ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/8749/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Лащенко Р.В. 
за участі представників позивача Кесь С.Г., Клєц Т.С.
представника відповідача Пономаренка О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 р. (суддя Кальник В.В., повне судове рішення складено 12.11.2020 р.) в справі № 160/8749/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, головного державного ревізора-інспектора  відділу адміністрування податків та зборів з фізичних осіб Лівобережного управління  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Перехрестової Лариси Юріївни, третя особа на стороні відповідачів, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Дніпровська міська рада, про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС), головного державного ревізора-інспектора  відділу адміністрування податків та зборів з фізичних осіб Лівобережного управління  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Перехрестової Лариси Юріївни про: 1) визнання протиправними дій головного державного ревізора-інспектора відділу адміністрування податків та зборів з фізичних осіб Лівобережного управління Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Перехрестової Л.Ю. щодо проведення камеральної перевірки своєчасності сплати орендної плати з фізичних осіб ОСОБА_1  за 2017-2019 роки та складання акту №51647/04-36-52-40/ НОМЕР_1 від 04.12.2019 року; 2)  визнання протиправними дій ГУ ДПС по прийняттю податкового повідомлення-рішення №926624-1319-0464 від 03.05.2018 року, податкового повідомлення-рішення №3394385-5353-0464 від 01.05.2019 року, податкового повідомлення-рішення №0007175240 від 23.01.2020 року,  податкового повідомлення-рішення №4448633-5240-0464 від 05.05.2020 року; 3) скасування податкового повідомлення-рішення №926624-1319-0464 від 03.05.2018 року, податкового повідомлення-рішення №3394385-5353-0464 від 01.05.2019 року, що прийняті Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області, та податкового повідомлення-рішення №0007175240 від 23.01.2020 року, податкового повідомлення-рішення №4448633-5240-0464 від 05.05.2020 року, що прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області; 4) визнання протиправними та скасування рішення про опис майна у податкову заставу №103475-17/64 від 25.09.2018 року, що складено Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області, акту опису майна №393/2070000646/52-60-64 від 28.01.2020 року, що складений Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області; 5)  стягнення з бюджетних асигнувань ГУ ДПС на її користь сплачену нею за неправомірними податковими повідомленнями-рішеннями №926624-1319-0464 від 03.05.2018 року, №3394385-5353-0464 від 01.05.2019 року, №0007175240 від 23.01.2020 року  орендну плату з фізичних осіб 18010900 за 2018 рік в розмірі 55  767,98 грн., орендну плату з фізичних осіб 18010900 за 2019 рік в розмірі 55  767,98 грн.,  штраф в розмірі 5  576,80 грн., а всього 117  112,76 грн.  
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.09.2020 р. залучено до участі у справі Дніпровську міську раду як третю особу на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 р.  позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення №926624-1319-0464 від 03.05.2018 року, №3394385-5353-0464 від 01.05.2019 року, №0007175240 від 23.01.2020 року, №4448633-5240-0464 від 05.05.2020 року, в задоволенні інших позовних вимог  відмовлено; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  на користь ОСОБА_1  судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 907,00 грн. та витрати на правничу допомогу в розмірі 3 000,00 грн.
          В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позову в повному обсязі. Апелянт вказує, що  оскільки нею своєчасно та в повному обсязі сплачувались податкові зобов`язання з орендної плати за 2017-2019 роки, то й відсутні підстави для проведення податкової перевірки  
          Також вважає, що оскільки скасовані податкові повідомлення-рішення,  то й наявні підстави для скасування актів опису майна у податкову заставу. Зазначає про порушення контролюючим органом процедури опису майна у податкову заставу.
          Оскільки з 09.04.2018 р. позивач не є платником орендної плати, адже не є ані користувачем, ані власником земельної ділянки, площею 0,0668 га, тому нарахування орендної плати є незаконним. Скасування податкових повідомлень-рішень вказує на те, що сплачені нею податкові зобов`язання підлягають поверненню, а подавати заяву про повернення надміру сплачених зобов`язань до контролюючого органу не мало сенсу через триваючу процедуру ліквідації ГУ ДПС.
          На думку апелянта, судом першої інстанції  необґрунтовано відмовлено у стягненні усіх витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 22  000 грн., розмір яких підтверджено належним чином.
          У відзиві на апеляційну скаргу третя особа просить залишити рішення суду першої інстанції, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 24.05.2021 р. допущена заміна  відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015) правонаступником - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658).
          В судовому засіданні представники позивача апеляційну скаргу підтримали та просили її задовольнити.
          Представник відповідача ГУ ДПС в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Відповідач головний  державний ревізор-інспектор  відділу адміністрування податків та зборів з фізичних осіб Лівобережного управління  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Перехрестова Л.Ю. та представник третьої особи до судового засідання не з`явились про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином, у зв`язку з чим суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи за відсутності зазначених осіб.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача та представника відповідача, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що між Дніпропетровською міською радою в особі першого заступника міського голови Крупського А.Ф. (орендодавець) та гр. ОСОБА_1 (орендар) укладено договір оренди земельної ділянки від 19.06.2003 року, який посвідчений приватним нотаріусом Дніпропетровського міського нотаріального округу Сусловою Н.Б. та зареєстрований в реєстрі за №2888, згідно з яким  орендарем прийнято в оренду земельну ділянку площею 0,0668 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , для фактичного розміщення магазину, за кадастровим номером 1210100000:09:091:0022. Договір укладено до 09.04.2018 р. (п. 2.1 договору).
Для продовження дії договору орендар зобов`язаний у місячний термін до закінчення строку оренди звернутись до орендодавця з відповідним клопотанням (п. 2.3 договору).
Згідно з п. 5.1 договору після закінчення строку дії договору в разі його не продовження орендар зобов`язаний повернути земельну ділянку орендодавцю у придатному для використання стані до 09.04.2018 року. При цьому стан фіксується двохсторонніми актами обстеження ділянки.
13.06.2018 року ОСОБА_1 та представником департаменту по роботі з активами Дніпровської міської ради в особі головного спеціаліста відділу підготовки розпорядчих актів управління земельних відносин ОСОБА_2 складено акт обстеження земельної ділянки № 3/14-0618.
ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято:  податкове повідомлення-рішення №926624-1319-0464 від 03.05.2018 року про визначення зобов`язань за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2018 рік на суму 55 767,98 грн.;  податкове повідомлення-рішення №3394385-5353-0464 від 01.05.2019 року про визначення зобов`язань за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на суму 55 767,98 грн.
04.12.2019 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності сплати орендної плати з фізичних осіб за 2017-2019 роки, за наслідками якої складено акт №51647/04-36-52-40/ НОМЕР_1 від 04.12.2019 року, за висновками якого встановлено порушення ОСОБА_1 термінів сплати податкових зобов`язань, визначених у п. 287.4 ст. 287 Податкового кодексу України, а саме по податковому повідомленню-рішенню №926624-1319-0464 від 03.07.2018 року.
На підставі акта №51647/04-36-52-40/ НОМЕР_1 від 04.12.2019 року ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 0007175240 від 23.01.2020 року, яким нараховане штрафні санкції за платежем орендна плата з фізичних осіб у розмірі 11 153,60 грн.
05.05.2020 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №4448633-5240-0464 про визначення зобов`язань за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2020 рік на суму 55 767,98 грн.
25.09.2018 року ГУ  ДФС у Дніпропетровській області прийнято рішення про опис майна у податкову заставу № 103475-17/64.
Враховуючи, що актом  обстеження земельної ділянки № 3/14-0618 від 13.06.2018 р. зафіксовано намір ОСОБА_1 не продовжувати дію договору оренди земельної ділянки від 19.06.2003 року та її повернення власнику - територіальній громаді в особі Дніпропетровської міської ради, суд першої інстанції дійшов висновку, що фактично за спливом терміну дії вказаного договору оренди земельної ділянки від 19.06.2003 року його дія не була продовжена, як наслідок, такий договір закінчив свою дію.
Відповідно, з моменту закінчення терміну дії договору оренди земельної ділянки від 19.06.2003 року ОСОБА_1 не є орендарем (користувачем) земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_1 , за кадастровим номером 1210100000:09:091:0022.
Тому суд першої інстанції дійшов висновку, що  станом на час винесення спірних податкових повідомлень-рішень у позивача був відсутній об`єкт цивільних прав щодо земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_1 , за кадастровим номером 1210100000:09:091:0022, яка виступала предметом договору оренди земельної ділянки від 19.06.2003 року, та визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення.
Суд першої інстанції вважав необґрунтованими позовні вимоги про визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Дніпропетровській області по прийняттю податкового повідомлення-рішення №926624-1319-0464 від 03.05.2018 року, податкового повідомлення-рішення №3394385-5353-0464 від 01.05.2019 року, та дії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області по прийняттю податкового повідомлення-рішення №0007175240 від 23.01.2020 року, та податкового повідомлення-рішення №4448633-5240-0464 від 05.05.2020 року,  оскільки такі дії є складовими прийняття спірних податкових повідомлень-рішень та не підлягають окремому оскарженню.
Також суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість позовних вимог про визнання протиправними дій головного державного ревізора-інспектора відділу адміністрування податків та зборів з фізичних осіб Лівобережного управління Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Перехрестової Л.Ю. щодо проведення камеральної перевірки та складання акту №51647/04-36-52-40/ НОМЕР_1 від 04.12.2019 року, зазначивши, що акт перевірки не є правовим документом, який установлює відповідальність для позивача, та відповідно не є індивідуальним актом  у розумінні частини першої статті 19 КАС  України; дії службової особи щодо складання такого акта та включення до нього певних висновків не породжують обов`язкових юридичних наслідків, що не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для позивача.
Позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування рішення про опис майна у податкову заставу №103475-17/64 від 25.09.2018 року, що складено Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області, акту опису майна №393/2070000646/52-60-64 від 28.01.2020 року, що складений Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, суд першої інстанції вважав такими, що не підлягають задоволенню, оскільки судом скасовано податкове повідомлення-рішення, несплата за яким зумовила виникнення податкового боргу та формування податкової вимоги форми «Ф» № 103475-17 від 25.09.2018 року.
Також суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову в частині стягнення з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь позивача сплачену нею за податковими повідомленнями-рішеннями №926624-1319-0464 від 03.05.2018 року, №3394385-5353-0464 від 01.05.2019 року, №0007175240 від 23.01.2020 року орендну плату з фізичних осіб 18010900 за 2018 рік, в розмірі 55 767 грн. 98 коп., орендну плату з фізичних осіб 18010900 за 2019 рік, в розмірі 55 767 грн. 98 коп., та штраф, в розмірі 5 576  грн. 80 коп., адже позивачем не дотримано процедури повернення надміру сплачених коштів, зокрема, не дотримано  обов`язкової умови для здійснення повернення сум грошового зобов`язання - подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.
Частково задовольняючи вимогу про стягнення судових витрат у вигляді витрат на професійну правничу допомогу, суд першої інстанції вказав, що ціна позову в частині заявлених майнових вимог становить 178 457,54 грн., що є неспівмірним із заявленою вартістю витрат на оплату правничої допомоги адвоката в розмірі 22  000 грн., із заявлених п`яти вимог задоволена одна,  заявлений до стягнення розмір витрат на оплату послуг адвоката не є співмірним із складністю справи, а тому зменшив розмір витрат на професійну правничу допомогу адвоката та стягнув суму в розмірі 3 000,00 грн.
Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає приведені висновки суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ОСОБА_1 була орендарем земельної ділянки площею 0,0668 га, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , для фактичного розміщення магазину, за кадастровим номером 1210100000:09:091:0022, на підставі договору, укладеного з Дніпропетровською міською радою 19.06.2003 р., строком дії  до 09.04.2018 р. 
Актом  обстеження земельної ділянки № 3/14-0618 від 13.06.2018 р. зафіксовано намір ОСОБА_1 не продовжувати дію договору оренди земельної ділянки та  повернення власнику - територіальній громаді в особі Дніпровської міської ради.
ГУ ДФС у Дніпропетровській області 03.05.2018 р.  прийнято податкове повідомлення-рішення №926624-1319-0464 про визначення ОСОБА_3 податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2018 рік в розмірі 55 767,98 грн., 01.05.2019 р. прийнято  податкове повідомлення-рішення №3394385-5353-0464 про визначення ОСОБА_1 податкового  зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2019 рік в розмірі  55 767,98 грн.
04.12.2019 р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності сплати орендної плати з фізичних осіб за 2017-2019 роки, за наслідками якої складено акт №51647/04-36-52-40/ НОМЕР_1 від 04.12.2019 р. та встановлено  порушення ОСОБА_1 терміну сплати податкових зобов`язань з орендної плати з фізичних осіб, визначених податковим повідомленням-рішенням №926624-1319-0464 від 03.07.2018 р.
На підставі акта №51647/04-36-52-40/ НОМЕР_1 від 04.12.2019 р. ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 0007175240 від 23.01.2020 р. про нарахування позивачу  штрафних санкцій за платежем орендна плата з фізичних осіб у розмірі 11 153,60 грн.
Контролюючим органом 05.05.2020 р.  прийнято податкове повідомлення-рішення №4448633-5240-0464 про визначення ОСОБА_1 податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2020 рік в розмірі  55 767,98 грн.
25.09.2018 р. ГУ  ДФС у Дніпропетровській області прийнято рішення про опис майна у податкову заставу № 103475-17/64, а 28.01.2020 р. ГУ ДПС складено акту опису майна №393/2070000646/52-60-64.
Спірним під час апеляційного перегляду справи є наступні питання:
1) правомірність дій головного державного ревізора-інспектора відділу адміністрування податків та зборів з фізичних осіб Лівобережного управління Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Перехрестової Л.Ю. щодо проведення камеральної перевірки позивача з питання своєчасності сплати орендної плати з фізичних осіб ОСОБА_1  за 2017-2019 роки та складення акту камеральної перевірки; 
2) правомірність дій контролюючого органу по прийняттю податкових повідомлень-рішень, які скасовані судом першої інстанції та рішення в цій частині не оскаржене;
3) правомірність рішення  про опис майна у податкову заставу №103475-17/64 від 25.09.2018 р. та акту опису майна №393/2070000646/52-60-64 від 28.01.2020 р.;
4) доведеність дотримання позивачем процедури повернення надміру сплачених платежів до бюджету;
5) правильність визначення судом першої інстанції розміру витрат на професійну правничу допомогу, що стягнуті на користь позивача.  
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин (тут і далі), визначено   плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до пункту 269.1 статті 269 цього кодексу платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. 
Останні ж, як визначено в підпункті 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. 
Отже, Податковим кодексом визначається обов`язок орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.     
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності -    це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу).
Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону «Про оренду землі». 
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХII Податкового кодексу України. 
Пунктом 288.1 статті 288 Податкового кодексу України встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
За приписами підпункту 288.4 статті 288 цього кодексу розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу  не може бути меншою за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу), та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту). 
Враховуючи не доведення факту продовження строку дії договору оренди земельної ділянки, суд першої інстанції дійшов висновку, що договір оренди припинив дію з моменту закінчення терміну дії договору оренди земельної ділянки від 19.06.2003 р. (13.06.2018 р.) та з цього часу ОСОБА_1 не є орендарем (користувачем) земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_1 , за кадастровим номером 1210100000:09:091:0022 та не має обв`язку  сплачувати орендну плату.
Разом з тим, суд погоджує висновок суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог про визнання протиправними дій службової особи ГУ ДПС з проведення камеральної перевірки та складення акту камеральної перевірки.
За змістом підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України до функцій контролюючих органів віднесено здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проведення відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Статтею 76 цьогоь кодексу унормовано питання порядку проведення камеральної перевірки, відповідно до пункту 76.1 якої камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Порядок оформлення результатів, зокрема, камеральної перевірки передбачено  статтею 86 Податкового кодексу України, пунктом  86.2 якої встановлено, що  за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Акт перевірки - це документ, який фіксує факт проведення камеральних, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичних перевірок і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог, зокрема податкового законодавства та його дотримання.
Згідно з пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
Зважаючи на те, що акт перевірки не породжує будь-яких правових наслідків для платника податків, тобто не є індивідуальним актом у розумінні пункту 19 частини першої статті 4 КАС України, а дії службової особи контролюючого органу щодо складання такого акта та включення до нього певних висновків не породжують обов`язкових юридичних наслідків, а виникнення відповідних обов`язків породжує рішення (в цьому випадку - податкові повідомлення-рішення), службова особа контролюючого органу реалізувала свої повноваження при проведенні камеральної перевірки, суд погоджує висновок суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог в зазначеній частині.
При цьому суд бере до уваги, що на час проведення камеральної перевірки позивач перебувала на обліку в контролюючому органі як платник орендної плати з фізичних осіб, відповідно, відповідачем не перевищено повноважень при проведення камеральної перевірки та складенні відповідного акту. 
Також є правильним висновок суду першої інстанції, що  оцінка доводам позивача щодо помилковості (необ`єктивності) висновків, що містяться в  акті камеральної перевірки, перевірена судом в рамках розгляду вимоги про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
Стосовно позовних вимог про визнання протиправними дій контролюючого органу по прийняттю податкових повідомлень-рішень, суд зазначає, що прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень є функцією контролюючого органу, з огляду на положення статті 58 Податкового кодексу України, тому прийнявши оскаржені позивачем податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган реалізував власні повноваження та не вийшов за межі власної компетенції.
Факт скасування таких податкових повідомлень-рішень також не вказує на протиправність дій ГУ ДПС в цьому питанні.
Таким чином, відсутні підстави для задоволення позовних вимог в цій частині.
Також суд погоджує висновок суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог про визнання протиправними рішення  про опис майна у податкову заставу №103475-17/64 від 25.09.2018 р. та акту опису майна №393/2070000646/52-60-64 від 28.01.2020 р.
За приписами пункту 89.1 статті 89 Податкового кодексу України право податкової застави виникає:
89.1.1. у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної платником податків у  податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку;
89.1.2. у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу. 
Згідно з пунктом 89.3 статті 89 цього кодексу майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису.
До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу.
Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг.
          Враховуючи наявність за відомостями контролюючого органу у позивача податкового боргу з орендної плати ГУ ДФС у Дніпропетровській області сформовано податкову вимогу форми «Ф» № 103475-17 від 25.09.2018 р. на суму податкового боргу в розмірі 55 767,98 грн.
Тобто, прийняття керівником контролюючого органу рішення  про опис майна у податкову заставу №103475-17/64 від 25.09.2018 р. здійснення опису майна  актом №393/2070000646/52-60-64 від 28.01.2020 р. обумовлено саме наявністю податкового боргу, а  рішення про опис майна прийнято та складено акт опису майна в межах процедури погашення податкового боргу.
Відтак, таке рішення контролюючого органу та акт опису не можуть вважаться протиправними на час їх прийняття та складення.
Проте, після набрання судовим рішенням законної сили в цій справі в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень контролюючий орган на виконання підпункту 93.1.4 пункту 93.1 статті 93 Податкового кодексу України має звільнити майно позивачу від податкової застави, адже в силу приведеної правової норми податкова застава припиняється  з дня отримання платником податків внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження або в інших випадках, передбачених  статтею 55  цього Кодексу, рішення відповідного органу про визнання протиправними та/або скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов`язання.
При цьому судом враховується, що ГУ ДПС повідомлено позивача про звільнення майна позивача з-під податкової застави (а.с. 77 т.2), що підтверджено витягом про реєстрацію  в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна  реєстрації припинення обтяження 22.02.2021 р. (а.с. 78 т.2).
Стосовно позовних вимог про стягнення з бюджетних асигнувань ГУ ДПС на  користь позивача сплаченої за податковими повідомленнями-рішеннями №926624-1319-0464 від 03.05.2018 р., №3394385-5353-0464 від 01.05.2019 р., №0007175240 від 23.01.2020 р.  орендної плати з фізичних осіб за 2018 рік в розмірі 55  767,98 грн., орендної плати з фізичних осіб  за 2019 р. в розмірі 55  767,98 грн.,  штрафу в розмірі 5  576,80 грн., а всього - 117  112,76 грн., суд виходить з наступного.
Умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань визначені статтею 43 Податкового кодексу України, пунктом 43.3 якої встановлено, що   обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання та пені є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які повертаються контролюючим органом на підставі поданої платником податків  податкової декларації  за звітний календарний рік за результатами проведення перерахунку його загального річного оподатковуваного доходу) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми та/або пені.
За правилами пункту 43.5 статті 43 Податкового кодексу України контролюючий орган не пізніше ніж за п`ять робочих днів до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви готує висновок про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
На підставі отриманого висновку орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, протягом п`яти робочих днів здійснює повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені платникам податків у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Враховуючи, що позивачем до звернення до суду не подавалась контролюючому органу заява про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань, у ГУ ДПС  не виникло обов`язку із направлення органу, що здійснює казначейське обслуговування, відповідного висновку та повернення позивачу коштів.
Судом встановлено, що позивачем подано таку заяву до ГУ ДПС тільки 18.12.2020 р., про що свідчить копія такої заяви та копія накладної, долучені позивачем до апеляційної скарги (а.с. 33-37 т.2).
Таким чином, суд погоджує висновок суду першої інстанції, що позовні вимоги в цій частині  є передчасними та не можуть бути задоволені.
Доводи апелянта стосовно того, що скасування податкових повідомлень-рішень вказує на те, що сплачені нею податкові зобов`язання підлягають поверненню, а подавати заяву про повернення надміру сплачених зобов`язань до контролюючого органу не мало сенсу через триваючу процедуру ліквідації ГУ ДПС, є незмістовними.
Так, сплачені позивачем суми набудуть статусу надміру сплачених грошових зобов`язань тільки після набрання рішення в цій справі законної сили.
Думка ж позивача про відсутність сенсу у подачі заяви через триваючу процедуру ліквідації контролюючого органу взагалі є хибною, адже процедура ліквідації контролюючого органу не перешкоджає позивачу подати відповідну заяву. 
Інші доводи апелянта спростовані приведеними висновками суду.
Стосовно питання розподілу витрат на професійну правничу допомогу суд зазначає таке.
Позивач просила стягнути на її користь витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 22  000 грн.
Надаючи оцінку доводам апелянта в цій частині, суд звертає увагу на те, що висновок суду першої інстанції про стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу  допомогу в розмірі 3  000 грн. ґрунтується не на не доведеності розміру таких витрат, а на не співмірності заявленої до стягнення суми складності справи, а також на частковому задоволенні позовних вимог.  
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною третьою статті 139 КАС  України встановлено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Згідно з частиною п`ятою статті 134 КАС України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини 7 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
У постанові Верховного Суду від 26.06.2019 року у справі 200/14113/18-а зазначено, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Під час визначення суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Європейським судом з прав людини у рішеннях від 26.02.2015 у справі Баришевський проти України, заява 71660/11 та від 10.12.2009 у справі Гімайдуліна і інші проти України, заяви NN 30675/06, 30785/06, 32818/06, 34468/06 та 49001/06 зазначено, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку,  що заявлений до стягнення  розмір витрат на професійну правничу допомогу в сумі 22  000 грн. є неспівмірним зі  складністю справи,  виконаними адвокатом роботами (наданими послугами), обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт,  ціною позову.
Враховуючи зазначені обставини, а також часткове задоволення позову (із заявлених п`яти вимог задоволена  одна позовна вимога), суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що розмір витрат на професійну правничу допомогу адвоката у цьому випадку має бути зменшений та повинен складати 3 000,00 грн.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 р. в справі № 160/8749/20 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 р. в справі № 160/8749/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, головного державного ревізора-інспектора  відділу адміністрування податків та зборів з фізичних осіб Лівобережного управління  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Перехрестової Лариси Юріївни, третя особа на стороні відповідачів, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Дніпровська міська рада, про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 24.05.2021 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 25.05.2021 р.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко