ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 806/2094/17
адміністративне провадження № К/9901/699/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,           
суддів - Бившевої Л.І., Олендера І.Я., 
розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СП САН» до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 (головуючий суддя - Капустинський М.М., судді: Моніч Б.С., Охрімчук І.Г.) у справі № 806/2094/17.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «СП САН» (далі - ТОВ «СП САН») звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - Житомирська ОДПІ) від 07.09.2016 №0001744000, №0001734000,  №0001724000 та №0001714000.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 10.10.2017 у задоволенні позовних вимог відмовлено.

При прийнятті цієї постанови суд першої інстанції виходив з того, що підприємством не вівся облік залишку пального з використанням змінних звітів, встановленої форми та відповідно до вимог чинного законодавства, у зв`язку з чим відповідач за результатами перевірки дійшов вірного висновку порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3акону України  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині неведення обліку товарних запасів, в порядку встановленому законодавством України, за місцем їх реалізації.

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 10.10.2017  скасовано та прийнято нове рішення про задоволення позову.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції виходив з того, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення  (стандарту) 9, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Також зазначив, що визначення перевіряючими надлишків газу без проведення інвентаризації, унеможливлює правильність визначення ними штрафних санкцій зазначених в оспорюваємих податкових повідомленнях-рішеннях, які  останніми визначено як прогнозовані, тому позовні вимоги позивача є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Житомирська ОДПІ  оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 та залишити в силі постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 10.10.2017.

В обґрунтування своїх вимог Житомирська ОДПІ посилається порушення судом норм матеріального, зокрема, пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Так, відповідач зазначає, що під час проведення перевірок посадовими особами                  ТОВ «СП САН» в присутності перевіряючих було здійснено заміри фактичних залишків товарних запасів в резервуарах АГЗП, визначено кількість СВГ та відображено у додатках №3 - відомостях, які підписані головним бухгалтером підприємства без зауважень, які містяться в матеріалах справи. Також в своїх поясненнях головний бухгалтер зазначила, що журнал обліку газу форми №2-ГС, змінні звіти форми №14-ГС, акти приймання за формою №13-ГС не ведуться, а касовим апаратом, що використовується на перевірених АГЗП не передбачено ведення обліку в кількості товару. Дані обставини невірно розцінені судом апеляційної інстанції, оскільки інвентаризація обсягів залишків скрапленого газу здійснювалась на усну вимогу перевіряючих безпосередньо посадовими особами підприємства з урахуванням особливостей інвентаризації скрапленого вуглеводного газу, визначених пунктом 8 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002                 № 332.  Також зазначає, що у наданих позивачем копіях актів приймання-передачі, видаткових та товарно-транспортних накладних не зазначено місце розвантаження товару,  що з урахуванням чотирьох автогазозаправних пунктів ТОВ «СП САН» унеможливлює здійснити належний облік ТМЦ.

Крім того, Головним управлінням ДПС у Житомирській області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі на Головне управління ДПС у Житомирській області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «СП САН» зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, 19.08.2016 посадовими особами контролюючого органу було проведено ряд фактичних перевірок АГЗП ТОВ  «СП САН», що розташовані  за адресами: м. Житомир, вул. Жуйка, 43; м. Житомир,                                вул. Ватутіна,184; м. Житомир, вул. Ватутіна (пр-т Незалежності) 11/А; м. Житомир, майдан Смолянський, 7-Б, про що складено акти від 19.08.2017 №297/40/38562586, №294/40/38562586, №295/40/38562586, №291/40/38562586 відповідно. 

За результатами проведених перевірок відповідач дійшов висновку про порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: факт неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та /або за місцем їх реалізації; пункту 3 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та підпункту 6.3.14 пункту 6.3 Розділу 6 Наказу Міністерства палива та енергетики України №332 від 03.06.2012 в частині невідповідності РРО технічним вимогам, що висуваються до спеціалізованих електронно-касових апаратів для АЗС (не відповідає сфері застосування відповідно до Державного реєстру РРО, затвердженого наказом ДФС від 16.06.2016 №535), що унеможливлює ведення залишків СВГ до касового апарату для ведення їх обліку; пункту 9.11 Розділу 9 Наказу Міністерства палива та енергетики України №332 від 03.06.2012, а саме: факт неведення кількісного обліку руху СВГ на АГЗП, зокрема, під час перевірки не надані змінні звіти форми 14-ГС.

На підставі порушень, зафіксованих у актах перевірки від 19.08.2017 №297/40/38562586, №294/40/38562586, №295/40/38562586, №291/40/38562586 контролюючим органом 07.09.2016 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0001744000, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 302978,52 грн.;

№0001734000 згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 261893,36 грн.;

№0001724000, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 381441,72 грн.;

№0001714000, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 66545,60 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» полягає в неведенні в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійсненні продажу товарів (послуг), що не відображені в такому обліку.

Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, що використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 № 332 (далі - Інструкція).

Підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 Інструкції передбачено, що приймання скрапленого вуглеводневого газу (далі - СВГ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма № 1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995                             № 488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля») та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою № 3-ГС (додаток 3). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.

За правилами пунктів 9.1, 9.2, 9.3 Інструкції на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою N 14-ГС (додаток 14).

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою № 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Як з`ясовано судами, відповідно до змісту наявних у матеріалах справи копій актів перевірок, контролюючим органом встановлено надлишок СВГ на автогазозаправних пунктах, що належать ТОВ «СП САН», зокрема:

14925,05 літрів на суму 151489,26 грн. на автогазозаправному пункті за адресою:                 м. Житомир, вул. Ватутіна (проспект Незалежності) 11/а;

3184 літрів на суму 33272,80 грн. на автогазозаправному пункті за адресою:                       м. Житомир, майдан Смолянський, 7-Б;

18250,8 літрів на суму 190720,86 грн. на автогазозаправному пункті за адресою:                   м. Житомир, вул. Жуйка, 43;

12901,15 літрів на суму 130946,68 грн. на автогазозаправному пункті за адресою:                      м. Житомир, вул. Ватутіна, 184.

Як встановлено зі змісту пояснень від 19.08.2016 до актів перевірки, наданих головним бухгалтером ТОВ «СП САН» Хіміч Ольгою Володимирівною , газ скраплений отримується, зберігається та продається на АГЗП за адресами: м. Житомир,                          вул. Ватутіна (проспект Незалежності) 11/а; м. Житомир, майдан Смолянський, 7-Б;                   м. Житомир, вул. Жуйка, 43; м. Житомир, вул. Ватутіна, 184, однак, журнал обліку газу форми №2-ГС, змінні звіти форми 14-ГС, акти приймання за ф. №13-ГС не ведуться, на перевірку надати немає можливості. 

Під час вирішення даного спору судами попередніх інстанцій позивачем не заперечувався факт відсутності та ненадання контролюючому органу змінних звітів за формою 14-ГС чи інших внутрішніх документів щодо рух газу скрапленого за АГЗП.

Згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення цих операцій. Первинні документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.

Первинні та зведені облікові документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Позивачем надано суду копії актів приймання-передачі, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні на поставку в період з 01.03.2016 по 19.08.2016.

Однак, у наданих документах не зазначено місце розвантаження товару, що з урахуванням чотирьох автогазозаправних пунктів ТОВ «СП САН» унеможливлює здійснити належний облік ТМЦ.
В обґрунтування своєї позиції позивач посилався  на те, що на підприємстві велись змінні звіти обліку пального, розроблені згідно наказу №27 від 31.12.2015 «Про облікову політику підприємства».

Відповідно пункту 17 наказу №27 від 31.12.2015 «Про облікову політику підприємства» на підприємстві для обліку залишків пального використовуються змінні звіти за формою,  розробленою підприємством, відповідно до вимог закону.

Однак, на вимогу суду першої інстанції надати відповідні звіти, позивачем було надано лише один змінний звіт від 11.08.2016 року, який вівся лише на одному з чотирьох перевірених контролюючим органом автогазозаправних пунктів ТОВ «СП САН».

Відтак, з огляду на відсутність доказів кількісного обліку руху СВГ на АГЗС (АГЗП), що суперечить наведеним вище вимогам Інструкції, висновок контролюючого органу про порушення платником вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині неведення обліку товарних запасів у порядку, встановленому законодавством, за місцем їх реалізації є цілком об`єктивним.

Під час перевірки було встановлено факт використання ТОВ «СП САН» за місцями торгівлі скрапленим газом використовувались реєстратори розрахункових операцій, що не відповідають технічним вимогам для автозаправних станцій, чим порушено пункт 3 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та не відповідають сфері застосування відповідно до Державного реєстру РРО затвердженого наказом ДФС від 16.06.2016 №535 «Про затвердження Державного РРО», а тому згідно з підпунктом 4.4 розділу 4 Наказу Міністерства фінансів України від 14.06.2016 року №547 підлягає скасуванню.

Технічні вимоги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій визначені у додатку 7 до протокольного рішення Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2002 №1.

Відповідно до пункту 18 вказаних вимог, у режимі звітування здійснюється формування та друкування звітів установленої форми. При цьому, чеки періодичних звітів повинні додатково містити дані про об`єм (у літрах) і вартість ( у гривнях) пального кожного найменування за кожною формою оплати окремо та загальну вартість відпущеного пального (у гривнях), а чеки Х- і Z- звітів ЕККА повинні додатково містити такі дані: фактичний об`єм у літрах пального кожного найменування, прийнятого у розхідні резервуари АЗС протягом звітного періоду; загальні об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування, відпущеного за готівковою та кожною безготівковою формою оплати протягом звітного періоду; фактичні залишки пального ( у літрах) кожного найменування (у кожному з розхідних резервуарів) на момент формування звітів; загальний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, відпущеного протягом звідного періоду в процесі повірки ПРК на точність відпускання пального; конфігурацію обладнання АЗС (номери ПРК і підключених до них розхідних резервуарів, а також найменування пального у кожному з них.

У зв`язку із недотриманням ТОВ «СП САН» вказаних вимог на АГЗП за місцями торгівлі скраплених газом: м. Житомир, вул. Ватутіна (проспект Незалежності) 11/а; м. Житомир, майдан Смолянський, 7-Б; м. Житомир, вул. Жуйка, 43; м. Житомир, вул. Ватутіна, 184, Головним управлінням ДФС у Житомирській області на адресу позивача направлено лист від 25.08.2016 року №5115/17 "Про скасування реєстрації РРО ТОВ «СП САН».

Крім того, факт застосування реєстраторів розрахункових операцій, що не відповідають технічним вимогам для автозаправних станцій, чим порушено пункт 3 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» було самостійно визнано позивачем шляхом подачі відповідних заяв форми №4-РРО про скасування реєстраторів розрахункових операцій.

Слід також зазначити, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тоді як, посилання позивача, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N 3-НП, N 7-НП, N 23-НП, акту інвентаризації форми N 20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N 35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155) та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.

Аналогічна позиція викладена, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12.03.2020 у справі №823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).

Отже, враховуючи встановлення факту надлишку СВГ на автогазозаправних пунктах, (14 925,05 літрів на суму 151 489,26 грн. на автогазозаправному пункті за адресою:                     м. Житомир, вул. Ватутіна (проспект Незалежності) 11/а; 3 184 літрів на суму 33 272,80 грн. на автогазозаправному пункті за адресою: м. Житомир, майдан Смолянський, 7-Б; 18 250,80 літрів на суму 190 720,86 грн. на автогазозаправному пункті за адресою: м. Житомир, вул. Жуйка, 43; 12901,15 літрів на суму 130 946,68 грн. на автогазозаправному пункті за адресою: м. Житомир, вул. Ватутіна, 184.), суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.  

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

постановив:
Замінити Житомирську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на процесуального правонаступника Головне управління ДПС у Житомирській області.

Касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області задовольнити.

Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 у справі № 806/2094/17 скасувати.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 10.10.2017 у справі № 806/2094/17 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   І.Я.Олендер