П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/433/20-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Жданкіна Наталія Володимирівна   
Суддя-доповідач -  Іваненко Т.В.   
27 травня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Іваненко Т.В. 
суддів:  Граб Л.С.  Сторчака В. Ю. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Черняк А.В., 
представників сторін, 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 28 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 , третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - фермерське господарство "Абшерон" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
ОСОБА_1 звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду  з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими його зобов`язано ОСОБА_1 сплатити орендну плату з фізичних осіб на загальну суму 1008065,51 грн.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду  від 28 грудня 2020 року позов задоволено. 

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що  відповідно до п.п. 288.1, 288.2 288.4 ст. 288 Податкового кодексу України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір орендної плати такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка здана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем та орендарем.
Податковим кодексом не передбачено, що у разі фактичного користування земельною ділянкою, іншою фізичною або юридичною особою то в цього користувача автоматично виникає обов`язок сплати орендної плати, за земельну ділянку, що відповідно до належно оформлених документів є обов`язком орендаря.
Оскільки відповідно до пункту 288.2 статті 288 Податкового кодексу України, платником орендної плати є орендар земельної ділянки, то фізична особа (засновник фермерського господарства), що уклав договір оренди на земельні ділянки, в яких визначено цільове призначення земельних ділянок - для ведення фермерського господарства, сплачує орендну плату за вказані земельні ділянки. В свою чергу, Фермерське господарство «Абшерон» не є стороною договорів оренди землі, тому не є платником орендної плати.
Крім того, апелянт зауважує що позивачем не оформлено належним чином передачу земельних ділянок фермерському господарству як землекористувачу, оскільки відповідно до ст. 125 Земельного кодексу України право користування землею, так само як і суміжні права Крім того, апелянт зауважує що позивачем не оформлено належним чином передачу земельних ділянок фермерському господарству як землекористувачу, оскільки відповідно до ст. 125 Земельного кодексу України право користування землею, так само як і суміжні права  та обов`язки виникають з моменту реєстрації права оренди або права власності на землю. Тому, користувачем земельних ділянок є фізична особа, на праві постійного користування земельною ділянкою. та обов`язки виникають з моменту реєстрації права оренди або права власності на землю. Тому, користувачем земельних ділянок є фізична особа, на праві постійного користування земельною ділянкою.

Представник позивача подав до суду відзив на апеляційну скаргу, заперечуючи проти доводів апелянта зазначив, що позивач є одноособовим засновником (власником) фермерського господарства "Абшерон", з метою створення якого йому в тимчасове користування було передано ряд земельних ділянок. За наведених обставин, на переконання представника позивача, саме фермерське господарство "Абшерон", як безпосередній землекористувач земельних ділянок має обов`язок внесення плати за землю.  

В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Представник позивача заперечив щодо задоволення апеляційної скарги та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом встановлено, що позивач є одноособовим засновником (власником) фермерського господарства «Абшерон.
Фермерське господарство «Абшерон», було створено відповідно до норм ст. 8 Закону України «Про фермерські господарства» після отримання ОСОБА_1 , в орендне користування земельних ділянок для ведення фермерського господарства відповідно до норм ст.7 Закону України «Про фермерські господарства», на території Костянтинівської та Білянської сільських рад Липовецького району Вінницької області згідно укладених із Головним управлінням Держгеокадастру у Вінницькій області договорів оренди №№ 149, 216-219, 225, 307 на підставі та у відповідності до наказів Головного управління Держгеокадастру у Вінницькій області: №№ 2-1753/15-16-СГ, 2-1755/15-16-СГ, 2-1758/15-16-СГ, 2-878/15-16-СГ, 2-1756/15-16-СГ, 2-1757/15-16-СГ, 2-1760/15-16-СГ, 2-879/15-16-СГ, 2-1754/15- 16-СГ, 2-1761/15-16-СГ, 2-1759/15-16-СГ від 15.03.2016.
Державна реєстрація фермерського господарства «Абшерон», проведена 07.09.2016 за номером запису в Єдиному державному реєстрі про проведення державної реєстрації юридичної особи 1 156 102 0000 000766, на підставі поданих документів та отриманих в користування згідно договорів оренди №№ 149, 216-219, 225, 307 ОСОБА_1 земельних ділянок для ведення фермерського господарства.
26.08.2019 відповідачем поштовим відправленням № 2270001047943 направлено позивачу податкові повідомлення-рішення про необхідність сплати орендної плати з фізичних осіб за 2019 рік № 252668-5506-0214 від 18.07.2019; №№ 10111225-5506-0214, 10111226-5506-0214, 10111224-5506-0214, 10111222-5506-0214, 10111223-5506-0214, 10111220-5506-0214, 10111227-5506-0214, 10111228-5506-0214, 10111221-5506-0214 від 19.08.2019; № 259383-5506-0214 від 22.08.2019.
04.09.2019 позивач направив скаргу до Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області на зазначені податкові повідомлення-рішення.
06.12.2019 поштовим відправленням № 2250001043491 позивачем отримано податкову вимогу № 266813-55 від 22.11.2019, якою визначено податкове зобов`язання в сумі 1008065,51 грн.
Не погоджуючись з прийнятими ППР та вимогою позивачем 10.12.2019 направлено скаргу до Державної податкової служби з вимогою скасувати рішення контролюючого органу. 20.12.2019 ДПС України повідомила про прийняття рішення про продовження строку розгляду скарги.
27.01.2020 позивачем одержано рішення ГУ ДПС України про результати розгляду скарги, відповідно до якого у задоволенні скарги відмовлено та одночасно повідомлено про можливість оскаржити рішення в порядку, передбаченому чинним законодавством України - до суду.

Не погоджуючись з таким рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що після укладення договору оренди, фермерське господарство з дати державної реєстрації набуває статусу юридичної особи, та з цього часу обов`язки землекористувача земельної ділянки здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась.

Колегія суддів Сьомого апеляційного адміністративного суду, за результатом апеляційного розгляду справи, погоджується з висновками суду першої інстанції. Даючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, апеляційний суд враховує наступне.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про фермерське господарство" (далі - Закон №973-IV) фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, відповідно до закону.
Згідно з статтею 4 Закону № 973-IV фермерське господарство підлягає державній реєстрації як юридична особа або фізична особа - підприємець. Фермерське господарство діє на основі установчого документа (для юридичної особи - статуту, для господарства без статусу юридичної особи - договору (декларації) про створення фермерського господарства). В установчому документі зазначаються найменування господарства, його місцезнаходження, адреса, предмет і мета діяльності, порядок формування майна (складеного капіталу), органи управління, порядок прийняття ними рішень, порядок вступу до господарства та виходу з нього та інші положення, що не суперечать законодавству України.
Головою фермерського господарства є його засновник або інша визначена в Статуті особа. Голова фермерського господарства представляє фермерське господарство перед органами державної влади, підприємствами, установами, організаціями та окремими громадянами чи їх об`єднаннями відповідно до закону.
Відповідно до статті 7 Закону № 973-IV надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України.
Згідно пункту "а" ч.3 ст.22 Земельного кодексу України землі сільськогосподарського призначення передаються у власність та надаються у користування громадянам - для ведення особистого селянського господарства, садівництва, городництва, сінокосіння та випасання худоби, ведення товарного сільськогосподарського виробництва, фермерського господарства.
Статтею 8 Закону № 973-IV встановлено, що фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.
Таким чином, суд зазначає, що з викладених норм вбачається, що без отримання громадянином земельної ділянки у власність або в оренду для ведення фермерського господарства неможливо провести державну реєстрацію такого господарства.
Згідно п. "б" ч. 1 ст. 14 Закону №973, фермерське господарство та його члени відповідно до закону мають право самостійно господарювати на землі.
Відповідно до ст. 19 Закону № 973 до складу майна фермерського господарства (складеного капіталу) можуть входити: будівлі, споруди, облаштування, матеріальні цінності, цінні папери, продукція, вироблена господарством в результаті господарської діяльності, одержані доходи, інше майно, набуте на підставах, що не заборонені законом, право користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права (в тому числі на інтелектуальну власність), грошові кошти, які передаються членами фермерського господарства до його складеного капіталу.
Частиною 5 ст. 20 Закону № 973 визначено, що порядок володіння, користування і розпорядження майном фермерського господарства здійснюється відповідно до його Статуту, якщо інше не передбачено угодою між членами фермерського господарства та законом.
На підставі вищезазначених норм законодавства суд зазначає, що законодавцем не визначено механізм передачі коштів, які поступають на рахунки фермерського господарства, від його господарської діяльності, його членам для сплати орендної плати за цю ділянку, що фактично унеможливлює сплату орендної плати самим членом господарства, який не отримує доходу від її використання та не веде господарської діяльності на ній.
У свою чергу, відповідно до ст. 12 Закону №973, землі фермерського господарства можуть складатися із:
- земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі;
- земельних ділянок, що належать громадянам - членам фермерського господарства на праві приватної власності;
- земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди.
Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим кодексом України ( далі - ПК України).
Відповідно до пп. 14.1.72 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
За змістом пп.14.1.73 п.14.1 ст.14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до ст. 270 ПК України об`єктами оподаткування земельним податком є, зокрема, земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Відповідно до пунктів 288.1- 288.4 ст. 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки, а об`єктом оподаткування - земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення її плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Згідно з статтею 13 Закону України "Про оренду землі" договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Отже, об`єктом плати за землю є земельна ділянка, надана в користування з метою створення фермерського господарства, а майнові права на вказану земельну ділянку передаються до складеного капіталу фермерського господарства, яке реалізуючи права землекористувача, має обов`язок внесення плати за землю.
Саме з селянських (фермерських) господарств плата за землю справляється щорічно у вигляді земельного податку або орендної плати. Можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) йому земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства.
З комплексного аналізу норм статей ЗУ "Про фермерське господарство" можна зробити висновок, що після укладення договору користування землею, фермерське господарство реєструється в установленому законом порядку і з дати реєстрації набуває статусу юридичної особи. З цього часу обов`язки землекористувача земельної ділянки здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась.
Аналогічна правова позиція сформульована у постанові Верховного Суду від 04.09.2018 року по справі № 814/1005/16.
При вирішенні даного спору колегія суддів враховує наявність правової позиції Верховного Суду у справі № 120/4362/18-а, яка передбачає, що якщо факт використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем ФГ, то це не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від обов`язку сплачувати орендну плату за земельні ділянки, якщо договір оренди укладено з позивачем (як фізичною особою).
Зазначене свідчить про наявність розходження судової практики у справах з аналогічними підставами позову та подібними правовими вимогами.

Проте Велика Палата Верховного Суду, вирішуючи питання щодо переходу права постійного користування земельною ділянкою до селянського (фермерського) господарства від його засновника, у постанові від 23.06.2020 року по справі № 179/1043/16-ц вказала на те, що передбачені законом особливості надання фізичній особі земельної ділянки для ведення селянського (фермерського) господарства підтверджують те, що таку ділянку можна було безоплатно отримати лише для створення відповідного господарства, після чого її використання можливе було тільки для ведення селянського (фермерського) господарства, тобто для вироблення, переробки та реалізації товарної сільськогосподарської продукції. Таку діяльність здійснює саме селянське (фермерське) господарство, а не його засновник. Іншими словами, після набуття засновником селянського (фермерського) господарства права постійного користування земельною ділянкою для ведення такого господарства та проведення державної реєстрації останнього постійним користувачем зазначеної ділянки стає селянське (фермерське) господарство.

Також, Великою Палатою Верховного Суду задля формування єдиної практики у питанні застосування приписів Закону України "Про оренду землі", Закону України "Про фермерське господарство", щодо процедури оформлення переходу прав та обов`язків орендаря від фізичної особи до створеного нею фермерського господарства, розглядалася справа № 927/79/19, за результатами перегляду якої 30.06.2020 було прийнято постанову.
У вказаній постанові Велика Палата Верховного Суду зазначила:
"Згідно із частиною першою статті 8-1 Закону України "Про оренду Землі" право на оренду земельної ділянки державної або комунальної власності не може бути відчужено її орендарем іншим особам, внесено до статутного капіталу, передано у заставу.
Разом з тим вищенаведеними нормами Закону України "Про фермерське господарство" запроваджений механізм, за яким земельна ділянка спочатку надається в оренду громадянину з метою здійснення підприємницької діяльності (для ведення фермерського господарства), проте останній може використовувати її лише шляхом створення фермерського господарства як форми здійснення своєї підприємницької діяльності. Таке фермерське господарство створюється після отримання громадянином земельної ділянки в оренду. З моменту створення цього фермерського господарства та його державної реєстрації до нього за нормами Закону України "Про фермерське господарство" переходять права й обов`язки орендаря такої земельної ділянки за договором оренди землі.
Отже, в цьому випадку не відбувається відчуження орендарем права на оренду земельної ділянки, що обмежено частиною першою статті 8-1 Закону України "Про оренду Землі", а здійснюється встановлений нормами Закону України "Про фермерське господарство" перехід прав та обов`язків орендаря земельної ділянки від громадянина до створеного ним фермерського господарства. При цьому такий перехід відбувається в силу вищенаведених норм Закону України "Про фермерське господарство" та не потребує вчинення сторонами орендних правовідносин будь-яких додаткових дій, у тому числі укладення додаткових угод".
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідно до частини шостої статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" № 1402-VIII висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.
Єдність судової практики є однією з фундаментних засад здійснення судочинства. Завдяки єдності судової практики реалізується конституційний принцип рівності всіх громадян перед законом і судом, а вирішення аналогічних справ по різному може призвести до порушення законних очікувань осіб, які звертаються за судовим захистом.
Європейський суд з прав людини, зокрема, у рішенні "Брумереску проти Румунії" визначив, що принцип правової визначеності є одним із фундаментальних аспектів верховенства права. Для того, щоб судове тлумачення відповідало вимогам Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод необхідно, щоб судові рішення були розумно передбачуваними. Цей висновок Європейський суд з прав людини зробив, наприклад, у рішенні "Коккінакіс проти Греції" від 25 травня 1993 року та в рішенні "S.W. проти Об`єднаного Королівства" від 22 листопада 1995 року

Відтак, колегія суддів враховує відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду у справах № 179/1043/16-ц та №927/79/19, згідно яких саме до фермерського господарства переходять права й обов`язки орендаря земельної ділянки за договором оренди землі, наданої фізичній особі для створення такого господарства.
Як встановлено судом,  між позивачем ОСОБА_1 - «Орендарем» та Головним управлінням Держгеокадастру у Вінницькій області - «Орендодавцем» було укладено ряд договорів оренди землі від 20.04.2016. ФГ "Абшерон" створене на виділених позивачу, як голові та засновнику цього фермерського господарства, земельних ділянках розташованих на території Костянтинівської та Білянської сільських рад Липовецького району Вінницької області.
Відповідачем не заперечується, що позивач є засновником Фермерського господарства "Абшерон", та те, що орендна плата за спірні земельні ділянки сплачується фермерським господарством, яке використовує останні для здійснення своєї діяльності.
У даному випадку, відбулась фактична заміна землекористувача земельних ділянок та його обов`язки перейшли до фермерського господарства з дня його державної реєстрації.
Беручи до уваги, що земельні ділянки фактично використовуються саме фермерським господарством, а фізична особа, яка їх отримала з цільовим призначенням "для ведення фермерського господарства", здійснює на них діяльність не особисто, а через створену ним юридичну особу, відповідно земельний податок підлягає сплаті фактичним землекористувачем фермерським господарством, до якого перейшли права й обов`язки орендатора.

Відповідно до вимог ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.
Доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими у справі обставинами та не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону і підстав для його скасування або зміни не вбачається.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 28 грудня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   31 травня 2021 року.

Головуючий	 	 	Іваненко Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Граб Л.С.    Сторчак В. Ю.