ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 818/3507/14
адміністративне провадження № К/9901/42123/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області 
на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року (головуючий суддя - Бондарь С.О.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Калитка О.М., судді - Кононенко З.О., Бондар В.О.)
у справі №818/3507/14
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Юпітер 9 Агросервіс"
до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Сумській області
про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості, 

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Юпітер 9 Агросервіс" (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ "Юпітер 9 Агросервіс") звернулося до Сумського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області (далі - відповідач 1, контролюючий орган, ДПІ у м. Сумах), Головного управління Державної казначейської служби України у Сумській області (далі - відповідач 2, ГУ ДКС України у Сумській області), в якому просило: 

- стягнути з Державного бюджету України в особі ГУ ДКС України у Сумській області на користь ТОВ "Юпітер 9 Агросервіс" бюджетну заборгованість з відшкодування податку на додану вартість в сумі 9000000,00 грн;

- стягнути з ГУ ДКС України у Сумській області на користь ТОВ "Юпітер 9 Агросервіс" пеню, нараховану на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, в сумі 2130249,99 грн.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 26 січня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2015 року, адміністративний позов задоволено:

- стягнуто з Державного бюджету України в особі ГУ ДКС України у Сумській області на користь ТОВ "Юпітер 9 Агросервіс" бюджетну заборгованість з відшкодування податку на додану вартість в сумі 9000000,00 грн;

- стягнуто з Державного бюджету України в особі ГУ ДКС України у Сумській області на користь ТОВ "Юпітер 9 Агросервіс" пеню, нараховану на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, в сумі 1035024,00 грн. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03 серпня 2016 року касаційні скарги ДПІ у м. Сумах та ГУ ДКС України у Сумській області задоволено частково, постанову Сумського окружного адміністративного суду від 26.01.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2015 у справі № 818/3507/14 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України зазначив, що бюджетне відшкодування ПДВ здійснюється органом державного казначейства з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 Податкового кодексу України та Порядком взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженим Кабінетом Міністрів України постановою від 17 січня 2011 року № 39, у п`ятиденний термін з дня надходження від податкового органу висновку. Цей порядок не передбачає бюджетне відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення.

16 вересня 2015 року, у зв`язку з частковим відшкодуванням суми бюджетної заборгованості, позивач звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з заявою про зміну позовних вимог, з урахуванням якої просив:

- стягнути з Державного бюджету України в особі ГУ ДКС України у Сумській області на користь ТОВ "Юпітер 9 Агросервіс" пеню, нараховану на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, в сумі 2102342,67 грн.

За результатами нового розгляду справи, постановою Сумського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2016 року, адміністративний позов задоволено частково: стягнуто з Державного бюджету України в особі ГУ ДКС України у Сумській області на користь ТОВ "Юпітер 9 Агросервіс" пеню, нараховану на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, в сумі 931167,12 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність правових підстав для стягнення з Державного бюджету України в особі ГУ ДКС України в Сумській області на користь Товариства пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач 1 подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріально та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що нарахування пені у процесі виконання судового рішення про стягнення з Державного бюджету України шляхом безспірного списання коштів чинним законодавством не передбачено, а також посилається на те, що стаття 200 Податкового кодексу України не встановлює порядок нарахування пені на суму бюджетної заборгованості.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07 березня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача 1.

19 квітня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

20 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту першого Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, 01.06.2013 позивач подав до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за квітень 2013 року разом із заявою про повернення суми бюджетного відшкодування в розмірі 11040516,00 грн, у тому числі на рахунок платника у банку 9000000,00 грн (том 1 а.с.8-9).

У період з 26.07.2013 по 31.07.2013 посадовими особами відповідача 1 проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування платником від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання, сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за квітень та червень 2013 року, за результатами якої складено акт від 31.07.2013 №86/15.02-22/38137023.

Контролюючий орган не встановив порушень при відображенні позивачем у декларації за квітень 2013 року бюджетного відшкодування на рахунок платника податку у банку в сумі 9000000,00 грн та у зменшенні податкових зобов`язань з ПДВ у наступних податкових періодах у сумі 2040516,00 грн. Також відповідач 1 дійшов висновку про відсутність порушень у декларації за червень 2013 року при відображенні від`ємного значення з ПДВ у сумі 2842071,00 грн та бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника податку у банку в сумі 6111934,00 грн.

Крім того, у період з 07.10.2013 по 11.10.2013 ДПІ у м. Сумах проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування Товариством від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за квітень та червень 2013 року, за результатами якої складено акт від 31.07.2013 №86/15.02-22/38137023.

Контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог: 

- пунктів 200.4, 200.5, 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, що полягало у заниженні суми бюджетного відшкодування за березень 2013 року на 10208499,00 грн;

- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.3, 200.4, 200.5, 200.14 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок Товариства у банку за квітень 2013 року, на 9000000,00 грн, та занижено податкові зобов`язання за квітень 2013 року на 2140516,00 грн; 

- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за квітень 2013 року, на 713462,00 грн. 

ДПІ у м. Сумах прийнято податкові повідомлення-рішення від 12.11.2013 №0004781502/16720, № 0004771502/16719 та № 0004761502/16716.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач оскаржив їх в адміністративному та судовому порядках.

Рішенням Міністерства доходів і зборів України від 27.03.2014 № 5428/6/99-99-10-01-15 податкові повідомлення-рішення від 12.11.2013 №0004781502/16720, № 0004771502/16719 та №0004761502/16716 скасовані в частині заниження бюджетного відшкодування по декларації з ПДВ за березень 2013 року на суму 10208499,00 грн та завищення бюджетного відшкодування по декларації з ПДВ за квітень 2013 року на суму 10208499,00 грн та прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.04.2014 №0001601502/19995.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 14.05.2014 у справі №818/515/14, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2014 та постановою Верховного Суду від 31.07.2018, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Сумах від 08 квітня 2014 року № 0001601502/19995 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій, в розмірі 2056849,00 грн; стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ "Юпітер 9 Агросервіс" суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень 2013 року в розмірі 6111934,00 грн.

На час розгляду справи позивачу частково відшкодовано суму бюджетної заборгованості у сумі 9254325,00 грн, з яких 5789835,00 грн по декларації за квітень 2013 року та 3464490,00 грн по декларації за червень 2013 року, що підтверджується копіями платіжних доручень.

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України ) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та  порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 

Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного  відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне  відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Згідно з пунктами 200.1-200.4 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до  цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до  складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. 

Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з  пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду. 

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. 

Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних (пункт 200.10 статті 200 ПК України). 

Згідно із пунктом 200.11 статті 200 ПК України за наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування  протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. 

Пунктом 200.12 статті 200 ПК України встановлено, що орган державної податкової служби зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. 

На підставі отриманого висновку відповідного органу державної податкової служби орган Державного казначейства України видає  платнику  податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби (пункт 200.13 статті 200 ПК України). 

Відповідно до пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган Державного казначейства України. Орган Державного казначейства України тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням. 

Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету. 

Пунктом 200.23 статті 200 ПК України встановлено, що суми податку, не відшкодовані платникам  протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність правових підстав для стягнення з Державного бюджету України в особі ГУ ДКС України в Сумській області на користь Товариства пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість в сумі 1563526,23 грн. 

Суди визначили датою, з якої має нараховуватися пеня - 30.09.2014 (16.09.2014 - дата набрання законної сили рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 14.05.2014 у справі №818/515/14; 22.09.2014 - останній можливий день надання органу казначейства висновку щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету (п`ятиденний строк після закінчення перевірки); 29.09.2014 - останній можливий день бюджетного відшкодування (п`ять операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби; 30.09.2014 - дата, з якої нараховується пеня).

Оцінюючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою положення пункту 200.15 статті 200 ПК України, якими врегульовані умови відшкодування платникам з бюджету сум податку на додану вартість, підтверджених рішенням суду.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у межах спірних правовідносин достовірність заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість підтверджена рішенням суду, яке набрало законної сили, у зв`язку з чим, та у відповідності до пункту 200.15. статті 200 ПК України, відповідач 1 після закінчення процедури судового оскарження повинен був протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання судового рішення, подати органові державної казначейської служби відповідні висновки.

Таким чином, контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2014, зобов`язаний був подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню позивачу з бюджету.

Вищевикладене не було враховано судами попередніх інстанцій під час розгляду справи.

В контексті наведених норм судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а саме судами не встановлено дату отримання контролюючим органом ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2014, що позбавило суди можливості вірно розрахувати суму пені, що підлягає стягненню на користь Товариства. 

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області - задовольнити частково.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2016 року - скасувати.

Справу №818/3507/14 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова