ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
27 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 340/899/19	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Волкової К.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року 
у справі №340/899/19 
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Відродження"  
до  Головного управління ДФС у Кіровоградській області     
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
10  березня 2020 р.   Товариство з обмеженою відповідальністю "Відродження" звернулось до суду з адміністративним позовом до   Головного управління ДФС у Кіровоградській області   в якому просило  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" №00000331404 від 19.12.2018 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 98 223 722 грн., з яких 65 482 481 грн. - податкові зобов`язання, 32 741 241 грн. - штрафні санкції. 
- форми "В4" №00000331404 від 19.12.2018 року, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 188 786 грн. за червень 2018 року. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про  порушення позивачем вимог податкового законодавства,  які здійснені контролюючим органом при проведенні перевірки платника податків, не відповідають фактичним даним про характер його взаємовідносин з  контрагентами. Взаємовідносини позивача з контрагентами   підтверджені належними первинними документами, що надавалися на перевірку. Позивач зазначає, що він придбав у ТОВ "Укрлайф ЛТД" послуги ремонту гідронасосу та на підставі виданої ним податкової накладної правомірно відніс суму ПДВ до складу податкового кредиту. Взаємовідносини позивача з ТОВ "Реалагро-Центр", ТОВ "Санолта" здійснювалися на підставі угод на переробку давальницької сировини та оформлені відповідними первинними документами.
Рішенням  Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2020 р. у справі № 340/899/19 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Відродження"  до  Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень - задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області форми "Р" №00000331404 від 19.12.2018 року, в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 65 481 731 грн. та накладення штрафу на суму 32 740 866 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області форми "В4" №00000331404 від 19.12.2018 року.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Судом встановлено, що за результатами документальної планової виїзної перевірки, ГУ ДФС у Кіровоградській області винесено спірні податкові повідомлення-рішення про збільшення грошового зобов`язання та зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість, з підстав невідповідності здійснення ТОВ "Відродження" господарських операцій з контрагентами ТОВ "Реалагро-Центр", ТОВ "Санолта", ТОВ "Укрлайф ЛТД".  Судом встановлено, що позивач мав господарські відносини з ТОВ "Реалагро-Центр", ТОВ "Санолта" з приводу надання останнім послуг з переробки давальницької сировини. 
Дослідивши обставини по справі та надану сторонами документацію, суд дійшов висновку, що контролюючий орган  не довів нереального характеру здійснення даних господарських операцій, оскільки фактичне надання послуг підтверджено первинною документацією. Наведене обумовило задоволення вимог в цій частині. Разом з тим, судом досліджено відносини позивача з  ТОВ "Укрлайф ЛТД щодо придбання послуг з ремонту гідронасосу. Судом встановлено, що відносно директора даного контрагента позивача існує вирок щодо фіктивного підприємництва, і за таких обставин суд дійшов висновку, що первинні документи підписані такою посадовою особою контрагента,  не можуть мати доказову силу та вважатись первинними документами для потреб податкового обліку. 
Не погодившись з рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області  подано апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2020 р. у справі № 340/899/19, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до інформаційних баз даних контролюючого органу, позивач у період жовтень – грудень 2016 року, січень, березень, травень –червень 2017 року відображав документально оформлені  операції з реалізації ТОВ « Реалагро –Центр» послуги  по переробці  насіння соняшника, у відповідній зазначеній в акті перевірки кількості.  В той же час, за даними  аналізу Єдиного реєстру  податкових накладних  встановлено, що  ТОВ « Реалагро- Центр» за вказаний період декларує  придбання  соняшнику  в іншій кількості. 
Заявник апеляційної скарги вважає, що суд не врахував, що ТОВ "Реалагро-Центр" не мало можливості фактично здійснювати господарську діяльність, має ознаки фіктивності, а у ході перевірки походження товару (насіння соняшнику), використаного в якості давальницької сировини у виробництві готової продукції, не підтверджено декларування контрагентами –постачальниками  насіння соняшнику  як реалізованого  ТОВ « Реаллагро-Центр». Тому за висновками контролюючого органу, господарські операції ТОВ "Відродження" з виконання та передачі результатів підрядних робіт з переробки давальницької сировини є нереальними, а передача позивачем готової (побічної) продукції (олія соняшникова та макуха соняшникова), що відвантажена ТОВ "Реалагро-Центр", є об`єктом оподаткування ПДВ, як операція з безоплатного постачання товарів у розумінні пп. "а" пп.14.1 13, п.14.1 ст.14 ПК України.
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ « Санолта», то апеляційна скарга містить лише часткове обґрунтування  доводів контролюючого органу щодо порушень по даному контрагенту .
Суть порушень по зазначеному контрагенту в тому, що  ТОВ « « Відродження» згідно наданих до перевірки договорів  про надання послуг переробки давальницької сировини , зобов`язується передати ТОВ « Санолта» олію соняшникову  пресовану  нерафіновану більше на 1%, а з 14 грудня 2017 року  на 2%,  макуху  соняшникову  більше  на 1 % ніж за аналогічними договорами , укладеними з іншими контрагентами – покупцями таких послуг. Крім того, відповідачем в якості доводів апеляційної скарги зазначено про застосування судом першої інстанції висновку експерта та  невідповідність вказаного висновку  викладеним у акті перевірки  порівнянням технологічного процесу переробки  олійної сировини для ТОВ « Санолта» та інших  замовників.
           Позивачем на апеляційну скаргу   надано відзив,  позивач зазначає, що  за результатами розгляду судом першої інстанції  адміністративного позову ТОВ « Відродження»  погодився з частковим задоволенням  позову, вважає рішення суду  законним та обґрунтованим. Рішення судом прийнято  з повним з`ясуванням  обставин справи,  на підставі норм  діючого законодавства, з дотриманням  норм матеріального та процесуального права. Позивач  надав письмові  обґрунтування заперечень  щодо змісту і вимог  апеляційної скарги, та з урахуванням її суті зазначив, що  доводи апеляційної скарги носять декларативний характер, є надуманими та не відповідають  дійсним обставинам справи. 
          На стадії апеляційного перегляду справи, суд надавав  можливість сторонам викласти письмово свої  пояснення та заперечення  стосовно  обґрунтування технологічного процесу  переробки давальницької сировини. 
         Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, враховуючи правові позиції сторін, які викладені представниками у судовому засіданні,  колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи,  посадовими особами ГУ ДФС у Кіровоградській області у листопаді 2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Відродження" з питань дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціального страхування за період з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року, результати якої оформлені актом №183/11-28-14-04/31501553 від 30.11.2018 року. 
Висновками акту перевірки встановлено зокрема такі порушення:
- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 з урахуванням пп.14.1.13, пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 1.2, 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704, пункту 3 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 року за №336/2286, п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 року за №85/4306, п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 року за №860/4153, в результаті чого занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 78 404 518 грн.
2. п.185.1 ст.185, п.194.1 ст.194, п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого:
- занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 65 482 481 грн.  
- завищено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за червень 2018 року у сумі 188 786 грн.
На підставі цього акту ГУ ДФС у Кіровоградській області винесено такі податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" №00000331404 від 19.12.2018 року, яким позивачу згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 та відповідно до ч.2 п.123.1 ст. 123 ПК України, за порушення п.185.1 ст.185, п.194.1 ст.194, п.198.1, п.198.3 ст.198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 98 223 722 грн., з яких 65 482 481 грн. - податкові зобов`язання, 32 741 241 грн. - штрафні санкції. 
- форми "В4" №00000331404 від 19.12.2018 року, яким позивачу згідно з пунктом 54.3 статті 54 та пунктом 58.1 статті 58 ПК України, за порушення п.185.1 ст.185, п.194.1 ст.194, п.198.1, п.198.3 ст.198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 188 786 грн. за червень 2018 року. 
За наслідками процедури адміністративного оскарження рішенням ДФС України №12186/6/99-99-11-04-01-25 від 15.03.2019 року вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Не погодившись з позицією контролюючого органу, позивач звернувся до суду.
Дослідивши обставини по справі, колегія суддів доходить наступних висновків. 
         Протягом перевіряємого періоду позивач мав господарські операцій з ТОВ "Реалагро-Центр", ТОВ "Санолта", ТОВ "Укрлайф ЛТД".
Між ТОВ "Реалагро-Центр" (замовником) та ТОВ "Відродження" (виконавцем) укладено договір на переробку давальницької сировини №035Д16 від 01.09.2016 року, предметом якого є проведення виконавцем робіт з приймання і переробки сировини (насіння соняшника), що поставляється замовником, в готову продукцію (олію соняшникову пресовану нерафіновану, макуху соняшникову) з подальшим відвантаженням готової продукції за дорученням замовника на умовах даного договору. 
На виконання цього договору у період жовтня - грудня 2016 року, січня - березня, травня,  червня 2017 року позивачу замовником передано в переробку насіння соняшнику у заліковій вазі 35   683, 55 т, у тому числі у 2016 році - 20   265, 40 т, у 2017 році - 15418, 16 т.
У ці періоди позивачем здійснено переробку давальницької сировини (насіння соняшника) в готову продукцію - олію соняшникову та макуху соняшникову, про що між сторонами договору складено зведені акти з переробки сировини та виробництва готової продукції. 
Всього за даними бухгалтерського обліку ТОВ "Відродження" проведено операцій з переробки давальницької сировини на суму 12 734 283 грн., в т.ч. ПДВ 2 122 380,50 грн.
Факт постачання позивачем послуг за договором на переробку давальницької сировини №035Д16 від 01.09.2016 року оформлено актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) за жовтень 2016 року - на суму 1 844 860 грн., ПДВ - 368 972 грн., за листопад 2016 року - на суму 810230 грн., ПДВ - 162 046 грн., за грудень 2016 року - на суму 2   411   259, 50 грн., ПДВ - 482 251, 90 грн., за січень 2017 року - на суму 1 379 670 грн., ПДВ - 275 934 грн., за лютий 2017 року - на суму 783 850 грн., ПДВ - 156 770 грн., за березень 2017 року - на суму 1 230 950 грн., ПДВ - 246 190 грн., за травень 2017 року - на суму 865 207, 50 грн., ПДВ - 173 041, 50 грн., за червень 2017 року - на суму 1 285 875, 50 грн., ПДВ - 257 175, 10 грн. 
Позивач як постачальник послуг на дату виникнення податкових зобов`язань за господарськими операціями з постачання послуг з переробки давальницької сировини, які є об`єктом оподаткування, склав податкові накладні про постачання послуг ТОВ "Реалагро-Центр", визначивши базу оподаткування виходячи з договірної вартості послуг, та подав податкові накладні на реєстрацію до ЄРПН. 
Суми ПДВ за цими податковими накладними віднесено до складу податкових зобов`язань ТОВ "Відродження" та відображено в податкових деклараціях з ПДВ у відповідних періодах, зокрема у жовтні 2016 року - 368 972 грн., у листопаді 2016 року - 162 046 грн., у грудні 2016 року - 482 251, 90 грн., у січні 2017 року - 275 934 грн.,  у лютому 2017 року - 156 770 грн., у березні 2017 року - 246 190 грн., у травні 2017 року - 173 041, 50 грн., у червні 2017 року - 257 175, 10 грн. 
Замовником проведено оплату наданих послуг на загальну суму 12 725 614,05 грн., що підтверджується банківськими виписками та платіжними дорученнями.
Вироблена готова (побічна) продукція (олія соняшникова та макуха соняшникова) передана замовнику та вивезена позивачем за укладеними між ними договором про надання послуг з перевезення вантажів №014Л16 від 03.10.2016 року та договором на транспортно-експедиційне обслуговування №015Л16 від 10.10.2016 року.
На час виконання спірних господарських операцій позивач мав у користуванні виробничі потужності, призначені для зберігання та переробки насіння соняшника, виробництва олії соняшникової, шроту, макухи, а також мав достатній персонал для провадження такої господарської діяльності. 
За результатами перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність (відсутність фактичного здійснення) господарської операції з одержання на переробку давальницької сировини (насіння соняшнику) від ТОВ "Реалагро-Центр". Як наслідок нереальними є господарські операції з надання послуг з переробки сировини. Правочини щодо передачі на переробку насіння соняшнику мають ознаки удаваних.
Наведені висновки обґрунтовані наявністю податкової інформації щодо того, що ТОВ "Реалагро-Центр" у 2016 - 2017 роках задекларовано придбання насіння соняшника у меншій кількості, ніж та, що передана ним на переробку ТОВ "Відродження". Товарно-транспортні накладні на перевезення сировини (насіння соняшника) від ТОВ "Реалагро-Центр" за грудень 2016 року, січень - березень 2017 року не відповідають вимогам Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом, затвердженим наказом Мінстрансу України від 14.10.1997 року №363, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за №128/2568, оскільки у них не зазначено повної назви (найменування) перевізників - фізичних осіб, не зазначено повної адреси пункту навантаження сировини (насіння соняшника). Товарно-транспортні накладні на перевезення давальницької сировини за жовтень - листопад 2016 року, травень - червень 2017 року до перевірки взагалі не надані. Не надані акти приймання, накладні на приймання давальницької сировини. Це, на думку контролюючого органу, свідчить про відсутність підтвердження руху давальницької сировини від ТОВ "Реалагро-Центр" до позивача та про удаваність угод, що укладалися між ними.
Контролюючим органом зроблено висновок, що ТОВ "Відродження" не здійснювало переробку давальницької сировини, а реалізовувало готову продукцію на адресу ТОВ "Реалагро-Центр", вироблену із сировини невідомого походження, у зв`язку з чим занижено податок на додану вартість, який повинен бути розрахований з ціни реалізованої продукції, а не з вартості послуг з переробки давальницької сировини.
Крім того, між ТОВ "Відродження" (виконавець) та ТОВ "Санолта" (замовник)    укладено договори на переробку давальницької сировини №027Д15 від 28.08.2015 року, №033Д16 від 01.08.2016 року, №039Д17 від 01.09.2017 року.
Предметом цих договорів є проведення виконавцем робіт з приймання і переробки сировини, що поставляється замовником в готову продукцію з подальшим її відвантаженням за дорученням замовника. Цими договорами обумовлено заставну вартість сировини та продукції, кількість та якість сировини та продукції, документальне оформлення результатів переробки, вартість переробки та порядок розрахунків, базисні умови поставки сировини та продукції, обов`язки сторін та інші умови.
Пунктами 3.1 договорів погоджені такі параметри виходів, за якими розраховуються обсяги виробництва готової продукції: олія соняшникова - 42 % (з грудня 2017 року - 43%), макуха соняшникова - 38 %, лушпиння соняшникове - 18 %.
На виконання умов вказаних договорів ТОВ "Санолта" передало виконавцю ТОВ "Відродження" сировину (насіння соняшника), а виконавець переробив її та передав замовнику готову продукцію, що підтверджується відповідними первинними документами, зокрема зведеними актами про переробку сировини та виробництво готової продукції, платіжними документами, актами про надання послуг з переробки, а також податковими накладними, складеним ТОВ "Відродження" за фактом надання послуг.
За висновками контролюючого органу, ТОВ "Відродження" протягом лютого 2016 року - березня 2018 року   відвантажено (передано) ТОВ "Санолта" на 270,466 т олії соняшникової та на 230,655 т макухи соняшникової більше, ніж було вироблено з давальницької сировини, переданої цим замовником на переробку ТОВ "Відродження".
Контролюючий орган зазначав, що фактичний вихід олії соняшникової та макухи соняшникової менший, ніж норми передачі готової продукції, встановлені договорами на переробку давальницької сировини, укладеними з ТОВ "Санолта". Тож за його висновками, ТОВ "Відродження" передає ТОВ "Санолта" готової продукції (олії та макухи) більше, ніж виробляє з його давальницької сировини: олії соняшникової на 1 %, а з 14.12.2017 - на 2 %, макухи - на 1%, ніж за аналогічними договорами, укладеними з іншими замовниками. Це, на думку контролюючого органу, свідчить про безоплатну передачу виробленої готової продукції, щомісячна кількість якої визначена розрахунковим шляхом: як різниця між кількістю відвантаженої позивачем ТОВ "Санолта" продукції (олії та макухи), вказаної у зведених актах про переробку сировини та виробництво готової продукції, та кількістю фактично виробленої готової продукції із давальницької сировини ТОВ "Санолта" (розрахованої шляхом множення кількості переробленої сировини на відсоток фактичного виходу готової продукції загалом по маслоцеху). У додатку 21 до акту перевірки наведений розрахунок різниці між фактичним виробництвом ТОВ "Відродження" готової продукції і відвантаженням її замовнику ТОВ "Санолта" (а.с. 79, т.14). З цього розрахунку вбачається, що у період лютого 2016 року - березня 2018 року відсоток фактичного виходу олії соняшникової коливався від 39, 44 % до 42, 24 %, а макухи від 36, 09% до 40, 67 %.
Таким чином, за результатами перевірки встановлено, що ТОВ "Відродження" в порушення підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 194.1 статті 194 ПК України занизило податкові зобов`язання з ПДВ по операціях з безоплатного надання замовнику ТОВ "Санолта" готової продукції.
Наведені обставини слугували підставою для донарахування позивачу податкових зобов`язань.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги відповідача, колегія суддів вважає   зазначає:
Підпунктом 198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 даного кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до п. 198.2 ст.198 ПКУ вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.201.6 ст.201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
У відповідності до приписів п.201.1, п.201.4., п.201.10, ст.201 ПК України платник податку зобов`язаний виписати податкову накладну у двох екземплярах та надати покупцю податкову накладну, що має містити визначені за законом певні реквізити, у т. ч. ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні.
Відповідно до п.п. 198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що наявність у позивача, податкових та видаткових накладних по господарським операціям, що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача повністю підтверджують законність нарахування ТОВ «Відроження» відповідних сум прибутку, валових витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання у контрагента послуг та товарів на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаних послуг були включені до податкового кредиту.
Вказані первинні документи відповідають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При укладенні договорів сторонами  досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству, товари придбавались з метою їх подальшого використання у господарській діяльності позивача.
З огляду на викладене в акті перевірки, суд першої інстанції зробив правильний висновок, що відповідачем не заперечується наявність у позивача необхідних первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, та відповідність вказаних у них обсягів господарських операцій і задекларованих у податковій звітності сум від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток та сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
Висновками перевірки та судом першої інстанції не встановлено жодного фактичного порушення позивачем вимог наведених норм законодавства, яке б позбавляло позивача права на формування податкового кредиту, від`ємного значення ПДВ та на подальше отримання бюджетного відшкодування.
Реальність господарських операцій по вказаному у акті перевірки  контрагенту підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, розрахунковими документами, товарно-транспортними накладними.
Щодо доводів  контролюючого органу, що вся давальницька сировина  є невідомого походження, оскільки ТОВ « Реалагро-Центр»  співпрацювало з контрагентами   від яких отримувало   насіння соняшника, що не підтверджується  базами даних  Єдиного реєстру податкових накладних    ДПС,  то :
Судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції та  правовим обґрунтуванням позивача, що використання при складанні акту перевірки  тільки баз даних ДПС, податкової інформації, яка отримана лише шляхом  аналізу інформації, без використання  первинної   бухгалтерської документації контрагентів, не дає  підстав для винесення контролюючим органом  повного та обґрунтованого висновку. 
Крім того, слід погодитись з тим, що  позивач, як окремий суб`єкт  господарювання не має відношення  і не несе відповідальність  за  ведення чи правомірне здійснення  податкового обліку, сплату податків  іншого суб`єкта господарювання  як свого прямого  контрагента, так і  контрагентів за ланцюгом постачання  сировини.  Безумовно платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись   належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання укладених договорів та  отримання прибутку.  
Разом з тим чинним законодавством України не встановлено обов`язку   суб`єкта  господарювання здійснювати перевірку справжності наданим контрагентами документів при укладенні договорів (зазначене підтримується позицією КАС ВС справа №340/422/19 від   04.06.2020р.)
Чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації, наявності чи відсутності основних фондів, подання звітності. Товариство не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника   обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме: платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.
Отже з огляду на принцип індивідуальної визначеності, ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» як добросовісній субєкт господарювання не може зазнавати негативних наслідків та нести відповідальність внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Суд  надає оцінку та враховує, що взаємовідносини позивача -ТОВ « Відродження» з зазначеним контрагентом - TОB «РЕАЛАГРО-ЦЕНТР»   здійснювались    в межах господарської взаємодії за договором на переробку давальницької  сировини №035Д16 від 01.09.2016р.
Особливості операцій з давальницькою сировиною полягають у тому, що передавальна сторона зберігає за собою право власності на сировину, яку передано у переробку, і також на готову продукцію, отриману в результаті переробки, а переробник лише надає послуги з переробки.
ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» є переробником майна (сировини) належного на праві власності   ТОВ «Реалагро-Центр» (давальця) і в будь-якому випадку не набуває права власності на майно давальця під час всього процесу приймання, переробки сировини, виготовлення готової продукції, що у т.ч. обумовлено приписами Договору на переробку давальницької сировини № 035Д16 від 01.09.2016р.   
 Доказів щоб спростовували   твердження позивача та підтверджували належність сировини ТОВ «Реалагро-Центр» (давальця) на праві власності саме Позивачу або що Позивач є кінцевим покупцем вказаної сировини за ланцюгом постачання Відповідачем не надано.
 Переробник (виконавець послуг) ніяким чином не наділений правом контролю та відповідно не може відповідати та нести відповідальність за невідповідності в податковій інформації (звітності) іншого суб`єкту господарювання -  у даній справі ТОВ «РЕАЛАГРО-ЦЕНТР»  з приводу декларування придбання сировини (насіння соняшника) в кількості що передано на переробку.
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно з частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність.
Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Судом першої інстанції досліджені   первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів.
Посилання скаржника на відсутність доказів придбання ТОВ "Реалагро-Центр" насіння соняшника в кількості, що відповідає  кількості насіння яке в подальшому передавалось ТОВ «Відродження» в якості давальницької сировини, колегія суддів не приймає до уваги оскільки факт отримання позивачем насіння та  здійснення позивачем  переробки давальницької сировини в готову продукцію- олію соняшникову та макуху  підтверджується складеними зведеними актами з переробки сировини та виробництва готової продукції. А факт надходження від замовника на банківський рахунок ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» оплати за надані послуги (в межах господарських операцій згідно укладеного між сторонами давальницького Договору) на загальну суму 12 725 614,00 грн. (в т.ч. ПДВ 2120935 грн.), вимагає від отримувача коштів відобразити суму ПДВ у складі податкових зобов`язань. 
Господарські операції здійснювались в повній мірі згідно основному напрямку господарській діяльності ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» з метою отримання прибутку, що в свою чергу підтверджується належними доказами, що містяться в матеріалах справи.
Судова колегія критично ставиться до  аргументів скаржника щодо задекларованих   ТОВ «Реалагро-Центр»  обсягів придбаного  насіння соняшника, якого на переконання контролюючого органу було недостатньо для  передачі на переробку позивачу, у обсягах наведених у  зведених актах  з переробки сировини.  Самим же перевіряючим органом   в ході перевірки   проведено аналіз ЄРПН, результати якого викладені в акті на стор.14: «...в період з 01.01.2016 по 30.06.2017 ТОВ «Реалагро-Центр» декларує придбання насіння соняшнику в кількості 34743,64 т. Водночас ТОВ «Реалагро-Центр» в ЄРПН реєструє податкові накладні на реалізацію насіння соняшника в кількості 7878,78 т. З цього слідує, що ТОВ «Реалагро-Центр» не має можливості передати ТОВ «Відродження» для переробки 35683,55 тон насіння, так як має його в наявності лише в кількості 26864,86 тон...». Тим не менш, встановивши  наявність давальницької сировини у вказаному обсязі,  відповідач   визначає передану на   переробку сировину   як  насіння «невідомого походження», що призвело до негативних наслідків саме для ТОВ «Відродження».  
Даний висновок не підтримується судовою колегією,  не відповідає принципу  індивідуальної відповідальності і  тим більш  не призводить до  скасування  рішення суду  в даній справі.  При цьому судова колегія, переглядаючи  рішення суду  в межах  доводів апеляційної скарги, акцентує увагу,   що в межах господарських операцій з ТОВ «Реалагро- Центр»   позивач  не відноситься жодним чином до ланцюга постачальників, оскільки в даному випадку є суб`єктом господарювання що надає послуги з переробки сировини власником якої є ТОВ «Реалагро-Центр».
Щодо  виконання договору  на переробку давальницької сировини з ТОВ « Санолта», то  суд апеляційної інстанції, за результатами розгляду   доводів  апеляційної скарги   щодо даного  контрагента  зазначає, що  підставами для висновку працівників ГУ ДФС у Кіровоградській області, щодо порушення ТОВ «ВІДРОДЖЕНЯ» приписів податкового законодавства по господарським операціям з ТОВ «САНОЛТА» за договорами на переробку давальницької сировини №027Д15 від 28.08.2015р., №033Д16 від 01.08.2016р., №039Д17 від 01.09.2017р., стала невідповідність встановлених у договорах №027Д15 від 28.08.2015р., №033Д16 від 01.08.2016р., №039Д17 від 01.09.2017р. розмірів виходу готової продукції зазначених          в інших аналогічних договорах на переробку давальницької сировини, укладених з іншими контрагентами.
З цього приводу суд  першої інстанції, призначивши по взаємовідносинам з даним контрагентом експертизу зазначив, що відмінність  між параметрами виходу готової продукції, обумовленими  договорами на переробку давальницької сировини, укладеними  позивачем та ТОВ « Санолта» та з іншими замовниками, не свідчить  про те, що позивач  відвантажував  ТОВ « Санолта»  готову продукцію в   більшій кількості , ніж  виробив  з його давальницької  сировини . Така  передача могла відбуватись лише за рахунок   продукції  власного  виробництва, однак відповідачем не доведено , що  позивачем у періоді, що перевірявся , здійснювались   господарські операції   щодо придбання сировини для використання  у власній діяльності  чи з  метою  реалізації. Готова продукція, яка передана  замовнику   ТОВ « Санолта»  на думку суду першої інстанції   не підпадає  під   визначення   безоплатно  наданих товарів , що наведене у  пп.14.1.3 п.14.1  ст. 14 ПК України, а відпуск   готової продукції не є постачанням товарів  у розумінні  ст.14  України , та не є об`єктом оподаткування у розумінні ст. 185 ПК  України. 
Оцінюючи  зазначені обґрунтування  суду першої інстанції  у межах  доводів  апеляційної  скарги, судова колегія  враховує, що  звинувачення до ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» контролюючий орган обґрунтовує тим що при знеособленому зберіганні сировини з однаковими параметрами якості, однакових щоденних виходах готової продукції, позивач передає ТОВ «САНОЛТА» олію соняшникову пресовану нерафіновану більше на 1%. а з 14.12.2017року на 2%, макуху соняшникову більше на 1 %, ніж за аналогічними договорами, укладеними з іншими контрагентам-покупцям таких послуг.
Суд апеляційної інстанції  підтримує  з цього приводу  правову позицію  позивача, викладену  у  поясненнях  на доводи апеляційної скарги  та вважає, що позиція   відповідача   не враховує об`єктивні обставини що можуть впливати на кінцевий результат виходу готової продукції та відповідно розрахунки з контрагентом.
Законодавство не заперечує сторонам договору на власний розсуд встановлювати умови договорів, у т.ч. щодо встановлення виходів готової продукції.
Договорами на переробку давальницької сировини встановлено базисні показники якості при яких відбувається приймання сировини/обмежене приймання, підробіток, переробка, відпуск готової продукції, тощо. Процес переробки є «живим процесом» і може змінюватись за об`єктивних обставин, у зв`язку з чим в договорах зазначається що з огляду на можливе коливання якості між різними партіями насіння, обидві сторони погоджуються з наступними параметрами виходів, за якими розраховуються обсяги виробництва Макухи соняшникової та Олії соняшникової пресована нерафінована» (зазвичай п.3.1 .Договорів).
Суд погоджується з  обґрунтуванням  позивача, що    якість соняшникової олії залежить від якості насіння соняшнику, що надходить на переробку, термінів та умов зберігання насіння перед віджимом, тощо. Основними якісними характеристиками для соняшникового насіння є олійність, вологість, термін дозрівання, сміттєва домішка. Олійність залежить від сорту соняшнику і від того, наскільки тепле і сонячне літо видалося. Чим вище олійність соняшникового насіння, тим більший вихід олії. Оптимальний відсоток вологості соняшникового насіння, що надходить на переробку, - 6%. Занадто вологе насіння зберігати складніше. Термін дозрівання в наших кліматичних умовах - дуже важливий фактор, що також побічно впливає на ціну соняшникової олії Вихід готового продукту - соняшникової олії методом віджиму з сирих і смажених насіннячок трохи відрізняється (з смажених вичавлювати легше) тому і вихід трохи більше. Втрати під час процесу переробки в залежності від об`єктивних обставин можуть сягати 1- 5%. Також, наприклад при вироблені готової продукції вищого класу, у зв`язку з необхідністю застосування відповідних технологічних процесів додаткового очищення, тощо, вихід готової продукції буде меншим в порівнянні готовою продукцією класу нижче.
Специфіка технології переробки насіння соняшника є предметом вивчення та дослідження у фахових установах, з огляду на  що суд першої інстанції  обґрунтовано послався на висновок судово–економічної експертизи,  якою підтверджено  можливість ТОВ «Відродження»  виробити продукцію  з отриманої кількості давальницької сировини та з тими параметру виходу, що зазначені  в договорах на  переробку з ТОВ «Санолта».
Зазначені технологічні  особливості, викладені  позивачем в процесі  перегляду рішення суду першої інстанції, та розглянуті судом є переконливими та обґрунтованими, і судова колегія   погоджується, що  контролюючим органом   при  встановленні порушень норм  Податкового Кодексу  України  при проведенні перевірки  позивача,  не враховано чисельні фактори що впливають на якість сировини (регіони вирощування, кліматичні умови, посівний матеріал, умови вирощування, внесення добрив, збирання, сучасність техніки, постачальників, тощо.  
Зазначивши в акті перевірки №183/11-28-14-04/31501553 від 30.11.2018 року про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ у відповідних сумах по взаємовідносинах з ТОВ "Санолта", контролюючий орган не вказав про встановлені ним у ході перевірки обсяги оподатковуваних операцій за ці податкові періоди, як базу оподаткування, з якої ним обраховано суми заниженого податкового зобов`язання з ПДВ.
Таким чином, слід погодитись, що як в Акті перевірки так і в запереченнях Відповідача що надавались під час розгляду справи, відсутні ґрунтовні щомісячні підрахунки, які вплинули на визначену ГУ ДФС додаткову базу оподаткування ПДВ, при застосуванні штрафних санкцій по господарським операціям з ТОВ "Санолта".
З огляду на викладене, за результатами  розгляду  доводів апеляційної  скарги, судова колегія доходить висновку, що позивач ТОВ « Відродження» здійснювало  господарські операції  з переробки  насіння соняшника   ТОВ « Реалагро-Центр» та ТОВ « Санолта»  на умовах укладених договорів  на переробку давальницької сировини виключно  в межах  норм чинного законодавства та з належним оформленням відповідних бухгалтерських документів. Фактичні обставини засвідчують  правомірність формування  позивачем   податкових зобов`язань   та віднесення   відповідних сум   до складу витрат, відповідно до первинних бухгалтерських документів  та по податковим накладним, які виписані на  виконання  умов укладених  договорів.
Аналіз реальності  господарської діяльності повинен здійснюватися   на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків   та відповідності  їх дійсному  економічному  змісту. 
Суд першої інстанції надавши оцінку  порушенням, викладеним у акті перевірки позивача,  вірно  зазначив про безпідставність збільшення позивачу  грошового зобов`язання та зменшення  від`ємного значення сум  податку на додану вартість  у оскаржуваних позивачем  податкових повідомленнях-рішеннях і  за результатами  перегляду рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги відповідача, судова колегія не знайшла підстав для скасування рішення суду першої інстанції, з огляду на що  апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду залишається без змін.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення  Кіровоградського окружного адміністративного суду  від  24 листопада 2020 р. у справі № 340/899/19 - залишити без задоволення.
Рішення  Кіровоградського окружного адміністративного суду  від  24 листопада 2020 р. у справі № 340/899/19 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку в порядку та строки передбачені ст.ст.328, 329 КАС України.. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко