ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/2516/17
адміністративне провадження № К/9901/47697/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І. В., 
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2017 у складі судді Стрельнікової Н. В. та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2018 у складі колегії суддів: Головко О. В., Ясенової Т. І., Суховарова А. В. у справі № 808/2516/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Україна» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1.          Товариство з обмеженою відповідальністю «Україна» звернулось до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, в якому просило визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 11.08.2017 №0001161200 та №0001171200.
2.          Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2017 позовні вимоги задоволено.
2.1. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2018 апеляційну скаргу відповідача залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
3.          Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку своєчасності сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість ТОВ «Україна» за період з 26.08.2014 по 29.01.2016.
3.2. За результатами проведеної перевірки було складено акт від 12.07.2017 № 51/08-21-12-01/03750581, у якому викладено висновки про порушення позивачем вимог пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203, статті 209 Податкового кодексу України, пункту 3 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 № 11, у результаті чого Товариством з обмеженою відповідальністю «Україна» несвоєчасно сплачено узгоджену суму грошового зобов`язання у розмірі 2 329 169,15 грн.
3.3. На підставі акта перевірки 11.08.2017 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення № 0001171200 та № 0001161200, згідно з якими відносно позивача застосовано штраф у розмірі 422 686, 20 грн та 21 573,80 грн відповідно.
3.4. Позивач звернувся до суду із указаним позовом оскільки вважає прийняті відповідачем повідомлення-рішення неправомірними.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, із висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що сума ПДВ, яка підлягає сплаті (перерахуванню) на спеціальний рахунок, не може вважатися грошовим зобов`язанням у розумінні статті 14 Податкового кодексу України, а тому, навіть у випадку несвоєчасного перерахування грошових коштів на спецрахунок підприємства, штрафні санкції, передбачені пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, не можуть бути застосовані до платника податків, який перебуває на спеціальному режимі оподаткування у сфері сільського господарства. При цьому, судом першої інстанції вказано на необгрунтованість доводів позивача про помилкове не врахування контролюючим органом обставин порушення провадження у справі про банкрутство відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «Україна». 
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5.           Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
5.1. Касаційна скарга аргументована неправильним застосуванням судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушенням норм матеріального права. Скаржник зазначає про те, що судами попередніх інстанцій було зроблено неправильні висновки щодо відсутності підстав для застосування штрафних санкцій у зв`язку з спеціальним режимом оподаткування позивача. Крім того, відповідач також наголошує на тому, що до моменту порушення провадження у справі про банкрутство, позивачем було несвоєчасно сплачено суму податку на додану вартість на власний спеціальний рахунок, а тому мораторій на задоволення вимог кредиторів не розповсюджує свою дію на суму податкового зобов`язання.
6. У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані судові рішення без змін, як такі, що є законними та обгрунтованими, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
7. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України). 
8. Спірні правовідносини у справі виникли у зв`язку з застосуванням контролюючим органом штрафних санкцій, внаслідок несвоєчасно сплаченої суми узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість.
9. Відповідно до положень статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
10. Порядок подання податкової декларації зазначений статтею 49 ПК України, відповідно до пункту 49.1 якої податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податків.
11. Відповідно до пункту 203.1 статті 203 ПК України податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
12. При цьому, пунктом 203.2. статті 203 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
13. Згідно з пунктом 209.1 статті 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі-сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
14. Так, судом першої інстанції було встановлено, що позивач здійснює підприємницьку діяльність у сфері сільського господарства та, відповідно до статті 209 ПК України, обрав спеціальний режим оподаткування.
15. Положеннями пункту 209.2 статті 209 ПК України визначено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
16. Верховний Суд зазначає, що Кабінетом Міністрів України 12.01.2011 прийнято постанову № 11 «Про затвердження Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 11).
17. Указаним Порядком № 11 визначено механізм акумулювання сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, що не підлягають сплаті до бюджету і нараховуються сільськогосподарськими підприємствами - суб`єктами спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства і рибальства (далі-сільськогосподарські підприємства) на вартість поставлених ними сільськогосподарських товарів (послуг).
18. Положеннями пункту 2 Порядку № 11 врегульовано, що сільськогосподарське підприємство у разі обрання спеціального режиму оподаткування відкриває протягом одного звітного (податкового) періоду спеціальний рахунок (поточний рахунок із спеціальним режимом використання) відповідно до законодавства за умови подання засвідченої органом державної податкової служби копії свідоцтва про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування.
19. Відповідно до пункту 3 Порядку № 11, на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільськогосподарське підприємство веде реєстри виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді, складає податкову декларацію і в строки, встановлені статтею 203 Податкового Кодексу, подає її разом з копіями записів у зазначених реєстрах за відповідний період в електронному вигляді до органу державної податкової служби.
20. Сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) сільськогосподарським підприємством відповідно до податкової декларації за операціями з постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів за кодами згідно з УКТЗЕД 2204 29 і 2204 30, які поставляються підприємствами первинного виноробства), тобто різниця між сумою податкового зобов`язання за звітний (податковий) період та сумою податкового кредиту за такий період перераховується сільськогосподарським підприємством з поточного рахунка на спеціальний рахунок у строки, встановлені статтею 203 Податкового кодексу України для перерахування суми податку на додану вартість до державного бюджету.
21. При цьому, згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України, грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
22. Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
23. При цьому, відповідальність за виявлене за результатом перевірки порушення правил сплати (перерахування) узгодженої суми податкового зобов`язання протягом граничних строків передбачена пункту 126.1 статті 126 ПК України, за яким, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
24. Водночас, колегія суддів, з урахуванням позиції Верховного Суд у справі 819/2147/13 (постанова від 22.05.2018) та Верховного Суду України у справі 2а/2370/2588/2012 (постанова від 16.02.2016) зазначає, що неперерахування сільськогосподарським підприємством сум ПДВ до бюджету, а залишення їх на своєму спеціальному рахунку і використання на цілі та в порядку, що встановлені податковим законодавством, є пільгою (преференцією), що надається цій категорії спеціальних суб`єктів оподаткування з урахуванням особливостей їх статусу та сфери діяльності. Проте, така пільга не звільняє від виконання інших обов`язків у разі настання обставин, з якими Податковий кодекс України пов`язує вчинення певних дій, зумовлених цим податком, зокрема й строків сплати узгоджених податкових зобов`язань встановлених статті 126 ПК України. Та обставина, що сільськогосподарське підприємство не сплачує суми податкового зобов`язання до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком, а тому до особи можуть застосовуватись штрафні санкції за порушення вимог податкового законодавства, зокрема й щодо порушення строків перерахування таких на спеціальний рахунок.
25. Проте, переглядаючи рішення судів попередніх інстанцій, Верховний Суд зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано оцінки доводам сторін та фактичним обставинам справи. Так судами належним чином не досліджено обставини та момент виникнення грошового зобов`язання, не встановлено визначений законом граничний термін його виконання, дату його фактичного виконання та кількість днів прострочення виконання зобов`язання, а також не надано належну оцінку періоду, з якого було введено мораторій на задоволення вимог кредиторів.
26. Верховний Суд наголошує, що згідно з частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
27. Статтею 90 КАС України передбачено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. 
28. Суд зазначає, що невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі свідчить про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді цієї справи.
29. При цьому, за змістом частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
30. Колегія суддів наголошує, що за відсутності встановлення усіх обставин виникнення спірних правовідносин, висновки про неправомірність рішень податкового органу є передчасними.
31. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду
32. За приписами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
33. Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
34. З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДФС у Запорізькій області підлягає задоволенню, постанови судів першої та апеляційної інстанцій - скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
35. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
36. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.
37. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2018 у справі № 808/2516/17 - скасувати, справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
38. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О.О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко