грн. 81 коп., за І, ІІ, ІІІ квартали 2011 року – 516957 грн. 43 коп., за 2011 рік – 678948 грн. 81 коп. (в т.ч. за ІV квартал 2011 року – 161991 грн. 38 коп.).
Разом з тим, повторною перевіркою встановлено, що обсяг виручки ФОП ОСОБА_1 за надані послуги за І квартал 2011 року становить 162029 грн. В книзі обліку доходів і витрат позивач не зазначила 7960 грн., отриманих на розрахунковий рахунок ЗФ ПАТ КБ «Хрещатик» 27.01.2011р. від контрагента - замовника ФОП ОСОБА_3 (за міжнародні автопослуги згідно рахунку № ВП-1 від 24.01.2011р), та 21150 грн., отриманих 28.01.2011р. від контрагента - замовника ТзОВ «Ядзакі Україна» (оплата за транспортні послуги згідно рахунку № ВП-9 від 06.12.2010р.). У книзі обліку доходів і витрат ФОП ОСОБА_1 є відсутніми записи за дати 27.01.2011р., 28.01.2011р. про отримання вищевказаних коштів.
Таким чином, обсяг виручки позивача за І-ІІ квартали 2011 року становить 319634 грн. 81 коп., за І, ІІ, ІІІ квартали 2011 року – 546067 грн. 43 коп., за 2011 pік – 708058 грн. 81 коп., (в т.ч. за ІV квартал 2011 року – 161991 грн. 38 коп.).
Враховуючи наведене, в ІІІ кварталі 2011 року позивачем допущено перевищення обсягу виручки у розмірі 500000 грн., тому остання повинна була перейти на загальну систему оподаткування, обліку, звітності, починаючи з IV кварталу 2011 року.

Крім цього, на підставі первинних документів перевіркою визначено витрати позивача за IV квартал 2011 року та на підставі пп.139.1.12 п.139.1 ст.139 ПК України підставно не включено до складу валових витрат IV кварталу 2011 року вартість послуг на загальну суму 48018 грн., оплачених перевізникам: ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , які займались автомобільними вантажними перевезеннями, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування з 01.01.2011р. по 31.12.2011р.

Твердження апелянта про те, що кошти в сумі 36800 грн. не є доходом, а факт надання короткотермінової фінансової позики ФОП ОСОБА_2 та повернення позики також зафіксовано в книзі обліку доходів та витрат, не можуть прийматися до уваги, оскільки згідно банківської виписки Закарпатської філії ПАТ «КБ «Хрещатик» ФОП ОСОБА_1 перерахувала 14.04.2011р. грошові кошти в сумі 36800 грн. на банківський рахунок ФОП ОСОБА_2 у ЦФ ПАТ «Кредобанк» з призначення платежу «за коротко-термінову позику згідно договору № 2 від 01.04.2011р., без ПДВ». Згідно банківської виписки Закарпатської філії ПАТ «КБ «Хрещатик» ФОП ОСОБА_1 10.05.2011р. отримала кошти в сумі 36800 грн., оплачені ФОП ОСОБА_2 із призначенням платежу «оплата за інформаційні послуги згідно рахунку № 2 від 16.03.2011р. (без ПДВ)».
Перевіркою банківських виписок Закарпатської філії ПАТ «КБ «Хрещатик», ПАТ «КБ «Надра» не встановлено повернення ФОП ОСОБА_2 короткотермінової позики в сумі 36800 грн. на рахунок ФОП ОСОБА_1 . У книзі обліку доходів і витрат (на сторінці 8 до записів обліку доходів за 2012 рік) вказана сума 36800 грн. не зазначена. 
Таким чином, позивач в порушення п.8 Порядку видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку в книзі обліку доходів і витрат, на вільній сторінці, а саме стор.11 вказаної книги (після записів обліку доходу за 2012 рік, перед записами обліку доходів і витрат за 2013 рік) вчинила записи про отримані доходи за II - ІV квартали 2011 pоку, де, зокрема, в графі 1 та 2 Книги біля суми 36800 грн. за 10.05.2011р. додатково зазначила «повернення фінансової допомоги (позика)».
Враховуючи наведене, перевіркою правомірно включено до обсягу виручки ФОП ОСОБА_1 за II квартал 2011 року 36800 грн., оплачених 10.05.2011р. ФОП ОСОБА_2 за надані інформаційні послуги.

Таким чином, перевірками вірно визначені:
208058 грн. 81 коп. (46067 грн. 43 коп. + 161991 грн. 38 коп.) – суму доходу, отриманого ФОП ОСОБА_1 від провадження господарської діяльності, який підлягає оподаткуванню ПДФО;
34354 грн. 09 коп. – суму витрат;
173704 грн. 72 коп. – суму чистого оподатковуваного доходу;
28965 грн. 21 коп. – суму ПДФО.

Щодо визначення грошового зобов`язання позивачу за 2012 рік колегія суддів виходить з того, що ФОП ОСОБА_1 , платник єдиного податку ІІ групи, в податковій декларації платника єдиного податку-фізичної особи-підприємця за І квартал 2012 року в рядку 06 («Сума доходу за звітний (податковий) період відповідно до статті 292 глави 1 розділу ХІV Податкового кодексу України (згідно з підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 глави І розділу ХІV Податкового кодексу України») задекларувала 114991 грн. 27 коп. доходу за І квартал 2012 року. 
Перевіркою визначено за І квартал 2012 року суму доходу в розмірі 120570 грн. 17 коп., в т.ч. 107855 грн. 17 коп. доходу, отриманого від нерезидентів (зокрема, від фірми «G+K Mobelvetriebs GmbH» (Німеччина) – 27940 грн. 58 коп. (2676 євро), від фірми «XL-LOGISTICS k.s.» (Республіка Словаччина) – 31540 грн. 06 коп. (3000 євро), від фірми «Dalhoff Larsen & Horneman A/S» (Данія) – 7291 грн. 18 коп. (690 євро), від фірми «DLH Poland Sp.z.o.o.» (Польща) – 7297 грн. 30 коп. (700 євро), від фірми SIA «KV Sped» (Латвія) – 33786 грн. 05 коп. (3195 євро)).

Відповідно до норм пп.2 п.291.4 ст.291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку: друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;
обсяг доходу не перевищує 1000000 гривень.
Відповідно до пп.291.5.7 п.291.5 ст.291 ПК України не можуть бути платниками єдиного податку фізичні та юридичні особи - нерезиденти.
Відтак, позивач надавала транспортно-експедиційні послуги не платникам єдиного податку та отримала доходи від контрагентів - нерезидентів за транспортно-експедиційні послуги, чим порушила вимоги пп.2 п.291.4 ст.291 ПК України.

Відповідно до вимог пп.5 п.298.2.3 ст.298 ПК України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.
Згідно з пп.4 п.293.4 ст.293 ПК України ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої, другої і третьої груп у розмірі 15 відсотків: до доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування.

Таким чином, проведеною перевіркою правомірно на підставі пп.4 п.293.4 ст.293 ПК України нараховано 16178 грн. 28 коп. єдиного податку (107855 грн. 17 коп. х 15 %) та визначено, що ФОП ОСОБА_1 повинна була з 01.04.2012р. перейти на загальну систему оподаткування. 

На підставі первинних документів (договорів, (контрактів) із замовниками, актів виконаних робіт, рахунків, відомостей стосовно доходів, наявних в інформаційних базах Міндоходів України, виписки банку про рух коштів по рахунках, відкритих в ПАТ «КБ «Хрещатик», визначено за II-IV квартали 2012 року:
529910 грн. 05 коп. – суму доходу;
276203 грн. 13 коп. – суму документально підтверджених витрат (безпосередньо пов`язаних із одержанням доходу);
253706 грн. 92 коп. – суму чистого оподатковуваного доходу,
41198 грн. 76 коп. – суму ПДФО.

Щодо визначення грошового зобов`язання позивачу за 2013 рік колегія суддів враховує наступне.
Відповідно до положень Акту перевірки № 1650/07-01-17-03/ НОМЕР_1 від 12.06.2014р. позивач не надала розшифровку структури витрат за період з 01.04.2013р. по 31.12.2013р., про що ДПІ у м.Ужгороді неодноразово подавались письмові вимоги платнику податків.
За таких умов перевіркою визначено розмір фактично понесених витрат на підставі первинних документів (наданих для перевірки) та встановлено, що документально підтверджені витрати, пов`язані із господарською діяльністю за II-IV квартали 2013 року, складають 486610 грн. 95 коп. (в т.ч. 479342 грн. 50 коп. - витрати на оплату послуг перевізників, 4100 грн. - оренда приміщення, 277 грн. - оплата за канцтовари, 546 грн. 45 коп. - оплата послуг банку, 1000 грн. - оплата юридичних послуг, 1345 грн. - сплата єдиного соціального внеску). 
Із урахуванням наведеного перевіркою визначено за II-IV квартали 2013 року наступні показники:
526837 грн. 75 коп. – суму доходу; 
486610 грн. 95 коп. – суму документально підтверджених витрат;
40226 грн. 80 коп. – суму чистого оподатковуваного доходу;
6034 грн. 02 коп. – суму ПДФО.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в порушення вимог п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України завищила витрати, безпосередньо пов`язані із одержанням доходу, за II-IV квартали 2013 року на суму 27457 грн. 30 коп.

Позивач для здійснення транспортно-експедиційних послуг укладала договори із фізичними особами - підприємцями (перевізниками) та орендувала транспортні засоби з екіпажем (з водієм). У договорах транспортного експедирування, укладених ФОП ОСОБА_1 із клієнтами-замовниками, є відсутнє чітке розмежування суми винагороди та оплати третій особі - перевізнику.
За умовами договорів розмір винагороди експедитора визначається у Заявках. Перевіркою встановлено, що у Заявках до оплати зазначено загальні суми за транспортно-експедиційні послуги. Також в рахунках та актах виконаних робіт до оплати зазначено загальні суми за транспортно-експедиційні послуги без розмежування сум винагороди і оплати третій особі-перевізнику.
Таким чином, перевіркою правомірно включено до складу доходів всю суму, отриману від замовників та до витрат - всі суми, перераховані перевізникам.

Крім цього, податковим органом обґрунтовано на підставі п.177.4 ст.177 ПК України не враховано до складу витрат за II-IV квартали 2013 року суму 1400 грн., перераховану 08.05.2013р. перевізникам ФОП ОСОБА_8 (400 грн.), ФОП ОСОБА_6 (1000 грн.), оскільки дохід від замовників послуг по понесених та оплачених витратах у II кварталі 2013 року перевізникам, ФОП ОСОБА_1 отримала у І кварталі 2013 року, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування. Також на підставі п.177.4 ст.177 ПК України не враховано до складу витрат за II-IV квартали 2013 року суму 19900 грн., яка перерахована 19.12.2013р. перевізнику ФОП ОСОБА_9 , оскільки позивач в ІІ-ІV кварталах 2013 року не отримала доходу від контрагента - замовника ТзОВ «Нафтахім» по акту виконаних робіт № 38 від 20.11.2013р.

Враховуючи вищевикладене, відповідачем вірно визначено заниження позивачем суму ПДФО на 76022 грн. 17 коп., в т.ч. за 2011 рік – 28965 грн. 21 коп., за 2012 рік – 41413 грн. 36 коп., за 2013 рік – 5643 грн. 60 коп.

Щодо податкового повідомлення - рішення № 0006041703 від 15.07.2014р., яким визначено штрафні санкції в сумі 510 грн. за неподання відомостей про виплачені доходи, то постановою Ужгородського міськрайонного суду Закарпатської обл. від 22.07.2014р. у справі № 308/8605/14-п ОСОБА_1 визнано винною у вчиненні вказаного порушення, а тому спірне податкове повідомлення-рішення відповідає вимогам закону (Т.1, а.с.185).

Пунктом 4 ч.1 ст.4 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» встановлено, що платниками єдиного внеску є: фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Відповідно до п.1 ч.2 ст.6 цього Закону платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Згідно з п.11 ст.8 вказаного Закону єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини 1 статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 % визначеної пунктами 2 та 3 частини 1 статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок (ст.1 цього Закону).

В пункті 4.10 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затв. наказом Міністерства доходів і зборів України № 454 від 09.09.2013р., зазначено, що фізичні особи-підприємці, крім тих, які обрали спрощену систему оподаткування, самі за себе формують та подають до органів доходів і зборів звіт згідно з таблицею 1 додатка 5 до Порядку № 454.
Згідно з п.177.5 ст.177 ПК України фізичні особи - підприємці подають до органу державної податкової служби податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду.
Таким чином, за рахунок заниження та невідображення ФОП ОСОБА_1 доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню ПДФО, та на який нараховується єдиний внесок, відбулося заниження єдиного внеску в сумі 77054 грн. 99 коп., в тому числі за 2011 рік - в сумі 16511 грн. 65 коп., за 2012 рік - в сумі 48597 грн. 36 коп., за 2013 рік - в сумі 11945 грн. 98 коп.

Доводи апелянта щодо подвійного нарахування єдиного внеску не підтверджуються матеріалами справи, а відтак не можуть враховуватися під час вирішення спору.

          Стосовно решти доводів апелянта колегія суддів вважає, що всі конкретні, доречні та важливі доводи позивача, наведені в позовній заяві, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, якими доводи позивача визнані необґрунтованими та відхилені.

Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.п.177.2, 177.10 ст.177, пп.2 п.291.4 ст.291, пп.4 п.293.4 ст.293, пп.296.1.1 п.296.1 ст.296 ПК України, ч.1 п.2 ст.6, ч.2 п.1 ст.7, п.11 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а відтак й покладених в основу прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та інших спірних рішень відповідача, заявлений позов є безпідставним, через що задоволенню не підлягає.
Згідно ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ФОП ОСОБА_1 .

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для його скасування колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15.01.2021р. в адміністративній справі № 807/3024/14 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 .

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Дата складення повного тексту судового рішення: 16.06.2021р.