П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

15 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/14724/20	
Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К.С.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар – П`ятіна В.В.,
за участю: представника апелянта – Бутрик А.О.,
          представників позивача – Сойма Д.О., Грачової А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 березня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №0014393203 від 11.08.2020, –

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У грудні 2020 року ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” звернулось з адміністративним позовом, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 11.08.2020 №0014393203, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1  000 000,00 грн.;
- стягнути з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь TOB “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 15  000,00 грн. 
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ЛАМАН ТРАНС - ЕКСПРЕС” № 2718 від 07.07. 2020, було проведено фактичну перевірку ТОВ “ЛАМАН ТРАНС - ЕКСПРЕС” з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, порядком здійснення готівкових розрахунків, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, на підставі п.п.19.1.4 п.19.1. ст.19, ст.20, п.п.80.2.5. п.80.2. ст.80 Податкового кодексу України. Проте при оформленні Запиту про надання документів, направленого на адресу позивача, відповідачем було порушено приписи Податкового кодексу України щодо його оформлення, оскільки останній не містив печатки контролюючого органу, а також не містив інформації, яка б підтверджувала підстави для надіслання запиту в порядку п.73.3 ст.73 Податкового кодексу України. У разі, коли запит складено з порушенням вимог, викладених в п.73.3 ст.73 Податкового кодексу України, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит. За таких обставин TOB “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” могло не надавати відповідь на такий Запит, оскільки в останнього відсутній обов`язковий реквізит - печатка контролюючого органу. Порушення процедури призначення перевірки дає підстави для висновку про незаконність її проведення. Позивач зазначив, що жодних доказів, які б свідчили про наявність у податкового органу інформації про порушення ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” вимог законодавства, а також про отримання її в установленому порядку, що створювало б достатні умови для проведення фактичної перевірки TOB “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” на підставі п.п.80.2.5.п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, відповідачем перед початком проведення перевірки не надано. Не містив також такої інформації ані Наказ № 2718 від 07.07.2020 “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС”, ані запит про надання документів, направлений на адресу ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС”. Також позивач, зазначив, що висновки викладені в акті перевірки не відповідають фактичним обставинам.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що Головним управлінням ДПС в Одеській області правомірно проведено фактичну перевірку TOB “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” за результатами якої встановлено порушення податкового законодавства. У відповідності до норм чинного законодавства складено акт від 20.07.2020 №1389/15-32-32-03-35775931 на основі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.08.2020 № 0014393203.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 02 березня 2020 року позов задовольнив.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області (вул..Семінарська,5, м.Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 43142370) від 11.08.2020 №0014393203, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1  000 000,00 грн.;
Стягнув на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ЛАМАН ТРАНС - ЕКСПРЕС” (вул. Отамана Головатого,145, м.Біляївка, Одеська область, 67600, код ЄДРПОУ 35775931)  судові витрати за сплату судового збору у розмірі 15  000,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (вул..Семінарська,5, м.Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 43142370).

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
-          судом першої інстанції порушено частину 1 та 4 статті 90 КАС України щодо не з`ясування всіх належних обставин у справі, а саме суд першої інстанції безпідставно послався на правомірність зберігання пального позивачем без ліцензії, оскільки в ході перевірки було встановлено не забезпечення реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, а не зберігання пального без ліцензії;
-          судом першої інстанції порушено частину 5 статті 262 КАС України щодо розгляду справи у порядку письмового провадження без участі сторін по справі, адже Головне управління ДПС в Одеській області подавало клопотання до суду разом із відзивом на позовну заяву із наголошенням про розгляд справи за участю представника контролюючого органу;
- посилання суду першої інстанції на порушення Головним управлінням ДПС в Одеській області приписів Податкового кодексу України щодо неналежного оформлення запиту від 04.04.2019 про надання документів, оскільки останній не містить печатки та викладення підстав, визначених п. 73.3 Податкового кодексу України. - є взагалі безпідставними;
- суд першої інстанції не врахував, що позивачем не оскаржувався наказ про призначення фактичної перевірки, а тому не відомо з яких підстав суд надавав оцінку відповідному документу;
- інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” зареєстроване як юридична особа 22.02.2008, ідентифікаційний код 35775931, є платником податку на додану вартість. Видами діяльності за кодами КВЕД є: 49.41 вантажний автомобільний транспорт (основний); 46.39 неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 50.20 вантажний морський транспорт; 50.40 вантажний річковий транспорт; 52.29 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
07.07.12020 ГУ ДПС в Одеській області прийнято наказ № 2718 “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ЛАМАН ТРАНС - ЕКСПРЕС” з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, порядком здійснення готівкових розрахунків, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, на підставі п.п.19-1.1.4 п.19-1.1. ст.19-1, ст.20, п.п.80.2.5. п.80.2. ст.80 Податкового кодексу України.
Під час проведення перевірки 10.07.2020 службовими особами Головного управління ДПС в Одеській області вручено відповідальній особі ТОВ “ЛАМАН ТРАНС - ЕКСПРЕС” запит про надання документів. В якому зазначено, що на підставі Наказу відповідача № 2718 від 07.07.2020 проводиться фактична перевірка суб`єкта господарювання TOB “ЛАМАН ТРАНС - ЕКСПРЕС” за адресами: Одеська область, м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, буд. 145 та Одеська область, м. Одеса, Суворовський район, вул. Балтська дорога, буд. 71 з питань дотримання вимог чинного законодавства, яке регулює виробництво, зберігання та обіг підакцизних товарів, за період діяльності з 01.07.2019 по дату закінчення фактичної перевірки, та містилася вимога щодо надання документів за переліком, вказаним у запиті.
15.07.2020 ТОВ “ЛАМАН ТРАНС - ЕКСПРЕС” у відповідь на запит надано запитувані документи. 
За результатами фактичної перевірки складено Акт від 20.07.2020 №1389/15-32-32-03- 35775931.
Згідно Акту встановлено порушення ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” пункту “б” абзацу 2 п.п.230.1.1 п.230.1. ст. 230 Кодексу, за яке передбачена відповідальність п.п.128-1.2. ст. 128-1 ПК України.
На вказаний Акт ТОВ “ЛАМАН ТРАНС - ЕКСПРЕС” подало до ГУ ДПС в Одеській області заперечення від 30.07.2020.
Під час розгляду заперечення була виключена відповідальність ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” за порушення пункту “б” абзацу 2 п.п.230.1.1 п.230.1 ст.230 ПК України.
За наслідками розгляду заперечення Головним управлінням ДПС в Одеській області на адресу ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” направлено листа 15096/10/15-32-32-03-06 від 10.08.2020, в якому змінено висновок Акта - за порушення пункту “б” абзацу 6 п.п.230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПКУ передбачена відповідальність п. 128-1.2. ст. 128-1 ПК України.
За результатами перевірки ГУ ДПС в Одеській області встановлено отримання пального на територію за адресою: Одеська область, Суворовський район, м. Одеса, вул. Балтська дорога, 71, яка використовується ТОВ “ЛАМАН ТРАНС - ЕКСПРЕС” для навантаження, розвантаження, зберігання пального в загальній кількості, що перевищує 1000 кубічних метрів, а саме 1078353 літрів на незареєстрований акцизний склад.
На підставі Акта та Листа ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення- рішення від 11.08.2020 № 0014393203 про порушення ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” пункту “б” абзацу 6 п.п.230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 57.3 статті 57 і п.128-1.2. ст. 128-1 ПК України застосовано суму штрафних санкцій (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у т.ч. за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі один мільйон гривень .
Позивач оскаржив податкове повідомлення- рішення до ДПС України. 
ДПС України за наслідками розгляду скарги ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” прийнято рішення про результати розгляду скарги від 04.12.2020 року №34307/6/99-00-06-02-05-06, яким залишено без змін податкове повідомлення- рішення, а скаргу - без задоволення.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що жодних доказів, які би свідчили про наявність у податкового органу інформації про порушення ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” вимог законодавства, а також про отримання її в установленому порядку, що створювало би достатні умови для проведення фактичної перевірки ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” на підставі п.п.80.2.5. п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, відповідачем не надано.
Не містив також такої інформації ані Наказ відповідача № 2718 від 07.07.2020 “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС”, ані запит від 13.05.2020 про надання документів, направлений на адресу ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС”.
Податкове повідомлення-рішення від 11.08.2020 № 0014393203, відповідно до якого було встановлено порушення позивачем пункту “б” абзацу 6 п.п.230.1.2 п.230.1 ст. 230 Податкового Кодексу України передбачена відповідальність п.128-1.2. ст.128-1 ПК України та на підставі п.п.54.3.3. п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України та застосовано до позивача суму штрафних санкцій (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, в розмірі 1000000 грн., є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки держава не виконала свій обов`язок із запровадження чіткого порядку отримання ліцензії у разі знаходження пального в паливних баках транспортних засобів, що сприяло б юридичній визначеності у правовідносинах, які стосуються майнових інтересів суб`єктів господарювання, отже негативні наслідки у вигляді штрафу не можуть покладатися на платника податків.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Встановлене статями 75-81 Податкового кодексу України правове регулювання податкових перевірок визначає певні обов`язкові умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, дотримання яких може бути належною підставою для прийняття керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки контролюючим органом регламентовано правовими нормами встановленими статтею 80 Податкового кодексу України.
На підставі пункту 80.2 статті 80 ПК України, встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (підпункт 80.2.1 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (підпункт 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у підпункті 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України (підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 ПК України). 
Саме наявність та існування хоча б однієї  з вищевказаних  правових підстав  передбачених положеннями Податкового кодексу України та наведення відповідних фактичних обставин, наділяє контролюючий орган правом на проведення фактичної перевірки.
Досліджуючи зміст наказу від 07.07.2020 № 2718,  суд першої інстанції  дійшов правильного висновку, що відповідачем  не надано доказів  про наявність  у податкового органу   відповідної інформації  про порушення позивачем вимог законодавства.
Також, суд першої інстанції вирішуючи справу,  послався  на те, що запит про надання документів, направлений на адресу ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” складено з порушенням вимог, викладених в п.73.3 ст.73 Податкового кодексу України. Колегія суддів уважає, що зазначений висновок  є передчасним, внаслідок помилкового тлумачення відповідних приписів Податкового кодексу України.
Слід зазначити, що під час апеляційного розгляду справи представник відповідача пояснила, що запит, який складався перевіряючими та був вручений 10.07.2020 головному бухгалтеру ТОВ «ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС» Іващук Н.В., надавася в рамках вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
А саме, у відповідності до приписів даної норми, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Отже, запит може бути не лише без печатки контролюючого органу, а взагалі бути викладеним в усному порядку, на який у платника податків однаково виникає обов`язок надати запитувані документі, адже такий запит надається в рамках розпочатої перевірки.
 Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що висновок суду першої інстанції про те, що  запит про надання документів, направлений на адресу ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” складено з порушенням вимог, викладених в п.73.3 ст.73 Податкового кодексу України, слід виключити з мотивувальної частини оспорюваного рішення суду першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, відповідачем проведено фактичну перевірку з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального ТОВ «ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС» (код 35775931). 
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 20.07.2020 №1389/15-32-03/41924223.
Перевіркою встановлено порушення п. «б» абз. 6 п.п. 230.1.2. п. 230.1. ст. 230 Податкового кодексу України.
Актом зафіксовано, що за результатом аналізу баз даних Єдиного реєстру акцизних накладних на адресу ТОВ «ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС» за період з 01.01.2020 по 17.07.2020 контрагентами - постачальниками зареєстровані акцизні накладні з кодом операції «З» - реалізація пального суб`єктам господарювання - неплатнику на фізичне відвантаження (відпуск) пального з акцизного складу на загальну кількість 1 048 428,76 літрів важки дистиляти (газойлі) (а.с.24-29,т.1).
Під час розгляду справи судом першої інстанції було встановлено, що відповідно до довідки ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” на балансі підприємства обліковується  355 одиниць техніки (а.с.39-50,т.1).
Відповідно до довідки про кількість отриманого ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” дизельного пального за період з 01.01.2020 по 15.07.2020 в розрізі контрагентів, позивачем отримано 1440102,50 л. (в т.ч. реалізація до паливного бака)(а.с.51-53,т.1).
Відповідно  договору купівлі - продажу нафтопродуктів № 94/01/19 укладеного з ПП “Укрпалетсистем” ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” забезпечуються потреби в дизельному паливі для заправлення власного парку вантажних транспортних засобів(а.с.54-58,т.1).
Так, судом першої інстанції встановлено, що у зв`язку з відсутністю в січні - лютому 2020 року у ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” ємності для зберігання пального, дизельне пальне, яке придбане у ПП “Укрпалетсистем”, відвантажувалося безпосередньо в баки транспортних засобів ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” за адресою постачання: Одеська область, м. Одеса, Суворовський район, вул. Балтська дорога, буд. 71.
Отже, протягом січня-лютого 2020 року у ПП “Укрпапегсистем” було придбано 287558,00 літрів дизельного пального, яке отримувалось ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” на умовах відвантаження безпосередньо у паливні баки транспортних засобів у пункті розвантаження: Одеська область, м. Одеса, Суворовський район, вул. Балтська дорога, буд. 71(а.с.60-68,т.1).
18.02.2020 ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” придбано ємність для зберігання пального, в яку було розпочато відвантаження дизельного пального починаючи з 24.02.2020.
19.03.2020 ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” отримано ліцензію на право зберігання пального за № 15540414202000854 з терміном дії з 19.03.2020 по 19.03.2025.
У травні та червні 2020 року ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” придбане дизельне пальне у ПП “Укрпалетсистем” у кількості 191520,00 літрів також відвантажувало у паливні баки транспортних засобів у пункті розвантаження: Одеська область, м. Одеса, Суворовський район, вул. Балтська дорога, буд. 71.
В акті перевірки зазначено, що перевіркою встановлено отримання пального на територію за адресою: Одеська обл., Суворовський р-н, м. Одеса вул. Балтська дорога, 71, яка використовується ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” (код 35775931) для навантаження-розвантаження, зберігання, пального в загальній кількості що, перевищує 1000 кубічних метрів (1000 000 літрів) на не зареєстрований акцизний склад, що підтверджується даними ЄРАН 2019 та ТТН, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 203, видатковими накладними, чим порушено пункті “б” абзацу 6 п.п.230.1.2. п.230,1. ст.230 Податкового Кодексу України, відтак платники податків розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Так, відповідно до підпункту 14.1.6. пункту 14.1. статті 14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Варто зазначити, що відповідно до статті 1 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закону № 481/95-ВР ), під місцем зберігання пального розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Частиною 1 статті  15 Закону № 481/95-ВР визначено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Відповідно матеріалів справи 19.03.2020 ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” отримало ліцензію на право зберігання пального за № 15540414202000854 з терміном дії з 19.03.2020 по 19.03.2025. 
За приписами пункту «б» абз. 6 п. п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів- лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України передбачено, що відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Під час розгляду справи з`ясовано, що  контролюючий орган, виносячи оскаржуване податкове повідомлення-рішення виходив з того, що позивач є розпорядником акцизного складу та не виконав обов`язку зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального акцизний склад.
Так, позивачем зазначено, що відповідно ліцензії 19.03.2020 місцем зберігання є: АДРЕСА_1 ; загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, становить 52235 літрів (52.235 Кубічних метрів).
Зазначені обставини на час проведення перевірки були відомі відповідачу, що підтверджується актом про результати перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального від 20.07.2020 № 1389/15-32-32-03-35775931 (далі - акт перевірки) де зазначено, що позивачем до перевірки було надано ліцензію на право зберігання пального № 15540414202000854 від 19.03.2020, супровідні документи на товар, книгу обліку придбання товарів (робіт, послуг), також, відповідно до п. 9 відповідачем під час перевірки були використанні договори оренди земельної ділянки, договори поставки нафтопродуктів, договір купівлі-продажу резервуару, оборотно-сальдові відомості по 203. 105. 104 рахунку, ТТН, податкові накладні, акти списання пального.
Під час судового засідання в суді апеляційної інстанції з`ясовано, що  у травні та червні 2020 року придбане дизельне пальне у ПП «Укрпалетсистем» у кількості 191520,00 літрів позивач також відвантажував у паливні баки транспортних засобів у пункті розвантаження: Одеська область, м. Одеса, Суворовський район, вул. Балтська дорога, буд. 71.
Згідно з п.п. «г» п.п. 14.1.6 п.14.1. ст.14 ПК України не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої.
Отже, обсяг пального, що було заправлено в паливний бак як ємності для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального.
Згідно з довідкою про відвантаження до резервуару за період з 24.02.2020 по 15.07.2020 обсяг зберігання пального ТОВ «ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС» складає 599 275,00 л, отриманого на умовах оптової торгівлі пальним, що не перевищує 1 000 кубічних метрів пального.
Колегія суддів констатує, що з обсягу встановлених обставин випливає, що зберігання ТОВ «ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС» пального у кількості 599 275,00 літрів, не підпадає під поняття "акцизний склад" і, відповідно, такий склад не потрібно реєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Крім цього, слід зазначити, що наявність вини платника податків є обов`язковою умовою притягнення до відповідальності за п.п. 128-1.2. ст. 128-1 ПК України. Вина юридичної особи випливає безпосередньо з її поведінки, тобто основою є об`єктивна сторона правопорушення, і юридична особа визнається винною, виходячи з її фактичних діянь як деліктоздатного суб`єкта права.
Доведеність вини не може ґрунтуватися на припущеннях.
За результатами розгляду заперечення на Акт перевірки, контролюючий орган провівши аналіз бази даних ЄРАН 2019 за період з 01.01.2020 по 06.08.2020 встановив, що контрагент - постачальник ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» здійснив корегування акцизних накладних на зменшення обсягу реалізованого пального позивачу, зокрема АН № 12695 від 18.05.2020. АН № 26569 від 29.05.2020. АН № 729 від 04.06.2020. АН № 1626 від 09.06.2020. Загальний скоригований обсяг реалізованого пального з від`ємним значенням складає 127432.08 літрів, (а.с.23-31,т.1)
Однак, контролюючий орган залишив поза увагою відкориговані акцизні накладні, посилаючись у своїй відповіді на заперечення на невідкориговані постачальником первинні документи на постачання пального, згідно виписаних акцизних накладних. Враховуючи те, що первинні документи підлягають коригуванню постачальником, відтак не можуть ставитися ТОВ «ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС» у провину невідкориговані первинні документи на постачання пального, які складаються виключно постачальником, відповідно і підлягають коригуванню останнім.
Отже, враховуючи викладене, твердження апелянта про те, що ТОВ «ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС» отримало виключно для навантаження, розвантаження, зберігання у резервуарі протягом календарного року 1078353 літрів пального спростовується матеріалами справи, оскільки від цього об`єму потрібно відняти 127432,08 літрів пального, згідно відкоригованих ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» акцизних накладних на зменшення обсягу реалізованого пального, відповідно залишається 950920.92 літрів пального, що не перевищує 1 000 кубічних метрів пального на час перевірки.
З урахуванням наведеного, вбачається, що контролюючий орган не довів наявності у ТОВ «ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС» порушень вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, оскільки позивач на час перевірки не був розпорядником акцизного складу з огляду на те, що розміщена на його території ємність для зберігання пального не перевищує 200 куб.м., та позивач отримав пальне протягом перевіряючого періоду, що не перевищує 1000 куб.м.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Посилання апелянта що позивачем не оскаржувалось та не оскаржує наказ про призначення фактичної перевірки, а тому не відомо з яких підстав суд надавав оцінку відповідному документу, є безпідставними.
Так, у пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року N 9-рп/2008 в справі N 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акту індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що "правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 21 лютого 2020 року, справа № 826/17123/18 (К/9901/25669/19).
Відхиляє апеляційний суд і посилання апелянта на порушення судом першої інстанції частини 1 та 4 статті 90 КАС України щодо не з`ясування всіх належних обставин у справі, а саме суд першої інстанції безпідставно послався на правомірність зберігання пального позивачем без ліцензії, оскільки в ході перевірки було встановлено не забезпечення реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, а не зберігання пального без ліцензії, оскільки головним у питанні визначення акцизного складу є критерій "обсягу" зберігання пального. Натомість, зберігання ТОВ «ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС» пального у кількості 599 275.00 літрів, не підпадає під поняття "акцизний склад" і, відповідно, такий склад не потрібно реєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
До того ж, апеляційний суд акцентує увагу, що постачання палива слід відраховувати з 19.02.2020,  а не з 01.01.2020, оскільки у зв`язку з відсутністю в січні - лютому 2020 року у ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС” ємності для зберігання пального, дизельне пальне, придбане у цей період, відвантажувалося безпосередньо в баки транспортних засобів ТОВ “ЛАМАН ТРАНС- ЕКСПРЕС”. 
З приводу доводів апелянта щодо судом першої інстанції порушено частину 5 статті 262 КАС України щодо розгляду справи у порядку письмового провадження без участі сторін по справі, адже Головне управління ДПС в Одеській області подавало клопотання до суду разом із відзивом на позовну заяву із наголошенням про розгляд справи за участю представника контролюючого органу, колегія суддів зазначає, що    наведені доводи не є підставою  для скасування рішення суду першої інстанції , оскільки розгляд справи у суді апеляційної інстанції  відбувся у відкритому судовому засіданні на якому був присутній  представник  податкового органу та реалізував процесуальні права  передбачені статтями 44 ,47 КАС України. 
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Враховуючи наведене та на підставі частини 4 статті 317 КАС України, враховуючи, що суд першої інстанції правильно вирішив спірне питання, але з помилковим застосуванням норм процесуального права, колегія суддів вважає необхідним змінити ухвалу суду першої інстанції в частині обґрунтування висновку суду з викладених вище мотивів.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України,  –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 березня 2021 року по справі № 420/14721/20 – змінити, виключивши з його мотивувальної частини висновок  про складення  запиту про надання документів, направлений на адресу ТОВ “ЛАМАН ТРАНС-ЕКСПРЕС” з порушенням вимог, викладених в п.73.3 ст.73 Податкового кодексу України.
В решті рішення Одеського окружного адміністративного суду 02 березня 2021 року по справі № 420/14721/20  – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 23 червня 2021 року.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Семенюк Г.В.