ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/3430/16
адміністративне провадження № К/9901/4245/17

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу (недоїмки), провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.06.2017 (суддя - Нестеренко ЛО.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 (головуючий  суддя: Головко О.В., судді: Суховаров А.В., Ясенової Т.І.)  у справі № 808/3430/16.

встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, в якому з урахуванням уточнень, просив суд:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - Запорізька ОДПІ) від 05.07.2016 № 0003531302 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 47631,84 грн. (37969,47 грн. за основним платежем та 9662,37 грн. штрафних санкцій);

визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.07.2016 № Ф - 0003441302 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування станом на 31.12.2015 в розмірі 79112,23 грн. 

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 21.06.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.07.2016 № 0003531302 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за основним платежем на суму 33294,65 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 8323,66 грн. Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.07.2016 № Ф - 0003441302 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування станом на 31.12.2015 року в розмірі  68297,83 грн. В іншій частині позову відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанції, Запорізька ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.06.2017, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог Запорізька ОДПІ посилається на неповне з`ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин справи, а доводи касаційної скарги відображають висновки акту перевірки, які були підставою для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення та вимоги.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ у Ленінському районі м. Запоріжжя проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного соціального внеску за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 10.06.2016 № 962/08-28-13-04/ НОМЕР_1 , в якому відображено висновки про порушення позивачем підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 177.2, підпункту 177.4.1 пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, чим занижено суму чистого оподатковуваного доходу за 2014-2015 роки у розмірі 230975,68 грн., що призвело до заниження грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 79112,30 грн. (за 2014 рік - 12169,12 грн., за 2015 рік - 66943,18 грн.), а також пункту 2 частини першої статті 7, частини одинадцятої статті 8, статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що полягло у заниженні суми єдиного внеску з чистого оподатковуваного доходу за 2014-2015 роки у розмірі 79112,23 грн. (в т. ч. за 2 півріччя 2014 року - 12169,12 грн., за 2015 рік - 66943,18 грн.).

В акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 завищено валові витрати у розмірі 230975,68 грн. внаслідок неправомірного включення до їх складу: вартості спожитої електроенергії, використання якої не пов`язано з виробництвом реалізованого борошна та висівок, розрахованої на підставі технічних характеристик обладнання (агрегатна вальцовочна мельниця Р6-АВМ-15) у 2 півріччі 2014 року на суму                              38056,22 грн., у 2015 році на суму 79443,95 грн.; вартості пшениці на загальну суму 82310,11 грн., яка використовувалась при виробництві борошна та висівок, які не були реалізовані у 2015 році; вартості тари - мішків на загальну суму 31165,39 грн., які не були використані у господарській діяльності у 2015 році.

Не погоджуючись з висновками перевірки, позивач подав до ДПІ у Ленінському районі м. Запоріжжя заперечення на акт, за результатами розгляду яких відповідачем частково зменшено розмір донарахованих сум, про що повідомлено листом від 01.07.2016 за № 20/10/08-28-13-04.

На підставі акту перевірки від 10.06.2016, та з урахуванням результатів адміністративного оскарження, ДПІ у Ленінському районі м. Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.07.2016                         № 0003531302 про збільшення грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 37969,47 грн. та 9662,37 грн. штрафних санкцій, а також вимогу від 05.07.2016 № Ф - 0003441302 про сплату боргу (недоїмки) в сумі 79112,23 грн. зі сплати єдиного внеску.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції яка діяла у 2014 році), до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Розділ ІІІ Податкового кодексу України, встановлює порядок оподаткування податком на прибуток підприємств. Стаття 138 Податкового кодексу України визначає склад витрат та порядок їх визнання.

Витрати операційної діяльності, визначені пунктом 138.1 Податкового кодексу України, визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

Відповідно до вимог підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до абзацу а) підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції.

Згідно із підпунктом 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції чинній у 2015 році),  до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Фактичною підставою для донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб стали доводи відповідача про завищення позивачем витрат, у зв`язку з включенням до їх складу витрат на придбання товарів та послуг, які не використовувались в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності, а саме вартості спожитої електроенергії, пшениці та мішків (тари).

Так, основним видом діяльності позивача, у перевіреному періоді, є виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

В розумінні підпункту 14.1.27 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, у редакції на час виникнення спірних правовідносин, витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Одночасно, згідно підпункту 14.1.36 названої статті господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Таким чином, з врахуванням вимог пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, однією з умов для врахування витрат на придбання товарів (робіт, послуг) при визначенні оподатковуваного доходу платника є спрямованість таких операцій на одержання доходу (економічної вигоди), на підтвердження економічної доцільності та господарської мети понесених витрат та використання отриманих благ у власній господарській діяльності.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 Податкового кодексу України).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що понесені позивачем витрати сформовані в період отримання останнім доходів від реалізації придбаних товарів та послуг підтверджуються належним чином оформленими первинними документами: видатковими накладними, рахунками-фактурами, актами здачі-прийняття робіт, товарно-транспортними накладними, рахунками на оплату, на підставі яких здійснено оплату придбаного товару, а також довіреностями на отримання товару.

Судами враховано, що факт наявності у власності позивача обладнання, що споживає електроенергію, договір оренди нежитлового приміщення, яким передбачено порядок компенсації витрат на електроенергію та оплата рахунків по цьому договору за спожиту електроенергію є достатніми доказами прямих понесених витрат операційної діяльності.

Підприємцем до заперечення на акт перевірки був наданий самостійно здійснений розрахунок спожитої електроенергії обладнанням, яке використано фізичною особою - підприємцем при здійсненні господарської діяльності, проте, такий розрахунок не було взято до уваги відповідачем.

При розрахунку використаної позивачем електроенергії відповідач керувався технічними характеристиками млина Р6-АВМ-15, проте під час вирішення справи судами попередніх інстанцій позивачем доведено, що для забезпечення вироблення якісної кінцевої продукції використовуються й інші електричні потужності - обладнання, що безпосередньо приймало участь у виробництві, обладнання, яке призначене для освітлення приміщення у темний час доби та обігріву у зимовий період та обладнання,   призначене для санітарних потреб.

Таким чином,   контролюючий орган здійснив розрахунок використаної електричної енергії без врахування всіх електроприладів, які забезпечували виробництво продукції, пов`язаної з веденням господарської діяльності позивача.

Так, у акті перевірки та  відповіді на заперечення перевіряючими зроблено висновок, що для того, щоб перемолоти 113,1 тон пшениці у 2 півріччі 2014 року, потрібно використати 6387,73 кВт електроенергії, вартість якої буде становити 7856,91 грн. без ПДВ. Оскільки платником віднесено до витрат суму в розмірі 45913,13 грн., що становить 37327,75 кВт, то відповідно безпідставною є різниця в розмірі 38056,22 грн. чи 30940,02 кВт.

Відносно витрат, віднесених ФОП ОСОБА_1 до витрат виробництва у 2015 році, відповідачем також здійснено аналогічний розрахунок. За розрахунками відповідача, для того щоб перемолоти 303,02 тон пшениці, потрібно використати 17114,62 кВт електроенергії, вартість якої буде становити 24645,05 грн. без ПДВ. Оскільки платником віднесено до витрат суму в розмірі 104089,0 грн., що становить 72284,03 кВт, тому відповідно безпідставною є різниця в розмірі 79443,95 грн. чи 55169,41 кВт.

Проте, під час здійснення господарської діяльності з виробництва муки та пшеничних висівок позивач використовував не лише млин Р6-АВМ-15, а і інше електричне обладнання, яким є: обладнання. що безпосередньо приймало участь у виробництві, обладнання, яке призначене для освітлення приміщення у темний час доби та обігріву у зимовий період та обладнання,   призначене для санітарних потреб.  

Детальний перелік електричного обладнання, яке використовувалося підприємцем з часом необхідним для його роботи та розрахованою кількістю необхідної електричної енергії та її вартістю було наведено позивачем у додатку до позову.

Відповідно до зазначеного розрахунку за 2 півріччя 2014 року, для переробки 113 тон борошна потрібно 36914,4 кВт електроенергії, що в грошовому виразі буде становити (із розрахунку 1,23 за кВт) - 45404,7 грн.

Аналогічно розрахунку за 2 півріччя 2014 року, здійснено розрахунок за 2015 рік. Розраховано, що для переробки 350 тон борошна, потрібно 108725,76 кВт електроенергії, що в грошовому вимірі буде становити (із розрахунку 1,44 за кВт) - 156565,09 грн., що є навіть більше ніж фактично віднесено позивачем до складу валових витрат у 2015 році.

Вищевказане доводить, що контролюючий орган здійснив розрахунок використаної електричної енергії не за всім обладнанням,  а позивачем віднесено до складу витрат кількість електроенергії, яка необхідна для здійснення ним господарської діяльності.

Стосовно висновку про завищення витрат на суму 82310,11 грн. з вартості пшениці, яка використовувалась при виробництві борошна та висівок та які відповідно не були реалізовані у 2015 році, відповідачем здійснено розрахунок на підставі норм технічної характеристики млина Р6-АВМ-15.  

Так, у 2015 році позивачем було придбано 350175 кг. пшениці, що підтверджується відповідними видатковими накладними, копії яких долучені до позову, а перелік наведено у додатку до позову. За 2015 рік позивачем було реалізовано 350175 кг. продукції - борошна та висівок, що також підтверджується копіями видаткових накладних. Отже, фактично кількість проданої продукції відповідає кількості придбаної сировини.

Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів відповідача щодо завищення позивачем валових витрат в цій частині та, як наслідок, нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:
Касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.06.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017  у справі                            № 808/3430/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева  Р.Ф. Ханова