ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
02 червня 2021 року           справа №200/10750/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді Міронової Г.М., суддів  Компанієць І.Д., Казначеєва Е.Г., секретаря судового засідання Тішевського В.В., представника позивача Сніменко О.І., відповідача ОСОБА_1 , розглянув  у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу   Східного міжрегіонального управління  ДПС по роботі з великими платниками податків  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 березня 2021 р. (повний текст рішення складено 15.03.2021 у м. Слов`янськ)  у справі  № 200/10750/20-а (головуючий І інстанції суддя Голуб В.А.)   за позовом   Приватного акціонерного товариства "ВЕСКО"   до Східного міжрегіонального управління  ДПС по роботі з великими платниками податків  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000505109 від 02.11.2020,
                                                                                                                                    
                                            ВСТАНОВИВ:

Позивач 18.11.2020 року звернувся до суду з  позовом до відповідача, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.11.2020 № 0000505109 (а.с. 1-11).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 10 березня 2021 року у справі № 200/10750/20-а  позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС № 0000505109 від 02.11.2020, яким відносно Приватного акціонерного товариства «Веско» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 859 000, 00 (вісімсот п`ятдесят дев`ять тисяч) гривень.
Вирішено питання судових витрат (а.с. 140-147).
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій  просив  рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у  задоволенні  позовних вимог  у повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що у наказі від 17.09.2020 № 1031 було вказано, що контролюючий захід здійснюється, зокрема, на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, тобто наказ містить усі обов`язкові реквізити наказу та є законним. 
Термін проведення фактичної перевірки акцизного складу з уніфікованим номером № 1006392 за адресою м. Краматорськ, вул. Самаркандська, 82 склав 6 діб з 23.09.2020 по 28.09.2020, що відповідає вимогам п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України.
Також, зазначає, що в ході проведення перевірки було встановлено, що позивачем зареєстровано акцизний склад з уніфікованим номером №1006392, на який відсутня ліцензія на право оптової торгівлі пальним. Факт зберігання позивачем паливних матеріалів у стаціонарних цистернах/ємностях, що потребує наявності спеціальної ліцензії, засвідчений актом фактичної перевірки.
Посилається на пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України та вказує, що в ході проведення фактичної перевірки встановлено, що підприємство не обладнало та не зареєструвало витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники на 9 резервуарах; довідок про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального позивач не подавав до податкового органу.
З урахуванням наведеного, апелянт вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення від 02.11.2020 є законним та обґрунтованим.
У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково  поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів  та вимог апеляційної скарги.
Представник  відповідача  доводи апеляційної скарги підтримав.
Представник позивача проти доводів апеляційної скарги заперечував.
Судами  першої  та апеляційної інстанцій встановлено, що   позивач - Приватне акціонерне товариство «Веско» (код ЄДРПОУ 00282049) зареєстрований в якості юридичної особи за адресою: вул. Індустріальна, 2, м. Дружківка, Донецька область, 84205, про що свідчить витяг Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, який є загальнодоступним в мережі Інтернет (https://usr.minjust.gov.ua/content/free-search).
На підставі п.п. 19-1.1.4. п.19-1.1 ст. 19, з посиланням на п.п.20.1.4, п.п.20.1.6, п.п.20.1.8, п.п.20.1.9, п.п.20.1.10, п.п.20.1.11, п.п.20.1.13, п.п. 20.1.14 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.5 п.80.2 статті 80 розділу II, п.522 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирта етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», з урахуванням Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» та інших актів, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС, Східним управлінням Офісу великих платників податків ДПС  було видано наказ № 1031 від 17 вересня 2020 року «Про проведення фактичної перевірки Приватного акціонерного товариства «Веско»» з 23.09.2020 (а.с. 16).
У період з 23.09.2020 по 28.09.2020 відповідачем було проведено фактичну перевірку господарської одиниці Приватного акціонерного товариства «Веско», а саме акцизного складу № 1006352, що розташований за адресою: Донецька область, м. Краматорськ, вул. Самаркандська, буд. 82, за період діяльності з 01.06.2019 по 25.09.2020.
В ході перевірки контролюючим органом  вказано на  наступні порушення:
відсутність у позивача ліцензії на право оптової торгівлі пальним за адресою: Донецька область, м. Краматорськ, вул. Самаркандська, буд. 82, акцизний склад № 1006392, що призвело до безліцензійної діяльності за даною адресою;
не обладнання акцизного складу № 1006392 рівнемірами-лічильниками та не реєстрація витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
не подання довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального по акцизному складу, з уніфікованим № 1006392 за звітні періоди: 01.01.2020 - 25.09.2020. 
Вказані порушення зафіксовано в акті фактичної перевірки перевірки Офісу великих платників податків ДПС № 22/28/10/51-11/00282049 від 28.09.2020 (а.с. 12-15).
Позивачем було надіслано на адресу відповідача заперечення  від 13.10.2020 № 2920 щодо акту перевірки, проте листом від 28.10.2020 № 34819/10/28-10-51-09 Офіс великих платників податків ДПС залишив їх без задоволення (а.с.17-22).
У зв`язку з виявленими порушеннями контролюючим органом  прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000505109 від 02.11.2020 на загальну суму штрафу 859 000, 00 грн (а.с. 23).
При цьому з розрахунку штрафних санкцій вбачається, що сума штрафу складається з санкцій за три порушення, а саме:
·за порушення позивачем ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а саме встановлення того факту, що підприємство не отримало ліцензію на право оптової торгівлі пальним за адресою: Донецька область, м. Краматорськ, вул. Самаркандська, буд. 82, акцизний склад № 1006392, що призвело до безліцензійної діяльності за даною адресою. На підставі ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» на позивача накладено штраф при здійсненні оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії  у розмірі 500 000, 00 гривень;
·за порушення позивачем пп. 230.1.2. п. 230.1 ст. 230, п.12, підр. 5 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме встановлення того факту, що підприємством не обладнано акцизний склад витратомірами-лічильниками і рівнемірами-лічильниками та відсутня реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1 000 куб. метрів, але не перевищує 20 000 куб. метрів на позивача накладено штраф в розмірі 20 000 гривень за кожен не обладнаний резервуар у загальному розмірі 180 000, 00 гривень;
·за порушення позивачем пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме за не подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального по акцизному складі пального на позивача накладено штраф в розмірі 1 000 гривень за кожний неподаний електронний документ у загальному розмірі 179 000,00 гривень (а.с. 24). 
Позивач, вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся до суду за захистом своїх прав з цим позовом.
При вирішенні справи суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
В пункті 80.1 статті 80 Податкового кодексу України занотовано, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Суд зазначає, що нормами статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом визначних зазначеною статтею документів.
Водночас, абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України).
Отже законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.
Натомість недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, викладений в постанові від 21.02.2020 у справі № 8126/17123/18, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Суд зазначає, що така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
Отже, з огляду на наведений правовий висновок Верховного Суду, який у відповідності до частини п`ятої статті 242 КАС України підлягає врахуванню судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, встановлені судом процедурні порушення при призначенні перевірки можуть бути підставою для скасування прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень - рішень, якщо вони є суттєвими та тягнуть протиправність прийнятих рішень.
З огляду на зазначене, доводи апелянта стосовно незаконності дослідження наказу від 17.09.2020 № 1031 судом до уваги не приймаються.
Щодо наявності підстав для проведення перевірки, суд зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судами, у вказаному наказі від 17.09.2020 № 1031 було вказано, що контролюючий захід здійснюється, зокрема, на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
Так, відповідно до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У свою чергу, за правилами вказаного пункту статті 81 Податкового кодексу України у наказі про проведення перевірки мають бути зазначені дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Суд зауважує, що в наказі про проведення перевірки недостатньо зробити посилання на п. ст. 80 Податкового кодексу України, а необхідно вказати інформацію про можливі конкретні порушення платника податків.
Таким чином, аналіз змісту наявної у матеріалах справи копії наказу свідчить, що оскаржуваний індивідуальний акт не відповідає законодавчо визначеним вимогам,   у ньому не містяться відомості щодо підстав для проведення перевірки, визначені Податковим кодексом України, як нормативні - пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції стосовно того, що    фактична перевірка позивача призначена за відсутності законних на те, визначених пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, підстав.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного суду від 02.09.2020 по справі № 821/1828/16.
Тому суд не приймає довід апеляційної скарги стосовно того, що суд вийшов за межі позовних вимог і наказ на проведення перевірки не був предметом оскарження в цій справі.
Що стосується спірного повідомлення-рішення, суд зазначає наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом та пального на території України врегульовані Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а також Податковим кодексом України.
За унормуванням п.п.14.1.6. п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Разом з тим, відповідно до ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», під місцем зберігання пального розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Частиною 1 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» визначено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Крім цього, згідно зі ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
З вказаних вище положень законодавства  вбачається, що отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей.
Наведене вбачається як з визначення термінів «місце зберігання пального», «зберігання пального», так і з переліку документів, які слід надати для отримання ліцензії на право зберігання пального, адже надати такий перелік документів для пересувних ємностей та транспортних засобів неможливо, оскільки останні не є нерухомим майном та не мають чіткої прив`язки до місця (території).
Враховуючи викладене, з урахуванням вимог ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та положень п.п.14.1.6. п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, що   позивач не повинен був отримувати ліцензію на право зберігання пального, якщо таке пальне було завантажене не у стаціонарні паливні баки.
 12.07.2019 позивачем отримано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі № 990614201901333 з терміном дії з 12.07.2019 по 12.07.2024. Таким чином, посилання відповідача на незаконне зберігання пального не підтверджується матеріалами справи.
 Апелянтом не надано жодного доказу того, що паливні матеріали зберігались позивачем у стаціонарних цистернах/ємностях, що, в свою чергу, потребує наявності спеціальної ліцензії. До того ж суд враховує пояснення представника позивача відносно того, що вартість ліцензії на право оптової торгівлі пальним значно перевищує вартість ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального. А також той факт, що приміщення і паливні баки є предметом оренди позивача, що підтверджено відповідними договорами, гавними в матеріалах справи.
Відповідно до правової позиції Європейського суду з прав людини, викладеної в рішеннях у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (PincovdandPine v. The Czech Republic), «Ґаші проти Хорватії» (Gashiv. Croatia), «Трго проти Хорватії» (Trgo v. Croatia) щодо застосування принципу «належного урядування», випливає, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Таким чином, оскільки держава не виконала свій обов`язок із запровадження чіткого порядку отримання ліцензії у разі знаходження пального у пересувних місцях зберігання, що сприяло б юридичній визначеності у правовідносинах, які стосуються майнових інтересів суб`єктів господарювання, то негативні наслідки у вигляді штрафу не можуть покладатися на платника податків, внаслідок чого суд першої інстанції правомірно прийшов до висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідно до якого було встановлено порушення позивачем ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а саме посилання на те, що підприємство не отримало ліцензію на право оптової торгівлі пальним за адресою: Донецька область, м. Краматорськ, вул. Самаркандська, буд. 82, акцизний склад № 1006392, що призвело до безліцензійної діяльності за даною адресою, на підставі ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» на позивача накладено штраф при здійсненні оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії  у розмірі 500 000,00 гривень, є протиправним та підлягає скасуванню.  
Стосовно другого порушення, на яке було  вказано податковим органом, а саме: підприємством не обладнано акцизний склад витратомірами-лічильниками і рівнемірами-лічильниками та відсутня реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1 000 куб. метрів, але не перевищує 20 000 куб. метрів, суд виходить з наступного.
Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті. 230 Податкового кодексу України встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу, інших газів, бутану, ізобутану за зазначеними в цьому підпункті кодами УКТЗЕД також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
За змістом пункту 12 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України, норми пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу щодо обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками застосовуються з 1 січня 2017 року.
На виконання вимог статті 230 Податкового кодексу України постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку (далі - Порядок).
Резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці (підпункт 3 пункту 2 Порядку).
Обіг пального відповідно до підпункту 4 пункту 2 Порядку  -  це будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції).
Враховуючи норми пункту 22 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України та відповідно до пункту 12 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України, розпорядники акцизних складів за вимогами цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
1) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яка перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.07.2019;
2) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.10.2019;
3) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01.01.2020.
Пунктом 18 до внесення до нього змін Законом України № 391-ІХ від 18.12.2019 було встановлено, що норми п.128-1 ст.128-1 Податкового кодексу застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до п.212.1 ст. 212 цього Кодексу) з 1 січня 2020 року.
Проте Законом України № 391-ІХ від 18.12.2019 були внесені зміни та слово «січня» замінено словом «квітня».
Отже, законодавець надав розпорядникам акцизних складів додатковий термін (до 01.04.2020) для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, на території за адресою: Донецька область, м. Краматорськ, вул. Самаркандська, буд. 82 знаходилось 9 резервуарів, однак лише 3 з них були обладнані витратомірами-лічильниками.
Разом з тим, відповідачем не було проведено інвентаризацію основних засобів, товаро-матеріальних цінностей, тощо.
Крім того, за наказами головного інженеру ПрАТ «Дружківське рудоуправління» «Про консервування основних засобів» від 27.04.2018 № 199/1 та від 31.12.2019 № 584 було вирішено вивести з експлуатації основні засоби (законсервувати) шість ємкостей. Доказів того, що вказані ємності використовуються позивачем у господарській діяльності податковим органом не надано(а.с. 27-28).
З огляду на те, що відповідачем не доведено використання шести резервуарів (на яких і були відсутні лічильники) у господарський діяльності, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції та  вважає висновки податкового органу безпідставними, а тому податкове повідомлення-рішення в цій частині є протиправним. 
Відносно встановлення факту не подання позивачем довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, суд зазначає наступне.
За унормуванням пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:
обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;
добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;
добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° C, крім показників паливороздавальних колонок та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, які затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).
В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.
За приписами п. 1281.3 ст. 1281 Податкового кодексу України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1 000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
Згідно з п. 25 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України норми пункту 1281.3 статті 1281 цього Кодексу за неподання електронних документів з акцизних складів, на яких розташовані резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1 000 куб. метрів, починають застосовуватися з 01 квітня 2020 року.
У зв`язку з тим, що позивачем довідок про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального електронними засобами зв`язку у формі електронних документів подано не було, суд погоджується з висновками відповідача в цій частині.
Проте, зважуючи на той факт, що перевірка Приватного акціонерного товариства «Веско» була проведена без законних на те підстав, податкове повідомлення-рішення в цій частині також підлягає скасуванню, про що вірно зазначено судом першої інстанції.
Водночас, суд також зазначає, що пунктом 80.4. ст.80 Податкового кодексу  України передбачено, що перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі пп.20.1.10 п. 20.1 ст. 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Відповідно до пп.20.1.11 п. 20.1. статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції (п. 80.8 ст. 80 Податкового кодексу  України).
Підпункт 14.1.264 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України передбачає, що хронометраж - процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження.
Податковий орган згідно з пп. 20.1.9 п. 20.1.9 ст. 20 Податкового кодексу  України має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Аналіз зазначених положень дає підстави для висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), що дає право перевіряючим прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка підприємця.
При цьому, перевірка даних про фактичні залишки пального за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Крім того, суд зазначає, що відповідно до п. 58.2 ст. 58 Податкового кодексу України, податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожною штрафною санкцією, тобто за кожним штрафом окремо. Тому те, що вказано в одному рішенні, слід за п. 58.2 Податкового кодексу України вважати одним штрафом. Відповідно до п. 115.1 ст. 115 Податкового кодексу України, у разі вчинення двох або більше порушень штрафні (фінансові) санкції застосовуються за кожне вчинене порушення окремо. Тобто у разі застосування штрафів за кілька правопорушень штрафи за кожним з них мають надсилатися окремими податковими повідомленнями-рішеннями.
З урахуванням наведеного, спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції щодо  задоволення позовних вимог.
Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen V. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01.07.2003 року вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10.02.2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується.
Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку, прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
На підставі викладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до вимог ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а судового рішення без змін.
Керуючись статями 195, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,                                                        

                                           ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  Східного міжрегіонального управління  ДПС по роботі з великими платниками податків  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 10 березня 2021 р.    -  залишити без задоволення.
Рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 10 березня 2021 р.    у справі  № 200/10750/20-а - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення. 
Повне судове рішення    складено  7  червня 2021 року.

Головуючий  суддя                                                                             Г.М. Міронова                                                   
                                                                                                                                            
Судді                                                                                                    І.Д. Компанієць  

                                                                                                            Е.Г. Казначеєв