П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 квітня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/7759/20	
Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В.
                                                                                          Дата і місце ухвалення 08.122020р., м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:     Бойка А.В.
                         суддів:   Федусика А.Г.,
                                         Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Трансдосвіт» на ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансдосвіт» до ДФС України, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:
У серпні 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю «Трансдосвіт»  звернулось до суду першої інстанції з адміністративним позовом до ДФС України, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень ДФС України щодо неприйняття до реєстрації податкових накладних № № 52, 53, 54 від 27.07.2017 року та зобов`язання зареєструвати податкові накладні датами їх подання.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 08.12.2020 року позов ТОВ "Трансдосвіт" залишено без розгляду.
Не погоджуючись з ухвалою суду першої інстанції, товариство з обмеженою відповідальністю «Трансдосвіт» подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення справи.
Апелянт посилався на те, що в даному випадку товариством оскаржуються рішення ДФС України, які прийняті до зміни судової практики щодо строків оскарження рішень контролюючих органів. Апелянт вказував на те, що на час винесення ДФС України таких рішень до позовів платників податків про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН застосовувались положення п. 56.18 ст. 56, ст. 102 Податкового кодексу України, якими було вирішено питання строків оскарження будь-якого рішення контролюючого органу в тому числі рішень про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, винесеного на підставі норм Податкового кодексу України, які становлять 1095 днів, які починають рахуватись після отримання платником такого рішення.
Апелянт посилався на те, що після винесення ДФС України оскаржуваних рішень товариство було впевнено про можливість оскарження спірних рішень протягом 1095 днів.
Однак, в подальшому, у 2020 році, тлумачення норм Податкового кодексу України змінилось. Товариство зазначило, що вимогою верховенства права є дотримання принципу юридичної визначеності, що обумовлює однакове застосування норми права, недопущення можливостей для її довільного трактування. Юридична визначеність норми права є ключовою умовою забезпечення кожному ефективного судового захисту незалежним судом. 
Апелянт наполягає на тому, що перебіг строку звернення до адміністративного суду, який був встановлений висновком Верховного Суду від 02.07.2020 року не був прогнозованим з точки зору позивача.
З огляду на викладене товариство вважає, що в даному випадку наявні підстави для визнання поважними причини пропуску строку звернення до суду, а оскаржувана ухвала створює штучні перешкоди для доступу позивача до правосуддя.
На підставі викладеного апелянт просить скасувати ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 08.12.2020 року та направити справу для продовження розгляду до суду першої інстанції.
Переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Залишаючи без розгляду позовну заяву ТОВ "Трансдосвіт", суд першої інстанції посилався на те, що відповідно до ст. 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (абзац перший частини другої статті 122 КАС).
Також суд першої інстанції зазначив, що в постанові від 24.04.2020 року (справа №520/6895/19) Верховний Суд зробив висновок, що законодавець в абзаці першому пункту 56.18 статті 56 Кодексу під висловом «або інше рішення контролюючого органу» розумів саме рішення контролюючого органу, яке безпосередньо впливає на розмір грошового (податкового) зобов`язання платника податків. Отже, Податковий кодекс України не встановлює спеціального строку звернення до суду з позовом про оскарження рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, а відтак, до позовів платників податків про визнання протиправними рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних застосовуються загальні строки звернення до суду, визначені нормами статті 122 КАС, а не Податковим кодексом України.
Суд зазначив, що саме такий підхід до розуміння норм права щодо строку звернення до суду з позовом про скасування рішення суб`єкта владних повноважень, не пов`язаного із визначенням грошових зобов`язань, викладено у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 11.10.2019 року у справі №640/20468/18. При цьому, незважаючи на те, що судом сформульовано у цій постанові правовий висновок щодо строку оскарження у судовому порядку інших рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору, це не змінює підхід до застосування строку звернення до суду з позовами про визнання протиправним рішення контролюючого органу у сфері оподаткування.
З огляду на зазначене суд дійшов висновку, що строк звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН з похідною вимогою про зобов`язання її зареєструвати, у разі, коли платником податків не використовувалася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору, становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 20 листопада 2020 року по справі № 1.380.2019.006517, яка в силу ч. 5 ст. 242 КАС України підлягає врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Зважаючи на зазначене, керуючись ч. 3 ст. 123 КАС України, суд залишив позовну заяву ТОВ "Трансдосвіт" без розгляду, посилаючись на те, що позивач, звернувшись до суду з позовом 14.08.2020 року, пропустив строк звернення до суду, не вказавши поважних причин, з яких строк був пропущений. Також суд зазначив, що при цьому, неправильне тлумачення позивачем положень ПК України щодо строків оскарження рішень не є обставинами, які впливають на перебіг строку на звернення до суду, а тому заява представника позивача про поновлення строку на звернення до суду із даними вимогами є необґрунтованою.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне:
Строк звернення до адміністративного суду - це встановлений законом проміжок часу після виникнення спору у публічно-правових відносинах, протягом якого особа має право звернутися до адміністративного суду із її заявою за вирішенням цього спору і за захистом своїх прав, свобод чи інтересів. Строки адміністративного судочинства спрямовані саме на якнайшвидше здійснення такого захисту шляхом суворого їх дотримання судом та особами, які беруть участь у справі.
Встановлення процесуальних строків законом та судом передбачено з метою своєчасного виконання учасниками адміністративного судочинства передбачених Кодексом адміністративного судочинства України певних процесуальних дій. Інститут строків в адміністративному процесі сприяє досягненню юридичної визначеності у публічно-правових відносинах, а також стимулює учасників адміністративного процесу добросовісно ставитися до виконання своїх обов`язків. Ці строки обмежують час, протягом якого такі правовідносини можуть вважатися спірними.
Верховний Суд звертав увагу на те, що встановлення строків звернення до адміністративного суду у системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень у адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом встановленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії у часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
Частиною першою статті 122 КАС України встановлено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже, зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду у публічно-правових спорах. Водночас, вона передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права у судовому порядку, є Податковий кодекс України.
Статтею 56 ПК України визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Так, відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
У судовій практиці існував підхід, згідно з яким положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження строк звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН становить 1095 днів.
Однак, в подальшому такий підхід було змінено.
Так, у постанові від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 Верховний Суд вказав, що із прийняттям чинної редакції КАС України та відмінним правовим регулюванням, визначеним частиною четвертою статті 122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.
У вказаному рішенні Верховний Суд сформулював позицію щодо строків оскарження інших рішень контролюючого органу, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору.
Однак, у постанові від 24.04.2020 року (справа №520/6895/19) Верховний Суд, застосовуючи наведені вище норми Податкового кодексу України, зробив висновок, що законодавець в абзаці першому пункту 56.18. статті 56 Кодексу під висловом «або інше рішення контролюючого органу» розумів саме рішення контролюючого органу, яке безпосередньо впливає на розмір грошового (податкового) зобов`язання платника податків.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу.
Отже, Податковий кодекс України не встановлює спеціального строку звернення до суду з позовом про оскарження рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, а відтак, до позовів платників податків про визнання протиправними рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних застосовуються загальні строки звернення до суду, визначені нормами статті 122 КАС, а не Податковим кодексом України.
У постанові Верховного Суду від 02 липня 2020 року у справі № 1.380.2019.006119 визначено, що зміст правовідносин щодо реєстрації податкової накладної, у яких ризики порушення норм податкового законодавства несе не лише особа, яка зобов`язана забезпечити реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, не дозволяє поширити на них порядок і строки оскарження рішень суб`єкта владних повноважень, визначені пунктом 56.18 статті 56 ПК України, а саме - оскарження у будь-який момент після отримання такого рішення в межах 1095 днів, що дає підстави вважати, що встановлена у пункті 56.18 статті 56 ПК України можливість оскаржити «інше рішення контролюючого органу» у будь-який момент після отримання такого рішення не стосується рішень Комісії контролюючих органів щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних або відмови у їх реєстрації.
Саме такий підхід до розуміння норм права щодо строку звернення до суду з позовом про скасування рішення суб`єкта владних повноважень, не пов`язаного із визначенням грошових зобов`язань, викладено у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, від 11.10.2019 у справі №640/20468/18.   
Верховний Суд зазначив, що при цьому, незважаючи на те, що судом сформульовано у постанові від 11.10.2019 року у справі №640/20468/18 правовий висновок щодо строку оскарження у судовому порядку інших рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору, це не змінює підхід до застосування строку звернення до суду у справах цієї категорії.
Також Суд зазначив, що Верховний Суд здійснив відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах в частині, що "положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними по відношенню до приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження, строк звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН становить 1095 днів", викладеного у постановах Верховного Суду від 17 липня 2019 року (справа №640/46/19), від 17 лютого 2019 року (справа №813/4921/17).
Таким чином, у постанові Верховного Суду від 02 липня 2020 року у справі № 1.380.2019.006119 сформовано правовий висновок, відповідно до якого строк звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН з похідною вимогою про зобов`язання її зареєструвати, у разі, коли платником податків не використовувалася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору, визначається частиною першою статті 122 КАС України і становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Згідно ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
У даній адміністративній справі позивач оскаржує рішення ДФС України щодо неприйняття до реєстрації податкових накладних № № 52, 53, 54 від 27.07.2017 року та зобов`язання зареєструвати податкові накладні датами їх подання.
Заявлені вимоги у даній справі є обраним способом захисту прав позивача та цей спосіб захисту прав позивача не змінює характер спірних правовідносин. 
З позовом до суду першої інстанції товариство звернулось лише 14.08.2020 року, тобто на 1095 день, після прийняття оскаржуваних рішень.
В обґрунтування наявності підстав для поновлення пропущеного строку звернення до суду, позивач посилався на положення п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України, відповідно до яких, з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Також позивач посилався на те, що висновки викладені Верховним Судом у постанові від 11.10.2019 року у справі № 640/20468/18 стосуються порядку звернення до суду щодо оскарження рішень контролюючих органів про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН саме після проведення процедури адміністративного оскарження, тоді як в даному випадку товариство не користалось право досудового врегулювання спору.
Колегія суддів вважає вказані доводи безпідставними з огляду на викладені вище висновки Верховного Суду.
Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що у постанові від 02.07.2020 року по справі № 1.380.2019.006119 визначено, що правова позиція Верховного Суду, викладена у постанові від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18, полягає перш за все у тому, що у справах цієї категорії застосовуються загальні строки звернення до суду, визначені нормами Кодексу адміністративного судочинства України, а не Податковим кодексом України.
Також колегія суддів враховує, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Однак, в даному випадку, правовідносини між сторонами набули характеру спірних лише з 14 серпня 2020 року. Слід зазначити, що навіть після прийняття Верховним Судом постанови від 02.07.2020 року по справі № 1.380.2019.006119, позивач звернувся із заявленим позовом лише 14.08.2020 року, тобто через три роки після прийняття відповідачем оскаржуваних рішень.
З огляду на все вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що позивач в даному випадку пропустив строк звернення до суду, встановлений ч. 2 ст. 122 КАС України, та не навів поважних причин пропуску такого строку.
За правилами частин 3 та 4 статті 122 КАС України, якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
Якщо після відкриття провадження у справі суд дійде висновку, що викладений в ухвалі про відкриття провадження у справі висновок суду про визнання поважними причин пропуску строку звернення до адміністративного суду був передчасним, і суд не знайде інших підстав для визнання причин пропуску строку звернення до адміністративного суду поважними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
На підставі викладеного, враховуючи те, що у цій справі звернення до суду з вимогами про скасування рішень відбулося вже після зміни правового підходу і позивач не навів поважних причин пропуску строку, які б давали підстави для його поновлення, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для залишення поданого ТОВ "Трансдосвіт" позову без розгляду.
Аналогічна позиції щодо строків звернення до суду в тотожній за характером спірних правовідносин справі викладена також Верховним Судом у постанові від 20 листопада 2020 року № 1.380.2019.006517.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не свідчать про неправильне застосування судом норм процесуального права.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм процесуального права, відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на ухвалу суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а ухвалу суду - без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 312, 316, 321, 325, 327, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Трансдосвіт» залишити без задоволення, а ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Головуючий суддя:                                                                       А.В. Бойко 

Суддя:                                                                                           А.Г. Федусик 

Суддя:                                                                                          О.А. Шевчук