ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/1417/17
адміністративне провадження № К/9901/3181/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року (суддя Мар`єнко Л.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року (головуючий суддя Калиновський В.А., судді: Кононенко З.О., Бондар В.О.) у справі №820/1417/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Маковій» до Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, головного державного ревізора відділу перевірок інших галузей економіки управління аудиту Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України Золотопупова О.В., головного державного ревізора-інспектора сектору ХПР управління податків і зборів з фізичних осіб Лозівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України Євдокименко М.М., начальника відділу аудиту Лозівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України Безсмертної А.С. про визнання протиправними та скасування наказів,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Маковій» (далі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), головного державного ревізора відділу перевірок інших галузей економіки управління аудиту Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України Золотопупова О.В., головного державного ревізора-інспектора сектору ХПР управління податків і зборів з фізичних осіб Лозівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України Євдокименко М.М., начальника відділу аудиту Лозівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України Безсмертної А.С., в якому просило визнати протиправними дії головного державного ревізора відділу перевірок інших галузей економіки управління аудиту Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України Золотовецькового О.В., головного державного ревізора-інспектора сектору ХПР управління податків і зборів з фізичних осіб Лозівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України Євдокименко М.М. та начальника відділу аудиту Лозівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України Безсмертної А.С.    при здійсненні наміру провести виїзну позапланову документальну перевірку товариства на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби України у Харківській області від 24 березня 2017 року №1171; визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління Державної фіскальної служби України у Харківській області від 24 березня 2017 року №1171.
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю дій податкового органу, які стали підставою для видання наказу про проведення документальної виїзної перевірки товариства, оскільки у запиті податкового органу, що став передумовою для винесення спірного наказу, не визначено, яку недостовірність даних було зазначено у декларації, та які саме факти підтверджують таку інформацію. Позивач вважає протиправними дії посадових осіб контролюючого органу при здійсненні наміру провести виїзну позапланову документальну перевірку товариства на підставі спірного наказу.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним наказ Головного управління Державної фіскальної служби України у Харківській області від 24 березня 2017 року №1171. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Суди попередніх інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходили з відсутності підстав для видання наказу про проведення перевірки позивача. В іншій частині суди зазначили, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених Податковим кодексом України, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) документів визначених у пункті 81.1 статті 81 Податкового кодексу України або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Оскільки позивач скористався таким правом і не допустив податковий орган до перевірки, то відсутні підстави для задоволення позовних вимог в цій частині.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Вказує на те, що судами задоволено адміністративний позов товариства за відсутністю порушеного права останнього. Посилається на те, що у запиті від 10 жовтня 2016 року №5633/10/20-40-14-06-17 зазначені підстави для надіслання запиту, що передбачено пунктом 73.3 статті 73 Податкового кодексу України та враховуючи, що платником податків не надано відповідь на цей запит, у контролюючого органу виникає обов`язок ініціювати проведення документальної позапланової перевірки товариства та вжити всіх заходів для її проведення відповідно до вимог пункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Позивач надав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій залишити без  змін. 
Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій, в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов  висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких мотивів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на адресу підприємства контролюючим органом на підставі абз.4 підпункту 73.3 статті 73 та підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України направлено запит про надання пояснень та їх документального підтвердження від 10 жовтня 2016 року №5633/10/20-40-14-05-17, який направлено підприємству поштою.
Товариством листом від 24 жовтня 2016 року №01/24/10-16 надано відповідь, в якому міститься інформація та її документальне підтвердження про господарські операції позивача з його контрагентами   за лютий 2016 року, квітень - жовтень 2016 року, а саме:    договори, платіжні доручення, видаткові накладні, акти приймання-передачі, довіреності, товарно-транспортні накладні. Надано інформацію та її документальне підтвердження щодо земельних ділянок, якими користується в господарській діяльності для вирощування сільськогосподарських культур, а саме: на підставі договору про суборенду, укладеного позивачем з Товариством з обмеженою відповідальністю «Квадро», а також з фізичними особами. У відповіді позивач пояснив, що     зазначені земельні ділянки були відображені в декларації платника ЄСВ четвертої групи на 2016 рік. Зазначив, що він обробляє паї за договорами оренди з фізичними особами, проте,    вказані земельні ділянки не було відображено в декларації за 2016 рік, але земельний податок на доходи фізичних осіб та військовий збір сплачено в повному обсязі. Повідомив про те, що обробляє паї за договором оренди, документи на  які ним ще не оформлено.
На підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України 24 березня 2017 року начальником  податкового органу видано наказ №1171 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки підприємства за період з 1 грудня 2015 року по 28 лютого 2017 року.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Пункт 78.1 статті 78 Податкового кодексу України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.
Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час видання   наказу) документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Згідно з пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Таким чином, документальна позапланова перевірка проводиться на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення; у свою чергу можливість для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України виникає за наявності таких умов: виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; ненадання платником податків пояснень та їх документального підтвердження на запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня отримання запиту.
Зазначені у підпункті 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України обставини є юридичним фактом, з настанням якого законодавець пов`язує подальшу реалізацію контролюючим органом свого права на проведення документальної позапланової перевірки.
Системний аналіз вищевикладених положень податкового законодавства дає підстави для висновку про те, що виявлені податковим органом факти, які свідчать про недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, можуть бути підставою для проведення перевірки у відповідності до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями, направленими таким платником податків у відповідь на відповідний запит контролюючого органу.
Ураховуючи викладене, вирішення контролюючим органом питання про призначення проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України здійснюється за результатами комплексної оцінки виявлених випадків недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях платника податків, крізь призму наданих таким платником пояснень та їх документальних підтверджень у спростування зазначених сумнівів. 
За таких обставин, у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Суб`єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки і оспорити його у суді. У такому спорі суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб`єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.     
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постановах Верховного Суду України від 16 лютого 2016 року у справі №826/12651/14, Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі №814/122/17 та від 25 червня 2020 року у справі №826/3780/18.
Пунктом 73.3 статті 73 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок та в інших випадках, передбачених  статтею 39 цього Кодексу; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
З наведених норм вбачається, що запит податкового органу в обов`язковому порядку повинен містити викладення визначених  Податковим кодексом України підстав отримання інформації. У такому запиті повинні зазначатися факти порушення платником податків вимог законодавства.
У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що передумовою для призначення документальної позапланової перевірки з вищенаведених підстав стало направлення на адресу позивача письмового запиту про надання пояснень та їх документальних підтверджень, в яких зазначено про виявлення контролюючим органом фактів, що свідчать про недостовірність показників податкової звітності за грудень 2015 року та протягом 2016 року щодо наявності земельних ділянок (ріллі) в обсязі 63,25 га.
Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій встановлено, що запити відповідача складено не у відповідності  до вимог вищенаведених норм податкового законодавства та не містять підстави їх направлення позивачу. Натомість, судами не зазначено що саме не зазначено в запиті, у якому податковим органом відображено обставини та факти, які свідчать про наявність у відповідача обґрунтованих сумнівів щодо правильності декларування позивачем показників податкової звітності.
Зокрема, у запиті зазначено про задекларований протягом 2016 року обсяг земельних ділянок 63.25 га. та з урахуванням повідомлення позивачем (лист від 16.01.2016 № 89/10) податкового органу про намір  розширити площу посівів. У відповіді на запит від 24.10.2016 платником податків зазначено про  не декларування певних земельних ділянок. Тобто, платник податків підтвердив сумніви податкового органу про наявність недостовірних відомостей в декларації. Приймаючи спірний наказ,  податковий орган чітко зазначив про наявність фактів, що свідчать про недостовірність даних, які містяться в податковій звітності та не надання належних пояснень з метою спростування сумнівів податкового органу.
Судами попередніх інстанцій вказані доводи податкового органу залишено поза увагою.
Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами обставин, колегія суддів не може погодитись з висновками судів попередніх інстанцій, що контролюючий орган при прийнятті ним оскаржуваного наказу про призначення документальної позапланової виїзної перевірки діяв не у межах та не у відповідності до положень податкового законодавства, зокрема, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки контролюючим органом у наказі зазначено, що спірний наказ було прийнято з урахуванням наданих позивачем пояснень та документів, які не усунули сумніви щодо недостовірності показників податкової звітності протягом 2016 року.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про протиправність спірного наказу відповідача. 
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог. 
Керуючись статтями  341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним наказу Головного управління Державної фіскальної служби України у Харківській області від 24 березня 2017 року №1171 та в цій частині справу №820/1417/17 направити на новий розгляд до суду першої  інстанції. 
В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року у справі №820/1417/17 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник