ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2021 року	 	Справа № 460/6122/20 пров. № А/857/10573/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Большакової О.О., Курильця А.Р.,
при секретарі судового засідання – Хомича О.Р.,
розглянувши у відкритому судовому в режимі відеоконференції у м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2020 року (суддя Недашківська К.М., м.Рівне, повний текст складено 23 листопада 2020 року) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АК ПОЛІССЯ» до Головного управління ДПС у Рівненській області та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень,-
ВСТАНОВИВ:

У серпні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АК ПОЛІССЯ» (далі – ТОВ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – Головне управління) та Державної податкової служби України (далі – ДПС) в якому просило визнати протиправним та скасувати:
рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку від 04.02.2020 №618, 25.06.2020 №2181, 08.07.2020 №2293 та 20.07.2020 №2422 (далі – Комісія, ЄРПН, Реєстр, Рішення №№618, 2181, 2293, 2422 відповідно); 
зобов`язати Головне управління виключити ТОВ з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2020 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В апеляційній скарзі із покликанням на окремі обставини справи вказує, що на підставі інформаційних баз даних АІС «Податковий блок» та за рішенням членів Комісії 10.08.2018 ТОВ внесено до Журналу ризикових платників АІС «Податковий блок» за критерієм ризиковості «платник податку зареєстрований платником податку на додану вартість (далі – ПДВ) менше трьох місяців». 19.02.2019 за результатами інвентаризації АІС «Журналу ризикових платників» на предмет відповідності критеріям ризиковості внесених платників перевключено даного платника за критерієм «в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування» на підставі здійснення підміни товарів (робіт/послуг), реєстрація податкових накладних «сам на себе»; з 01.02.2020 статус ТОВ  як платника податку, що відповідає критеріям ризиковості, не змінився. На виконання листа ДПС від 23.01.2020 №1201/7/99-00-06-05-01-07 та у зв`язку з оприлюдненням постанови Кабінету Міністрів України (далі – КМУ) від 11.12.2019 №1165, якою затверджено «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі – Постанова №1165, Порядок №1165 відповідно) та з метою приведення у відповідність переліку ризикових платників у Журналі ризикових платників ІТС «Податковий блок» згідно з Порядком №1165, ТОВ внесено зміни в Журналі ризикових платників АІС «Податковий блок» (перевключено), а саме: внесено ТОВ як ризикового платника за критерієм «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, зазначеної у поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування». 
Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав, в судове засідання не надіслав свого представника про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином, а тому суд апеляційної інстанції відповідно до частини другої статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) вважає за можливе провести розгляд справи у відсутності належним чином повідомленої сторони.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача-апелянта, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що спірні Рішення не містять мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ з 24.11.2017 перебуває на обліку в контролюючого органу, як платник податків; основним видом його діяльності є КВЕД 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний). З 01.08.2018 позивач є платником податку на додану вартість (далі – ПДВ), що підтверджується витягом з реєстру платників ПДВ №417562817061 (т.1 а.с.20).
04.02.2020, 25.06.2020, 08.07.2020 та 20.07.2020 відповідно Комісією прийнято Рішення №№618, 2181, 2293, 2422 відповідно про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (т.1 а.с.43-46). 
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком №1165 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
За визначенням пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно з пунктом 3 Порядку №1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 4 до Порядку № 1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Згідно додатку 4 Порядку №1165 рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить формулювання «рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку».
Як встановлено судом, 10.08.2020 Комісією прийнято Рішення про відповідність ТОВ критеріям ризиковості платника податку (пункт 8 Критеріїв).
Пунктом 8 Критеріїв визначено, що платник податку відноситься до ризикових, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 Критеріїв розшифровується, яка саме податкова інформація.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18 лютого 2020 року по справі №360/1776/19.
З положень наведених норм слідує, що прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника ПДВ Критеріям змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН, а відтак спірне рішення Комісії регіонального рівня може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Абзацом 14 пункту 6 Порядку №1165 визначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Матеріалами справи підтверджено, що зі змісту Протоколів засідання Комісії від 25.06.2020 №22/17-00, 08.07.2020 №30/17-00 та від 20.07.2020 №41/17-00 вбачається, що єдиною підставою для прийняття оскаржуваних Рішень №№2181, 2293 2422 слугувало наступне: « 01.02.2020 набрала чинності Постанова КМУ №1165. На дату введення в дію Постанови №1165 статус ТОВ як платника податку, що відповідає критеріям ризиковості, не змінився. На виконання листа ДПС від 23.01.2020 №1201/7/99-00-06-05-01-07 та у зв`язку з оприлюдненням Постанови №1165, та з метою приведення у відповідність переліку ризикових платників у Журналі ризикових платників ІТС «Податковий блок» згідно з Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, ТОВ внесено зміни в Журналі ризикових платників АІС «Податковий блок» (перевключено), а саме: внесено ТОВ, як ризикового платника за критерієм «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, зазначеної у поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування»».
Тобто, оскаржувані Рішення №№2181, 2293, 2422 винесені виключно з підстав «перенесення» інформації щодо ризиковості платника податку, яка існувала до набрання чинності Порядком №1165, з метою приведення у відповідність переліку ризикових платників у Журналі ризикових платників ІТС «Податковий блок».
Щодо Рішення №618, то таке містить посилання на підставу відповідності платника податків Критеріям пункт 8 Критеріїв.
Пункт 8 Критеріїв «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Аналіз вказаної норми свідчить про те, що питання про відповідність платника податку Критеріям з винесенням відповідного рішення, розглядається виключно у разі наявності у контролюючого органу податкової інформації що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Тобто, встановлення контролюючим органом факту наявності податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, є можливим виключно внаслідок оцінки господарської операції, щодо якої подані податкові накладні.
Зі змісту Протоколу №1 від 03.02.2020 вбачається, що такі обставини податковим органом взагалі не досліджувалися, тобто віднесення платника податку до Критеріїв не у зв`язку з перевіркою податкової інформації  за операціями, щодо яких складені відповідні податкові накладні чи розрахунки коригування, а лише з причини «перевключення» інформації в Журнал ризикових платників з попередніх періодів.
Враховуючи викладене, апеляційний суд погоджується з тим, що не виклавши розшифрування податкової інформації, не навівши ризикових операцій та назв підприємств, що були задіяні в таких операціях, в спірних Рішеннях №№618, 2181, 2293, 2422 як це передбачено пунктом 8 Порядку №1165, відповідач фактично діяв без дотримання власної процедури, не прозоро та у спосіб, що виключає можливість мінімізувати ризик помилки у спірних відносинах.
Нормами Порядку №1165 передбачено чіткий перелік умов, за яких Комісія ДПС може віднести підприємство до категорії ризикових. 
Слід зазначити, що Рішенням Комісії не передували дії ТОВ щодо реєстрації у реєстрі податкової накладної чи розрахунку про коригування. 
Порядком №1165 встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність п латника ПДВ Критеріям. Вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім моніторинг платника податку, податкової накладної/ розрахунку коригування. Встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності позивача Критеріям має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/ розрахунку коригування, що направлена для реєстрації, що в даному випадку було відсутнім.
З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для скасування Рішення, як такого, що прийнято без дотримання вимог чинного законодавства, необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, непропорційно та нерозсудливо та з метою належного захисту порушеного права позивача ухвалив рішення про зобов`язання Головного управління виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Доводи, які містяться в апеляційній скарзі, висновків суду та обставин справи не спростовують.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2020 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	А. Р. Курилець  	
Повне судове рішення складено 29 червня 2021 року.