ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2021 року	Львів	Справа № 380/2846/20 пров. № А/857/2385/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді –                                     Макарика В.Я.

суддів –                                                         Бруновської Н.В., Улицького В.З.

за участю секретаря судового засідання – Омеляновської Л.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 14.12. 2020 року ( головуючий суддя в суді першої інстанції Лунь З.І.) у справі № 380/2846/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автохелп 2016» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                   В С Т А Н О В И В:          

Товариство з обмеженою відповідальністю «Автохелп 2016» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило суд:
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №0012521412 від 29.08.2019 про накладення штрафних санкцій в розмірі 510,00грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №0000211412 від 13.01.2020, яким зменшено на 61803428 грн. суму податкового зобов`язання та зменшено на 60097832,00грн. суму податкового кредиту;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №0005341412 від 13.01.2020, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 6008160,00грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №0016234004 від 29.08.2019, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) з акцизного податку на пальне в сумі 1092874,33грн.
В обгрунтування позовних вимог, ТзОВ «Автохелп 2016 зазначало, що дії відповідача щодо прийняття рішення про включення ТОВ «Автохелп 2016» до плану-графіка проведення перевірок на 2019 рік, щодо прийняття наказу про призначення перевірки від 20.02.2019 та наказу про продовження перевірки від 06.03.2019, а також дії щодо проведення самої перевірки за відсутності на те законних підстав і складання за її наслідками акта документальної перевірки від 28.07.2019 №1080/14.12/40809731, вчинені всупереч вимогам Податкового кодексу України та Порядку №524. Вважає, якщо контролюючий орган порушив вимоги законодавства щодо проведення перевірки, то такі порушення зумовлюють протиправність прийнятих за результатами перевірки податкових повідомлень-рішень, незалежно від того, чи платник податків допустив перевіряючих до її проведення. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14.12.2020 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №0012521412 від 29.08.2019; №0000211412 від 13.01.2020; №0005341412 від 13.01.2020; №0016234004 від 29.08.2019.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79003, код ЄДРПОУ 43143039), за рахунок бюджетних асигнувань, на користь Товариство з обмеженою відповідальністю «Автохелп 2016» (місцезнаходження: 79021, м.Львів, вул. Кульпарківська, 93А, код ЄДРПОУ 40809731) судовий збір на суму   21020 (двадцять одна тисяча двадцять) грн. 00коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Апелянт вважає, що суд першої інстанції неправильно встановив обставини справи, неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, висновки викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, суд неправильно застосував норми матеріального права, рішення прийняте з порушенням норм процесуального права, без врахування принципу верховенства права з підстав викладених в апеляційній скарзі.
Зокрема Відповідач в апеляційній скарзі наголошує на тому, що про проведення перевірки у червні 2019 позивач був повідомлений у лютому 2019, тобто з дотриманням 10-денного строку. Також вважає, що оскільки позивач допустив перевіряючих до проведення перевірки, то підстав для оскарження податкового повідомлення-рішення з мотивів порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки – немає.
Також Відповідачем подано до апеляційного суду клопотання про залишення позову без розгляду із врахуванням правової позиції Верховного суду, викладеної у постанові від 26.11.2020 року, у справі №500/2486/19. 
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи, обговоривши підстави в межах апеляційної скарги, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення заявленого клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду та апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.
У клопотанні про залишення позову без розгляду відповідач посилається  на те , що   за результатами застосування процедури адміністративного оскарження ДФС України винесено рішення від 24.12.2019 року №14347/6/99-00-05-01, яке отримане позивачем 06.01.2020 року, податкові повідомлення –рішення № 0005341412 від 13.01.2020 та  №0000211412 від 13.01.2020 на зменшену суму зобовязань ( винесені за результатами розгляду скарги)  отримано  Позивачем 22.01.2020, а до Львівського окружного адміністративного суду про скасування вищевказаних податкових повідомлень- рішень Позивач звернувся лише у квітні 2020 року. 
Відповідно до правової позиції Верховного суду, викладеної у постанові від 26.11.2020 року, у справі №500/2486/19: «загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
Частиною першою статті 122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Отже, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою статті 122 КАС України.
Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.»
Одночасно, у зазначеній постанові Верховний Суд зазначив, що відступає від висновку про застосування норми права щодо строку звернення до суду в частині того, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження такий строк становить 1095 днів. 
Судом враховано, що на момент звернення позивача до суду з даним позовом , актуальною була правова позиція Верховного Суду, яка викладена у постанові від 3 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18, відповідно до якої строк звернення до суду з адміністративний позовом про оскарження рішення контролюючого органу в тому числі із застосуванням процедури адміністративного оскарження становив 1095 днів.
Як наслідок, на момент подачі позову, позивач не міг передбачити, що Верховним Судом буде сформовано нову правову позицію, за якою строк звернення до суду для оскарження в судовому порядку податкових повідомлень рішень після застосування платником податків процедури адміністративного оскарження буде скорочено з 1095 днів до одного місяця.
Верховний Суд в постанові від 26.11.2020 року у справі №500/2486/19 зазначив, що суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми.
Як наслідок, приведені позивачем доводи стосовно наявності правових підстав для визнання поважними причин пропуску строку звернення до суду у зв`язку із неочікуваною зміною правової позиції Верховного Суду є такими, що беззаперечно заслуговують на увагу суду апеляційної інстанції, позаяк суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. 
Стаття 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод гарантує кожному право на справедливий суд, що включає, крім іншого, право на розгляд його справи. 
Відтак, зміна правової позиції не може бути перешкодою для доступу особи до суду з урахуванням того, що на момент звернення до суду з позовом у такої особи були очікувані та передбачувані сподівання, що для оскарження в судовому порядку податкових повідомлень рішень (в тому числі і після застосування платником податків процедури адміністративного оскарження) платник податків має 1095 днів.
Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до ч.2 п.2 ст.317 КАС України порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
З огляду на таке, не применшуючи значення дотримання строків звернення до адміністративного суду, встановлених КАС України, колегія суддів вважає, що порушення процесуальної норми повинно бути підставою для скасування судового рішення лише за умови, якщо останнє за своєю суттю є необґрунтованим та/або незаконним й підлягало би скасуванню чи зміні навіть за відсутності вказаної підстави.
Також слід зазначити, що клопотання про залишення позовної заяви без розгляду у суді першої інстанції не вирішувалось та у апеляційній скарзі не зазначалось відповідачем.
За наведених обставин, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення заявленого клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду.
Відносно решти доводів апеляційної скарги Колегія суддів встановила, що як видно з матеріалів справи та встановлено судом, що відповідно до наказу ГУ ДФС у Львівській області №1154 від 20.02.2019 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Автохелп 2016» проведення документальної планової перевірки ТзОВ «Автохелп» призначено з 04.03.2019 тривалістю 20 робочих днів за період діяльності з 06.09.2016 по 31.12.2018.
Наказом ГУ ДФС у Львівській області №1395 від 06.03.2019 «Про перенесення терміну проведення перевірки» проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Автохелп 2016» перенесено до моменту відновлення та надання документів у межах строків, визначених ст.44.5 ст.44 ПК України.
Відповідно до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік заплановано документальну перевірку ТзОВ «Автохелп 2016» на червень 2019.
На підставі Акта «Про результати документальної виїзної перевірки ТзОВ «Автохелп 2016» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 06.09.2016 по 31.12.2018» винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення №0012521412 від 29.08.2019 про накладення штрафних санкцій в розмірі 510,00грн.; визнати №0000211412 від 13.01.2020, яким зменшено на 61803428 грн. суму податкового зобов`язання та зменшено на 60097832,00грн. суму податкового кредиту; №0005341412 від 13.01.2020, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 6008160,00грн.; №0016234004 від 29.08.2019, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) з акцизного податку на пальне в сумі 1092874,33грн.
Не погоджуючись з рішеннями відповідача з тих підстав, що прийняття таких було наслідком порушення процедури проведення перевірки контролюючим органом, позивач звернувся до суду з  вище зазначеним позовом.
Колегія суддів відмовляючи у задоволенні апеляційних вимог зазначає наступне:
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У відповідності з п.п. 14.1.164 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (ПК України) план - графік документальних виїзних перевірок - перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.
Зокрема пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно вимог п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
У відповідності до п. 77.1 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Відповідно з п. 77.2 ст. 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншою законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків за їх поділом за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з пунктом 1 Розділу 1 Загальні положення Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 червня 2015 року №524, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 24 червня 2015 року за №751/27196 (Порядок №524) встановлено, що цей Порядок розроблений з метою забезпечення єдиною підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - план-графік).
Річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу II Податкового кодексу України.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Відповідно до пункту 3 Розділу 1 Загальні положення Порядку №524 проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 01 січня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків - не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДФС не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року, починаючи з другого місяця поточного року, засобами інформаційно- телекомунікаційних систем ДФС.
Згідно абзацу 4 пункту 3 Розділу 1 Загальні положення Порядку №524 після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи Управління документами плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обгрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Аналізуючи вказані норми колегія суддів вбачає, що територіальні органи фіскальної служби формують проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року; засобами інформаційно-телекомунікаційних систем Державної фіскальної служби України територіальні органи подають такі проекти на узгодження; після формування інформаційно-аналітичної довідки територіальні органи ДФС зобов`язані надати департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами», як плани-графіки (коригування планів-графіків) гак і відповідні додаткові документи в обгрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
У відповідності до розділу III Порядку №524 передбачено, що до розділів І, ІІ плану-графіка включаються платники податків реального сектору економіки, які провадять фінансово- господарську діяльність, сплачують податки та взяті на облік в контролюючих органах як платники податків за основним місцем обліку, або щодо яких порушено провадження у справі про банкрутство, або які знаходяться у стані зміни свого місцезнаходження.
Формування переліку платників податків до розділів I, II плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами пункту 5 цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС. При коригуванні плану-графіка враховуються показники за останній податковий (звітний) період.
Формуючи плану-графіка на наступний рік враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року. Якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, при плануванні враховуються показники та попередній рік. До плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
Відповідно до пункту 5 розділу III Порядку №524 визначено наступні критерії відбору платників податків-юридичних осіб:
1)високого ступеня ризику: рівень зростання податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень зростання доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування; рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю: рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку та відповідною галуззю; наявність відносин з контрагентами, які знаходяться в розшуку, або ліквідовані, або визнані банкрутами, якщо сума таких операцій перевищує 5 млн. грн.. або перевищує 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100тис. грн. наявність інформації про не підтвердження реального здійснення операції з придбання із сумою податку на додану вартість понад 1 мли. гри. або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн. наявність розбіжностей у платника податків згідно із системою автоматизованого співставлення податкового зобов`язання та податкового кредиту у розрізі контрагентів (завищення податкового кредиту) у сумі понад 1 млн. грн. або понад 5 відсотків загальних обсягів податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн. здійснення зовнішньоекономічних операцій через нерезидентів - засновників та нерезидентів, зареєстрованих в офшорних зонах, за непрямими поставками у сумі операцій понад 5 млн. грн. або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн.; наявність інформації правоохоронних органів, структурних підрозділів органів ДФС про ухилення від оподаткування та/або щодо взаємовідносин із платниками податків, які мають ознаки фіктивності або стосовно яких розпочато досудове розслідування у кримінальних провадженнях, які пов`язані з фіктивним підприємництвом; реєстрацію яких скасовано у судовому порядку; стосовно яких встановлено факт неподання податкової звітності протягом двох податкових (звітних) періодів; які знаходяться в розшуку; які визнані банкрутами; стосовно яких розпочато досудове розслідування у кримінальних провадженнях, які пов`язані з ухиленням від сплати податків, зборів (платежів), єдиного внеску та страхових внесків на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування; щодо яких порушено кримінальні справи, які пов`язані з ухиленням від сплати податків, зборів (платежів), єдиного внеску та страхових внесків на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування; здійснення виплати доходів (відсотки, роялті, лізингові платежі тощо) нерезидентам, зареєстрованим в офшорних зонах; інші витрати перевищують 30 відсотків загальних витрат операційної діяльності; декларування обсягу нарахованих/виплачених доходів нерезидента, з яких не утримано суми податку, за винятком дивідендів, понад 10 млн. грн..; декларування від`ємного значення фінансового результату від операційної діяльності; наявність у органів ДФС оригіналів розрахункових документів, що не передані до органів ДФС дротовими або бездротовими каналами зв`язку у вигляді електронних копій розрахункових документів, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані; наявність інформації про ухилення від оподаткування, отриманої із зовнішніх джерел; здійснення платниками податків коригування звітності шляхом зменшення фінансовою результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці понад 30 відсотків; здійснення операцій з реалізації продукції (товарів, роби, послуг) нижче собівартості; різниця між собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не перевищує 10 відсотків собівартості реалізованої продукції; декларування експортних та/або імпортних операцій без фактичного здійснення таких операцій; зростання удвічі та більше кредиторської заборгованості за продукцію (товари, роботи, послуги) протягом двох попередніх (звітних) років при зростанні запасів; сума інших операційних витрат; витрати на збут та адміністративних витрат перевищує собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні витрати перевищують суму матеріальних затрат та витрат на оплату праці;
2) середнього ступеня ризику: декларування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток протягом двох податкових (звітних) періодів за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний квартал, або протягом одного податкового (звітного) періоду за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний рік; здійснення експортних операцій щодо товарів, нетипових для основного виду діяльності підприємства (нетиповий експорт), у сумі понад 5 млн грн або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше ніж 100 тис.грн; декларування суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі понад 1 млн грн або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше ніж 100 тис.грн за останній звітний (податковий) період; відхилення між значеннями фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, задекларованого у податковій звітності, та фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), задекларованого у фінансовій звітності, понад 10 відсотків; нарахування та виплата доходів за ознаками, визначеними  Довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556 (далі - Довідник ознак доходів), 101 (заробітна плата, нарахована (виплачена)) та/або 102 (виплати відповідно до умов цивільно-правового договору), без утримання, перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та/або єдиного внеску; зменшення у звітності суми нарахованого єдиного внеску за попередні періоди більше ніж на 20 відсотків загальної суми нарахованого єдиного внеску за останні 12 місяців, що передують звітному; порушення встановлених строків сплати єдиного внеску більше ніж на 365 днів; наявність інформації щодо здійснення платником податків операцій з купівлі-продажу та інших способів відчуження цінних паперів, емітенти яких за рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку включені до списку емітентів, що мають ознаки фіктивності; наявність відносин з платниками податків, які обрали спрощену систему оподаткування та є керівниками, засновниками або співробітниками цього підприємства, у сумі операцій понад 5 млн грн або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше ніж 100 тис.грн; наявність інформації про встановлення порушень порядку погашення векселів, авальованих банком (податкових розписок), які видаються до отримання спирту етилового та біоетанолу, легких та важких дистилятів; різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), та різниці, які зменшують фінансовий результат, у сумі становлять понад 30 відсотків різниць, на які збільшується фінансовий результат; невідповідність суми сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів розрахунковій сумі цього податку із суми загального продажу таких товарів, проведеної через реєстратори розрахункових операцій; здійснення платником податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці від 20 до 30 відсотків; нарахування та виплата доходів за ознакою 157 (дохід, виплачений самозайнятій особі), визначеною  Довідником ознак доходів, у сумі понад 5 відсотків загального обсягу доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку; наявність інформації про об`єкти оподаткування у платника податків, який не сплачує плату за землю або сплачує її в неповному обсязі, а також задекларував податкові зобов`язання без документів, які надають право використовувати земельні ділянки; наявність розбіжностей між обсягами задекларованих у податкових деклараціях з податку на додану вартість податкових зобов`язань або податкового кредиту з податку на додану вартість та обсягами податкових зобов`язань або податкового кредиту з податку на додану вартість за даними Єдиного реєстру податкових накладних на 5 та більше відсотків; наявність негативних рішень комісії ДПС у системі автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризику, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних протягом трьох звітних періодів; інші операційні витрати більші за інші операційні доходи; наявність у Системі електронного адміністрування реалізації пального від`ємного ліміту пального; невідповідність даних звітності реєстратора розрахункових операцій та обсягів постачання, зазначених у деклараціях з податку на додану вартість; зниження суми сплати рентних платежів порівняно з попереднім календарним роком на 50 та більше відсотків; невідповідність показників декларації з рентної плати за календарний (звітний) рік даним, визначеним у лісорубних (лісових) квитках; декларування платниками податків, які декларують вид діяльності, пов`язаний з будівництвом, інших податкових зобов`язань з податку на додану вартість більше ніж 30 відсотків загального обсягу постачання та встановлення реалізації (чистий дохід) нижче собівартості; несплата податкових зобов`язань з податку на прибуток платниками податків, які декларують вид діяльності, пов`язаний з будівництвом, у зв`язку з виключенням їх з Реєстру неприбуткових організацій, відповідно до вимог  підпункту 133.4.1  пункту 133.4 статті 133 Кодексу; коригування платниками податків, які декларують вид діяльності, пов`язаний з роздрібною торгівлею, податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сторону зменшення у розмірі 10 та більше відсотків, що надалі призводить до заниження бази оподаткування операцій з постачання товарів (послуг) нижче ціни придбання таких товарів; обсяги отримання (ввезення) тютюнової сировини та/або фільтрів для виробництва сигарет у платників податків, які декларують вид діяльності, пов`язаний з виробництвом тютюнових виробів, в перерахунку на готову продукцію перевищують обсяги виробництва на 50 та більше відсотків; сума розрахункових операцій, проведених через реєстратори розрахункових операцій, на 50 та більше відсотків менше від середньої суми розрахункових операцій, проведених через реєстратори розрахункових операцій платників податків України, які працюють на одній території (регіон), з одним видом господарської діяльності з урахуванням пропорційності доходів до суми розрахункових операцій, проведених через реєстратори розрахункових операцій; здійснення закупівлі продукції при відсутності реалізації платниками податків, які мають ліцензії на оптову торгівлю тютюновими виробами та/або алкогольними напоями; декларування податкових зобов`язань на рівні податкового кредиту з податку на додану вартість протягом трьох календарних (звітних) місяців платниками податків, які декларують вид діяльності, пов`язаний з оптовою чи роздрібною торгівлею, при збільшенні обсягу реалізації на митній території України на 10 та більше відсотків; декларування протягом трьох звітних податкових періодів до відшкодування суми податку на додану вартість у розмірі понад 500 тис.грн за відсутності зовнішньоекономічних операцій або за наявності одночасно експортних та імпортних операцій та відсутності інформації щодо власних або орендованих основних фондів; 
3) незначного ступеня ризику: проведення протягом місяця більше трьох ремонтів одного реєстратора розрахункових операцій, не пов`язаних із плановим технічним обслуговуванням; наявність в органів ДПС інформації про відсутність торгових патентів і ліцензій у платників податків, які провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню; зменшення у звітності суми нарахованого єдиного внеску за попередні періоди від 10 до 20 відсотків загальної суми нарахованого єдиного внеску за останні 12 місяців, що передують звітному; здійснення платником податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці від 10 до 20 відсотків; декларування платником податків видів діяльності, пов`язаних з торгівлею, громадським харчуванням, наданням послуг, за відсутності зареєстрованого реєстратора розрахункових операцій; наявність зареєстрованого реєстратора розрахункових операцій за відсутності обсягів реалізації товарів (послуг) через такий реєстратор розрахункових операцій; суми за повернення товарів становлять понад 5 відсотків суми загального продажу, проведеної через реєстратори розрахункових операцій; зменшення суми розрахункових операцій, проведених через реєстратори розрахункових операцій, на 20 та більше відсотків порівняно із середньою сумою розрахункових операцій, проведених через реєстратори розрахункових операцій за останні 6 місяців з урахуванням пропорційності доходів до суми розрахункових операцій, проведених через реєстратори розрахункових операцій.
Виходячи з вище викладеного, план-графік проведення перевірок повинен бути сформований у визначені терміни та включати платників податків, які мають відповідні критерії ризику визначені у відповідності до вищевказаною Порядку, у тому числі за даними інформаційних систем ДФС.
Аналіз норм Податковою кодексу України та Порядку № 524 свідчить про те, що процедура включення платника податків до плану-графіка може вважатися проведеною у повній відповідності до вимог чинною законодавства, якщо територіальний орган при відборі платників своєчасно та належно сформував та направив до ДФС наступні документи:
1)проект річного плану-графіка;
2)інформаційно-аналітичну довідку щодо платників податків;
3)обгрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка.
Як видно з матеріалів справи, що ТзОВ «Автохелп 2016» зареєстроване як суб`єкт господарювання з 06.09.2016 року. 
Станом на час призначення планової документальної перевірки, тобто до 22.12.2018, дати до якої було сформовано план-графік проведення перевірок на 2019 рік, з моменту реєстрації ТзОВ «Автохелп» не минуло 3 роки.
Також, згідно з опублікованим на офіційному сайті ДФС України Планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік (І та ІІ розділ) проведення перевірки ТзОВ «Автохелп 2016» передбачено на червень 2019 року.
Однак, як видно з матеріалів справи, наказ на проведення перевірки №1154 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Автохелп» був виданий 25.02.2019 року.
Зі змісту цього наказу, що перевірка буде проведена з 04.03.2019 тривалістю 20 робочих днів.
Отже, усупереч офіційно опублікованому плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік, перевірку ТзОВ «Автохелп 2016», яку було заплановано на 2 квартал (6 місяць) призначено на 1 квартал (3 місяць).
06.03.2020 відповідач видав наказ №1395 «Про перенесення терміну проведення перевірки» з тих підстав, що позивач повинен відновити та надати документи у межах строків, визначених ст.44 ПК України. 
А тому, планова документальна перевірка ТОВ «Автохелп 2016» року, за наслідками якої було складено акт перевірки від 28.07.20419 року №1080/14.12/40809731 була розпочата з порушенням терміну її призначення. 
Колегія судді погоджується з висновком суду першої інстанції, що  акт перевірки, як документ, який фіксує результати перевірки платника податків, є  неналежним та недопустимим доказом у даній справі, оскільки складений відповідачем за наслідками перевірки, призначеної з порушенням визначених податковим законодавством процедур, принципу правової визначеності, а тому не може бути підставою для прийняття податкових повідомлень - рішень про донарахування податкових зобов`язань та застосування до позивача штрафних санкцій.
Щодо підстав для включення до плану-графіка проведення планових документальних перевірок, то суд вірно зазначив, що такою є інформаційно-аналітична довідка щодо діяльності підприємства, а також належне обгрунтування підстав включення платника до плану-графіка перевірок.
Зокрема у  розділі III вказаної довідки має міститися перелік ризиків несплати податків позивачем, а саме: 1) рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю - 0,69 (069/0,00); 2) рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю - 3.66 (0.06/3,72): 3) здійснення платниками податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеною у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці понад 30 відсотків - 100 %; 4) декларування залишку від`ємною значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, який після бюджетною відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податковою періоду, у сумі понад 1 млн. грн. або понад 5 відсотків загального обсягу податковою кредиту, але не менше 100 тис. грн.. за останній звітний (податковий) період - 165.2 тис. грн.; 5) інші операційні виграти більше інших операційних доходів 54,0 тис. грн. (89.0/143,0); 6) оформлення митних декларацій зі звільненням від сплати митних платежів та використанням пільг 1.

Як встановлено судом та зазначалось вище, що ТзОВ «Автохелп 2016» було зареєстроване як суб`єкт господарювання з 06.09.2016 року. А тому, за 2015 та 2016 роки відсутні показники діяльності підприємства, які б дозволяли відповідачу обчислювати показники діяльності з податку на прибуток та податку на додану вартість, виходячи із попередніх звітних періодів.

Колегія суддів зазначає, що податковий орган повинен пояснити, за який саме період проаналізовано діяльність підприємства та яким чином вираховувався ступінь ризику, що стало підставою для включення підприємства до плану-графіка перевірок, що відповідає усталеній практиці, зокрема відображено у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28.01.2020 року у справі № 520/3161/19

Однак відповідачем не надано суду першої інстанції при розгляді справи інформаційно-аналітичної довідки щодо позивача, а долучені відповідачем фінансові звіти контрагентів позивача, не є доказами, які б підтверджували підстави внесення позивача до плану-графіку перевірок на 2019.

Таким чином, з урахуванням норм Порядку №524, відповідач не довів, що щодо позивача є ризики для віднесення його до категорії платників, які підлягають перевірці.

Вище викладене є додатковим обґрунтуванням для висновку про відсутність підстав у податкового органу для перевірки позивача за період діяльності з 06.09.2016 року по 31.12.2018 рік, а відтак для включення позивача до плану-графіка перевірок на 2019 рік.

У апеляційній скарзі відповідач не наводить достатньо вагомих, чітких та узгоджених аргументів щодо обґрунтування правомірності своїх дій та рішень з приводу призначення перевірки позивача.

Отже, наслідком недотримання порядку призначення перевірки та відсутність з боку  контролюючого органу документального підтвердження певної послідовності проведеного відбору платників податків для включення у план-графік перевірок, є висновок про безпідставність включення платника до такого плану-графіка. 

Колегія суддів наголошує на тому, що  принцип правової визначеності має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування існуючих норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій, а також послідовність дій держави щодо можливого втручання в охоронювані Конвенцією та Конституцією України права та свободи цієї особи.

Зазначені в апеляційній скарзі  аргументи відповідача про те, що про позивач був повідомлений про перевірку згідно з вимогами Податкового кодексу України, тобто за 10 днів до її початку, маючи на увазі, що повідомлення позивача про перевірку, яка відбудеться в червні 2019, відбулося у лютому 2019, колегія суддів не бере до уваги, оскільки видання наказу від 20.02.2019 про проведення перевірки позивача містить чітке положення про строки проведення перевірки,  а саме з 04.03.2019 тривалістю 20 робочих днів.

Доводи відповідача про те, що позивач допустив працівників відповідача до перевірки, а тому правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної перевірки є знівельованими, оскільки саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе, то суд першої інстанції вірно зіслався на усталену судову практику .

Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд врахував висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Зокрема Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.    При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З урахуванням того, що відповідач порушив процедуру призначення перевірки в частині включення позивача до плану-графіка перевірок на 2019 рік, порушив строки призначення перевірки позивача, не обґрунтував ступеня ризику позивача при включенні його до плану-графіка перевірок, суд  першої інстанції дійшов вірного висновку, що рішення органу податкової служби, прийняті за результатами перевірки, є протиправними і оскаржувані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області Головного управління ДПС у Львівській області №0012521412 від 29.08.2019; №0000211412 від 13.01.2020; №0005341412 від 13.01.2020;№0016234004 від 29.08.2019 підлягають скасуванню.

Взявши до уваги викладене, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанцій є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, висновки суду є правильними, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
          
                                                     П О С Т А Н О В И В:             

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 14 грудня 2020 року у справі № 380/2846/20 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги. 

Головуючий суддя	 	В. Я. Макарик 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	В. З. Улицький  	
Повне судове рішення складено 07 квітня 2021 року.