ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/5741/20	
                                                                                Суддя І інстанції – Артоуз О.О.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Мельника В.В.,     
за участю секретаря судового засідання Трошиної А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД»  до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, - 

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «ПРОД ГРУП ЛТД» звернулося до суду з вищевказаним позовом, в якому просило:
визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.04.20 року №1513242/40740827; №1513261/40740827; №1513262/40740827; №1513264/40740827; №1513266/40740827; №1513268/40740827; №1513269/40740827; №1513270/40740827 ;
зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні у реєстрації податкової накладної №18 від 31.05.2019; №29 від 30.06.2019; №20 від 31.07.2019; №15 від 31.08.2019; №18 від 30.09.2019; №24 від 31.10.2019; №23 від 30.11.2019; №24 від 31.12.2019.
В обґрунтування позовних вимог вказує, що в рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних не зазначено підкреслень тих документів, які на думку контролюючого органу не надані, що робить ці рішення  формальними, та такими, що не гуртуються на результатах аналізу пакету документів платника податків, які надавалися до перевірки і свідчать про реальний характер господарських операцій. Крім того вказує, що не визначено конкретно критерії ризиковості, що визначені пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку під які може підпадати підприємство.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2020 року позов було задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує, що підставою прийняття оскаржених рішень було ненадання підприємством копій  первинних документів, передбачених пунктом 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 21.02.2018 р. № 117. Комісія ГУ ДПС у Запорізькій області приймала оскаржені рішення на підставі тих документів, які надавались на розгляд Комісії.
У судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідачів підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник  ТОВ «ПРОД ГРУП ЛТД» не з`явився, про час та місце слухання справи повідомлялися належним чином. 
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального права, правову оцінку досліджених судом доказів по справі, суд апеляційної інстанції приходить до висновку що  апеляційна скарга не підлягає задоволенню  з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ   «ПРОД ГРУП ЛТД» (код ЄДРПОУ 40740827) зареєстроване як юридична особа у встановленому законом порядку, про що в Єдиному державному реєстрі про проведення державної реєстрації юридичної особи міститься запис № 1 103 102 0000 041006, дата запису 12.08.2016. 
Позивач у період травня-грудня 2019 року мав господарські взаємовідносини з Фермерським господарством «ПРОГРЕС АГРО ПЛЮС» (ЄДРПОУ 40209149).
Господарські операції здійснювались на підставі укладеного між ТОВ «ПРОД ГРУП ЛТД» та ФГ «ПРОГРЕС АГРО ПЛЮС» Договору про надання юридичних послуг №01/04/2019-15 від 01.04.2019, за яким ТОВ «ПРОД ГРУП ЛТД» - Виконавець, а ФГ «ПРОГРЕС АГРО ПЛЮС» - Замовник, предметом Договору є надання юридичних послуг, кількість та ціна яких визначається в актах надання послуг та перелік наданих послуг зазначено в Звітах про надання послуг (робіт).
Надання послуг у період травня-грудня 2019 року згідно з Договором №01/04/2019-15 від 01.04.2019, підтверджується актами надання послуг, а саме:
№235 від 31.05.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №235 від 31.05.2019;
№271 від 30.06.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №271 від 30.06.2019;
№296 від 31.07.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №296 від 31.07.2019;
№319 від 31.08.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №319 від 31.08.2019;
№348 від 30.09.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №348 від 30.09.2019;
№380 від 31.10.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №380 від 31.10.2019;
№405 від 30.11.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №405 від 30.11.2019;
№432 від 31.12.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №432 від 31.12.2019.
Розрахунки за послуги в повному обсязі, підтверджується банківською випискою від 04.02.2020 в складі платіжного доручення №44, на суму 21 600,00 грн., в т.ч. ПДВ 3 600,00 грн., що також відображено в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 361 за період з 01.04.2019 по 31.03.2020 року.
Послуги, які ТОВ «ПРОД ГРУП ЛТД» було реалізовано на адресу ФГ «ПРОГРЕС АГРО ПЛЮС», були придбані у ТОВ «ЕЛЬМА СТАНДАРТ» (код 41231107), яке не є платником ПДВ, та перебуває на спрощеній системі оподаткування.
Господарські операції між ТОВ «ПРОД ГРУП ЛТД» та ТОВ «ЕЛЬМА СТАНДАРТ» здійснювались на підставі Договору про надання юридичних послуг №01/04-2019-17 від 01.04.2019 року. Постачання послуг, номенклатура, кількість та ціна яких визначається в актах надання послуг та перелік наданих послуг зазначено в Звітах про надання послуг (робіт). Надання послуг згідно з Договором №01/04-2019-17 від 01.04.2019, підтверджується актами здачі-приймання робіт (надання послуг), а саме:
№346 від 31.05.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №346 від 31.05.2019;
№508 від 30.06.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №508 від 30.06.2019;
№598 від 31.07.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №598 від 31.07.2019;
№686 від 31.08.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №686 від 31.08.2019;
№811 від 30.09.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №811 від 30.09.2019;
№850 від 31.10.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №850 від 31.10.2019;
№1019 від 30.11.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №1019 від 30.11.2019;
№1099 від 31.12.2019 зі Звітом про надання послуг до Акту №1099 від 31.12.2019.
Розрахунки за послуги ще не здійснено, що відображено в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 6851 за період з 01.04.2019 по 31.03.2020.
На дату виникнення податкових зобов`язань, відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), а саме надання послуг, що підтверджується зазначеними вище документами, позивачем на виконання п. 201.10 ст. 201 ПКУ складено податкові накладні: №18 від 31.05.2019, №29 від 30.06.2019, №20 від 31.07.2019, №15 від 31.08.2019, №18 від 30.09.2019, №24 від 31.10.2019, №23 від 30.11.2019, №24 від 31.12.2019, після чого вони направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманими квитанціями №9123479813 від 12.06.2019, №9144916373 від 05.07.2019, №9174061193 від 08.08.2019, №9204083515 від 10.09.2019, №9237388645 від 11.10.2019, №9269151213 від 13.11.2019, №9299331573 від 12.12.2019, №9330079674 від 15.01.2020, податкові накладні прийняті, але їх реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації є: відповідність ПН/РК вимогам пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Крім того, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Позивач відповідно до наданого п.14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України№117 від 21.02.2018 (далі Порядок №117) права направив повідомлення: №05-12/2019 ПАП юр 2400 від 02.04.2020, відповідно в яких подав письмові пояснення щодо господарських операцій, які стали підставою для складання податкових накладних №18 від 31.05.2019, №29 від 30.06.2019, №20 від 31.07.2019, №15 від 31.08.2019, №18 від 30.09.2019, №24 від 31.10.2019, №23 від 30.11.2019, №24 від 31.12.2019 та копії первинних документів бухгалтерського обліку, оформлених під час здійснення описаних вище господарських операції з надання послуг. 
Вказані у Повідомлені документи відповідачем прийнято, проте рішеннями комісії Головного управлінні ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації за:
№1513242/40740827 від 06.04.2020 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №18 від 31.05.2019;
№1513261/40740827 від 06.04.2020 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №29 від 30.06.2019;
№1513262/40740827 від 06.04.2020 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №20 від 31.07.2019;
№1513264/40740827 від 06.04.2020 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №15 від 31.08.2019;
№1513266/40740827 від 06.04.2020 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №18 від 30.09.2019;
№1513268/40740827 від 06.04.2020          позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №24 від 31.10.2019;
№1513269/40740827 від 06.04.2020 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №23 від 30.11.2019;
№1513270/40740827 від 06.04.2020 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №24 від 31.12.2019,
з підстав: «ненадання платником податку документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності спірних у цій справі актів індивідуальної дії та безпідставності їх прийняття, а також невідповідності змісту вимогам, що висуваються до їх обґрунтування та форми.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Згідно з п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як зазначено у п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
У Листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено, що платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України ; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Аналізуючи зазначені правові норми суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що фіскальний орган був зобов`язаний у Квитанціях чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп.1.6 п.1 Критеріїв, а і на відповідне рішення, яким позивача віднесено до переліку ризикових платників. В той же час належної мотивації підстав та причин віднесення  позивача до ризикових платників податків відповідно до пп.1.6 п.1 Листа Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 оскаржуване рішення не містить
Протоколу засідання Комісії, ані переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, ані матеріалів, на підставі яких платника податків віднесено до такого переліку відповідачем не надано ані до суду першої інстанції, ані під час апеляційного перегляду.
У п.п.18-21 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117, передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Згідно з п.2 «Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації», затвердженого 13.06.2017 наказом Міністерства фінансів України №566, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 16.06.2017 за №752/30620 (надалі – «Порядок роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації»), комісія є постійно діючим колегіальним органом при ДФС, що діє в межах повноважень, визначених пунктом 201.16 статті 201 розділу V Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року №190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації».
Як зазначено у п.18 «Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації», Комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Аналогічні вимоги містить і п.21 «Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації», затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117 (надалі – «Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації») комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
В той же час, відповідачем не надано доказів результатів проведених звірок/перевірок інформаційних джерел та наданих позивачем документів.
Згідно з п.19 «Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації» протокол засідання Комісії повинен містити перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядались на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті Комісією рішення.
У п.17 «Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації», зокрема, зазначено, що під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні. Забезпечення обліку матеріалів роботи комісії контролюючого органу покладається на секретаря такої комісії. 
В той же час відповідачем не надано протоколу засідання Комісії під час прийняття оскаржуваного Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, матеріалів роботи комісії тощо.
Судом першої інстанції вірно надано оцінку документам первинної податкової та бухгалтерської звітності по взаємовідносинах позивача з ФГ «ПРОГРЕС АГРО ПЛЮС», ТОВ «ЕЛЬМА СТАНДАРТ» та ТОВ «ВАШ ПРТНЕР»  наявність у позивача ділової мети і вчинення господарських операцій з метою отримання економічного ефекту . 
Крім того як вірно звернув увагу суд першої інстанції складення складських документів та інвентаризаційних описів не передбачено умовами договорів та самими обставинами вчиненого правочину, то, відповідно, відсутні підстави їх надання разом з документами, що підтверджують обставини здійснення господарської операції, за якою складено податкову накладну.
Визнаючи протиправними та скасовуючи рішення відповідача про відмову реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних суд першої інстанції вірно виходив з тих обставин, що останні прийнято без додержання процедури розгляду  матеріалів, не наведено мотивації віднесення  ТОВ «ПРОД ГРУП ЛТД» до ризикових платників податків.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Дійшовши обґрунтованого висновку про протиправність оскаржених рішень відповідача, суд першої інстанції вірно виходив із того, що належним способом захисту порушеного права є не лише скасування таких рішень відповідача, а й зобов`язання останнього зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області   - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі.
          В повному обсязі постанова складена 29 квітня 2021 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник