ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 березня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/6016/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В.,
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.11.2020 року (головуючий суддя Калашник Ю.В.)
в адміністративній справі №280/6016/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Проектно-будівельна компанія "Техно-Інжиніринг"      до відповідачів  Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-1),  Державної податкової служби України (відповідач-2) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії. 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ «Проектно-будівельна компанія «Техно-Інжиніринг» звернувся 02.09.2020 року до суду з позовом до відповідачів  Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-1),  Державної податкової служби України (відповідач-2) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення від 04.02.2020 №8552 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким визначено, що ТОВ «ПБК «Техно-Інжиніринг» відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку;
- зобов`язати відповідача-1 виключити ТОВ «ПБК «Техно-Інжиніринг» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;
- визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1668004/37738378 від 25.06.2020, №1668000/37738378 від 25.06.2020, №1667989/37738378 від 25.06.2020, №1667998/37738378 від 25.06.2020;
- зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 18.05.2020, №2 від 18.05.2020, №3 від 18.05.2020, №4 від 18.05.2020.
В обґрунтування позову вказав, що рішення контролюючого органу від 04.02.2020 №8552 не містить належної мотивації підстав і причин віднесення ТОВ «ПБК «Техно-Інжиніринг» до ризикових платників податків. Вказує, що відповідно до положень постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» внесення скаржника до переліку ризикових платників перешкоджає провадженню господарської діяльності останнього з огляду на те, що оскаржуване рішення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. Так, комісією ГУ ДПС у Запорізькій області безпідставно прийняті рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 18.05.2020, №2 від 18.05.2020, №3 від 18.05.2020, №4 від 18.05.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що реальність господарських операцій, в межах яких виписано вказані податкові накладні підтверджується первинними документами, які разом із письмовими поясненнями були направлені відповідачу-1, яким в подальшому було прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації вказаних накладних №1668004/37738378 від 25.06.2020, №1668000/37738378 від 25.06.2020, №1667989/37738378 від 25.06.2020, №1667998/37738378 від 25.06.2020. Звертає увагу суду, що відповідачем в оскаржуваних рішенях, всупереч встановленій формі оформлення рішення, затвердженої порядком, не було вказано яких саме первинних документів останньому не вистачало для прийняття позитивного рішення щодо реєстрації податкових накладних, а саме відповідач повинен був підкреслити, відповідно до правил оформлення, ті первинні документи, яких йому не вистачило.  Враховуючи викладене, просить скасувати оскаржувані рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області та зобов`язати відповідача-2 зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23.11.2020 року позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 04.02.2020 №8552 про відповідність ТОВ «Проектно-будівельна компанія «Техно-Інжиніринг» критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку;
- зобов`язано Головне управління ДПС у Запорізькій області виключити ТОВ «Проектно-будівельна компанія «Техно-Інжиніринг» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку;
- визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1668004/37738378 від 25.06.2020, №1668000/37738378 від 25.06.2020, №1667989/37738378 від 25.06.2020, №1667998/37738378 від 25.06.2020;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1, №2, №3, №4 від 18.05.2020, складені ТОВ «Проектно-будівельна компанія «Техно-Інжиніринг».
Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що за формою та змістом рішення контролюючого органу № 8552 від 04.02.2020 відповідає вимогам Додатку № 4 до Порядку №1165. Так, у рішенні зазначено про відповідність платника податку ТОВ «ПБК «Техно-Інжиніринг» критеріям ризиковості платника, зокрема, п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)». В оскаржуваному рішенні вказане поле заповнено та зазначено таке «платником податку та/або його контрагентами, згідно даних ЄРПН, здійснено реалізацію товарів/послуг, відмінних від придбаних». Однак, таке рішення не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку за ознакою - «невідповідність реалізованих товарів/послуг придбаним», як і не містить доказів наявності податкової інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи. Також відповідачем не надано копію протоколів засідань Комісії під час прийняття оскаржуваного рішення, матеріалів роботи комісії тощо, тобто контролюючим органом документально не доведено додержання процедури розгляду матеріалів; не надано жодних доказів, які досліджувалися під час засідання комісії, та які слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення. Отже, відповідачем не надано доказів, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій при прийнятті оскаржуваного рішення від 04.02.2020 №8552, відтак суд дійшов висновку висновку, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання за ознакою «невідповідність реалізованих товарів/послуг придбаним», у зв`язку з чим рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 04 лютого 2020 року № 8552 є протиправним та підлягає скасуванню. Отже, ну думку суду, належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Головного управління ДПС у Запорізькій області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. За таких обставин, дійшов висновку про наявність правових підстав для зобов`язання Головне управління ДПС у Запорізькій області виключити позивача з переліку ризикових платників податків. Щодо позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1668004/37738378 від 25.06.2020, №1668000/37738378 від 25.06.2020, №1667989/37738378 від 25.06.2020, №1667998/37738378 від 25.06.2020 та зобов`язання відповідача 2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 18.05.2020, №2 від 18.05.2020, №3 від 18.05.2020, №4 від 18.05.2020, суд першої інстанції зазначив, що рішення Комісії Державної податкової служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. Оскаржуваними спірними рішеннями комісії ГУ ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних, а підставою зазначеного рішення зазначено неподання платником податку копій документів, при цьому рішення не містять підкреслень тих документів, які позивачем не надано, а надані позивачем первинні документи підтверджували здійснення господарської операції по поданим податковим накладним. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Оскільки зміст оскаржуваних рішень дає підстави стверджувати, що відповідач-1, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясував специфіку проведених господарських операцій та не визначив документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу, відтак спірні рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем-1 (Головне управління ДПС у Запорізькій області) подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
          В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що комісією прийняті рішення від 25.06.2020 року №1668004/37738378, №1668000/37738378, №1667989/37738378, №1667998/37738378 про відмову у реєстрації податкових накладних №1, №2, №3 та №4 від 18.05.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Вважає, що відповідачем правомірно прийняті рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних. Окрім того, зазначає, що внесення контролюючим органом платника податку до переліку ризикових платників податків або прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, яка сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків. Також, включення суб`єктом владних повноважень до бази даних певної інформації не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.
Від позивача надійшов відзив а апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
          Розгляд справи здійснено в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що рішенням Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області від 04.02.2020 №8552 ТОВ «ПБК «Техно-Інжиніринг» включено до переліку ризикових платників за критерієм: п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, а саме: у зв`язку із тим, що «платником податку та/або його контрагентами, згідно даних ЄРПН, здійснено реалізацію товарів/послуг, відмінних від придбання» (а.с.58).
Згідно отриманих позивачем квитанцій від 19.06.2020 №9131957141, від 19.06.2020 №  9131944064, від 11.06.2020 №  9129239060, від 11.06.2020 №  9129248807, податкові накладні прийняті, але реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації є: ПН відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (а.с.39-42).
На виконання вимог відповідача-1, позивач, повідомленням №  2 від 22.06.2020 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, надав пояснення разом із документами про підтвердження реальності здійснення операції по спірним податковим накладним.
Рішеннями комісії ГУ ДПС у Запорізькій області від 25.06.2020:
- №1668004/37738378 відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 18.05.2020; 
- №1668000/37738378 відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 18.05.2020; 
- №1667989/37738378 відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 18.05.2020;
- №1667998/37738378 відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 18.05.2020. 
Позивач не погоджується з рішеннями відповідача-1 про відмову в реєстрації податкових накладних №1, №2, №3, №4 від 18.05.2020.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України,  норми Постанови Кабінету Міністрів України №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11 грудня 2019 року, якою, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі – Податковий кодекс України).
Щодо задоволення судом першої інстанції позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення відповідача-1 від 04.02.2020 №8552 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким визначено, що ТОВ «ПБК «Техно-Інжиніринг» відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та зобов`язання відповідача-1 виключити ТОВ «ПБК «Техно-Інжиніринг» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне. 
Відповідно до пп. 20.1.45. п.  20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пп. 62.1.2 п. 62.1 ст. 62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом, серед іншого, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до п. 71.1 ст. 71 ПК України, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Згідно з п. 74.1, 74.3 ст. 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Аналіз зазначених норм дає підстави для висновку, що інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визначені протиправними в установленому порядку. 
Водночас, дії контролюючого органу щодо внесення до єдиної бази даних інформації, незалежно від джерела отримання (чи то внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання комісії, яка вирішує питання про реєстрації податкових накладних в ЄРПН), мають характер службової діяльності відповідних службових осіб по інформаційно-аналітичному забезпеченню діяльності цього органу. Інформація, зібрана, відповідно до норм ПК, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими/службовими особами контролюючих органів для виконання покладених на них функцій та завдань з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.   
Така правова позиція відповідає висновкам, що зазначені в постанові Верховного Суду від 12.11.2020 року у справі 240/3906/19.
Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Верховним Судом неодноразово зроблено висновок щодо застосування наведених вище норм у подібних правовідносинах (зокрема, в постановах Верховного Суду від 20.11.2019 у справі N480/4006/18, від 03.03.2020 у справі N 240/3665/19, від 05.08.2020 у справі N 520/5692/19, від 21.08.2020 N 520/6051/19, від 29.09.2020 у справі N 440/1385/19).
Згідно із ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів апеляційної інстанції не вбачає підстав для не застосування зазначених норм.
Так, згідно з висновком Верховного Суду використання контролюючим органом податкової інформації, наявної в інформаційних системах ДФС, або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб, зокрема, віднесення позивача до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК та є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. 
Безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, не порушує права та інтереси позивача. 
Включення Комісією контролюючого органу платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, є передумовою зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
У подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку відповідних письмових пояснень та запитуваних копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування є підставою для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. 
Саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи таке рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом своїх прав. 
У межах такого спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
При цьому, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, так само, як і протокол Комісії, не породжують правових наслідків для позивача та не порушують його права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується контролюючим органом для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі в межах його повноважень та в цілях виконання ним визначених нормами Податкового кодексу України функцій.
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком № 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
За формою та змістом рішення контролюючого органу № 8552 від 04.02.2020 відповідає вимогам Додатку № 4 до Порядку № 1165 (а.с. 58).
Так, у рішенні № 8552 від 04.02.2020 зазначено про відповідність платника податку ТОВ «ПБК «Техно-Інжиніринг» критеріям ризиковості платника, зокрема, п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.  
Бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)». 
Враховуючи те, що за формою та змістом рішення контролюючого органу № 8552 від 04.02.2020 відповідає вимогам Додатку № 4 до Порядку № 1165 (а.с. 58), то відсутні підстави для його скасування.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасовано рішення відповідача-1 від 04.02.2020 №8552 про відповідність ТОВ «Проектно-будівельна компанія «Техно-Інжиніринг» критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а також щодо зобов`язання виключити ТОВ «Проектно-будівельна компанія «Техно-Інжиніринг» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції в цій частині в задоволені позовних вимог слід відмовити.
Щодо задоволених позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування  рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.06.2020 року №1668004/37738378, №1668000/37738378, №1667989/37738378, №1667998/37738378 та зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 18.05.2020 року №1, №2, №3, №4 від 18.05.2020, складені ТОВ «Проектно-будівельна компанія «Техно-Інжиніринг», то колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступе.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII), яким змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Постановою Кабінету Міністрів України №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11 грудня 2019 року, якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 2 Порядку 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - це визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а»  або  «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
Матеріалами справи підтверджується, що в межах господарської діяльності, між ТОВ «МЕТІНВЕСТ ІНЖИНІРИНГ» (Генпідрядник) та ТОВ «ПРОЕКТНО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ТЕХНО-ІНЖИНІРИНГ» (Субпідрядник) укладено договір субпідряду №2561/20 від 03 квітня 2020 року на будівельно-монтажні, пусконалагоджувальні роботи, відповідно до якого 18.05.2020 позивач у повному обсязі виконав роботи з аспірації бункерної естакади і БЗУ, ливарного двору та налаштування пристроїв пітометражних лючків, тимчасового риштовання, лісів (БЕ і БЗУ, ЛД) згідно підписаних актів виконаних робіт від 18.05.2020 на загальну суму 852 000грн., у т.ч. ПДВ 142 000грн.
За правилом першої події (надання послуг), позивачем складено та направлено на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 18.05.2020:
№1 на суму 306 000 грн. з ПДВ;
№2 на суму 378 000грн. з ПДВ;
№3 на суму 84 000 грн. з ПДВ;
№4 на суму 84 000 грн. з ПДВ.
Натомість, згідно отриманих квитанцій від 19.06.2020 №9131957141, від 19.06.2020 №  9131944064, від 11.06.2020 №  9129239060, від 11.06.2020 №  9129248807, зазначені  податкові накладні прийняті, але реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації є: 
- ПН відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (а.с.39-42).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позивач, на виконання вимог відповідача-1, повідомленням №  2 від 22.06.2020 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, - надав пояснення разом із документами про підтвердження реальності здійснення операції по спірним податковим накладним.
Водночас, Рішеннями комісії ГУ ДПС у Запорізькій області від 25.06.2020: 
- №1668004/37738378 відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 18.05.2020;
- №1668000/37738378 відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 18.05.2020; 
- №1667989/37738378 відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 18.05.2020;
- №1667998/37738378 відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 18.05.2020.  
Підставою відмови в реєстрації спірних податкових накладних у рішенні зазначено: «Ненадання платником податків копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити)». У графі «додаткова інформація» зазначено: відсутні рахунок-фактури, документи транспортування (інвентаризаційні описи), довіреність (а.с.44-48).
Постановою Кабінету Міністрів України №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11 грудня 2019 року, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165).
Згідно з п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено  податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу  податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
За визначенням, наданим у підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За приписами пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Так, відповідно до отриманих позивачем квитанцій, реєстрація спірних накладних зупинена у зв`язку із їх відповідністю пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Разом з тим, вищезазначені Квитанції не містить інформації, які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що рішення Комісії Державної податкової служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. 
При цьому, не чіткість викладення вимог посилює спірні відносини між суб`єктом господарювання та суб`єктом владних повноважень. 
З матеріалів справи вбачається, рішеннями комісії ГУ ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації податкових накладних №1, №2, №3, №4, а підставою зазначених рішень вказано неподання платником податку копій документів, при цьому рішення не містять підкреслень тих документів, які позивачем не надано.
Однак матеріалами справи підтверджується, що позивачем були надані первинні документи, які підтверджували здійснення господарської операції по поданим податковим накладним. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, матеріали справи не містять.
Зміст рішень комісії ГУ ДПС у Запорізькій області про відмову у реєстрації податкових накладних №1, №2, №3, №4 дає підстави для висновку, що відповідач-1, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясував специфіку проведених господарських операцій та не визначив документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу. 
Отже, доводи контролюючого органу про те, що прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних було неможливо із огляду на ненадання позивачем складських документів (інвентаризаційних документів) - спростовуються.
Відповідно до ст. 961 Цивільного кодексу України, товарний склад на підтвердження прийняття товару видає один із таких складських документів: складську квитанцію; просте складське свідоцтво; подвійне складське свідоцтво.
При цьому, наявність таких документів можливе лише у випадку укладання договору складського зберігання ( ст. 957 ЦК України).
Доказів укладання позивачем такого договору матеріали справи не містять.
Відтак, вимоги відповідача-1 щодо надання складських документів не ґрунтуються на положеннях чинного законодавства.
Аналіз первинних документів дають підстави для висновку про підтвердження ними господарських операцій, за якими складено податкові накладні №1, 32, №3, №4, які позивач надав контролюючому органу.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції відповідач-1, обмежився лише загальною оцінкою наданих позивачем документів, без зазначення конкретних документів, що мають бути надані для усунення сумніву щодо здійснення господарських операцій, тому рішення відповідача-1 про відмову у реєстрації податкових накладних №1, №2, №3, №4 - прийняті без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, тому є не обґрунтованими та підлягають скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні від 18.05.2020 №1, №2, №3, №4 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Адміністративний позов може містити вимоги про зобов`язання відповідача суб`єкта владних повноважень прийняти рішення або вчинити певні дії. У разі задоволення позову суду надається право прийняти рішення про зобов`язання відповідача вчинити певні дії.
З викладеного слідує, що законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1, №2, №3, №4 від 18.05.2020 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржені рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних №1668004/37738378 від 25.06.2020, №1668000/37738378 від 25.06.2020, №1667989/37738378 від 25.06.2020, №1667998/37738378 від 25.06.2020 прийняті з порушенням приписів податкового законодавства, у зв`язку з чим, вони підлягають скасуванню із зобов`язанням Державної податкової служби України зареєструвати подану позивачем податкові накладні від 18.05.2020 №1, №2, №3, №4 з зобов`язанням Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1, №2, №3, №4 від 18.05.2020 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
Однак, в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 04.02.2020 №8552 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (яким визначено, що ТОВ «ПБК «Техно-Інжиніринг» відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку) та в частині зобов`язання Головне управління ДПС у Запорізькій області виключити ТОВ «ПБК «Техно-Інжиніринг» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості – рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, та в цих частинах слід відмовити в задоволенні позову. 
Вищезазначене є мотивом для часткового відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача в частині спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги в частині спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому можуть бути підставою для часткового його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – задовольнити частково.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.11.2020 – скасувати в частинах задоволення позовних вимог щодо:
          - визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 04.02.2020 №8552 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким визначено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Проектно-будівельна компанія "Техно-Інжиніринг"  відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку;
         - зобов`язання Головне управління ДПС у Запорізькій області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Проектно-будівельна компанія "Техно-Інжиніринг"      з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості,
           та в цих частинах - відмовити в задоволенні позову. 
           В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу ст. 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
          Повний текст судового рішення виготовлено 25.03.2021.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова