ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/12589/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Огурцов О.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  07 квітня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого:           Бєлової Л.В.
суддів:                     Аліменка В.О., Безименної Н.В.   

за участю секретаря судового засідання: Лещенко В.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 лютого 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» до Офісу великих платників податків ДФС (Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У липні 2019 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд», звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.12.2018 №0009854103, №0009864103; від 29.03.2019 № 0001614103.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 лютого 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. 
Не погоджуючись з таким рішенням суду, позивачем подано апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, а висновки не відповідають обставинам справи. 
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 лютого 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 24 червня 2020 року. 
22 червня 2020 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив Офісу великих платників податків ДПС, в якому відповідач повністю підтримав позицію суду першої інстанції та вказував про відсутність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги. 
Відповідач вказав, що за наданими документами неможливо встановити та підтвердити реальність існування правовідносин, які були здійснені між позивачем та контрагентами, що і було підтверджено в судовому засіданні суду першої інстанції. 
23 червня 2020 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшло клопотання позивача про перенесення розгляду справи у зв`язку з обмеженнями, введеними Кабінетом Міністрів України, спрямованими на попередження поширення коронавірусної хвороби COVID-19.
Протокольною ухвалою Шостого апеляційного суду від 24 червня 2020 року клопотання позивача про перенесення розгляду справи у зв`язку з карантинними обмеженнями задоволено, розгляд справи відкладено до закінчення карантину. 
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», відповідно до  статті 29  Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб» з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 р. Кабінет Міністрів України постановив: установити з 12 березня 2020 року до 22 травня 2020 року на всій території України карантин. 
В подальшому, дію карантину, встановленого цією Постановою, продовжено на всій території України згідно з Постановами КМ    № 392 від 20.05.2020,  № 500 від 17.06.2020,  № 641 від 22.07.2020,  № 760 від 26.08.2020,  № 956 від 13.10.2020,  № 1236 від 09.12.2020.
13 січня 2021 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли пояснення Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» з додатками (т. 1, а.с. 152 - т. 39, а.с. 104), в яких позивач вказував, що суд першої інстанції вийшов за межі предмету доказування у цій справі, оскільки за результатами перевірок в актах перевірок жодних зауважень щодо повноти, змісту та оформлення наданих первинних документів висловлено не було, тому вони не входять до предмету доказування, оскільки не заперечувались контролюючим органом. Також, позивач наголошував на реальності господарських операцій між Товариством з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» та контрагентами. 
Враховуючи, що карантинні заходи на території України продовжуються, однак з огляду на необхідність розгляду справи в розумний термін, учасників справи повістками-повідомленнями та телефонограмами було повідомлено про призначення апеляційної скарги у справі № 640/12589/19 до розгляду 09 лютого 2021 року. 
09 лютого 2021 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшло клопотання представника ТОВ «Кернел-Трейд» про заміну сторони відповідача Офісу великих платників податків ДФС на правонаступника Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків. 
Протокольною ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року вищевказане клопотання задоволено, відповідача змінено його правонаступником - Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків. 
16 лютого 2021 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли пояснення Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд», в яких представником позивача викладено додаткові доводи щодо наявності підстав для задоволення вимог апеляційної скарги, а також посилання на правові позиції Верховного Суду. 
04 березня 2021 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли пояснення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в яких відповідач вказував, що подані ТОВ «Кернел-Трейд» не були надані до суду першої інстанції, тому не повинні бути взяті до уваги апеляційним судом. 
У відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції 17 березня 2021 року представники позивача зазначили, що надані до апеляційного суду копії первинних документів (т. 1, а.с. 152 - т. 39, а.с. 104) не є новими доказами, останні надавались суду першої інстанції та були предметом досліджені, однак були розміщені на флеш-носії (т. 1, а.с. 118).
Представники позивача вказували, що ТОВ «Кернел-Трейд» було надано договори, видаткові накладні, ТТН, платіжні документи, при цьому наполягали, що в актах перевірки контролюючий орган не вказував про недостатність первинної документації, спірні податкові повідомлення-рішення теж не були винесені внаслідок неповноти первинних документів. 
На думку апелянта, реальність операцій підтверджується розумною економічною метою та відповідає господарській діяльності позивача, викладені в акті перевірки зауваження до контрагентів не можуть бути підставою для притягнення до відповідальності саме позивача, оскільки стосуються відносин між контрагентами і третіми особами. 
Представники відповідача вказували, що договір не є єдиним первинним документом, а інші документи, передбачені договорами, не були надані. Зазначили, що платник податків має надати всю документацію, яка складалась на виконання договорів.
При цьому, представники контролюючого органу не заперечували факт сплати ТОВ «Кернел-Трейд» сум податку на додану вартість та факт наявності виписаних контрагентами податкових накладних, та лише вказали, що мають сумнів, що позивач придбавав відповідні товари саме у цих контрагентів. 
Заслухавши в судовому засіданні суддю доповідача, пояснення учасників процесу, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, наданих письмових та усних пояснень, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у період з 23.10.2018 по 15.11.2018 Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві   проведена документальна позапланова перевірка   Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» по декларації за серпень 2018 року (реєстраційний номер 9199391681 від 17.09.2018) з урахуванням уточнюючих розрахунків з метою перевірки відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн.
За результатами перевірки складено акт від 15.11.2018 № 3483/28-10-41-03/31454383, яким встановлено порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України в результаті чого завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за серпень 2018 року у сумі 21 911 625,00 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 1 925 852,00 грн. та порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення сум які підлягають бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за серпень 2018 року у сумі 19 85 773,00 грн. (а.с. 21-44)
05.12.2019 на підставі зазначеного акту перевірки були прийняті податкові повідомлення - рішення №0009854103, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2018 року на 19 985 773,00 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 9 992 887,00 грн. та   №0009864103, яким зменшено розмір від`ємного значення суми суми податку на додану вартість за серпень 2018 року на 1 925 852,00 грн. (а.с. 78, 80)
У період з 19.02.2019 по 06.03.2019 Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві   проведено документальну позапланову перевірку   Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» по декларації за грудень 2018 року (реєстраційний номер 9306812759 від 17.01.2019) з урахуванням уточнюючих розрахунків з метою перевірки відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. 
За результатами перевірки складено акт від 06.03.2019 № 555/28-10-41-03/31454383, яким встановлено порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України в результаті чого завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року на загальну суму ПДВ 55 515 262,02 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2018 року на 28 907 784,99 грн. та за жовтень 2018 року на 29 607 477,05 грн. (а.с. 44-76)
29.03.2019 на підставі зазначеного акту перевірки були прийнято податкове повідомлення - рішення № 000614103, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2018 року на 55 515 262,00 грн. (а.с. 77)
Вважаючи податкові повідомлення-рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Суд першої інстанції у задоволенні адміністративного позову відмовив та зазначив, що позивачем не надано суду належних доказів на підтвердження реальності та товарності фінансово-господарських відносин з контрагентами ТОВ «Зерно Трест», ТОВ «БЦ Агролідер», ТОВ «Агролізінг ЛТД», ТОВ «Агроніка 2016», ТОВ «Агровнесок», ТОВ «Агрофірма Грейн Плюс», ТОВ «Форвард Трейд», ТОВ «Бізнесхолдинггруп», ТОВ «Альянс Агро АП», ПП «Агроекоконсалт», ТОВ «Хотей Груп», ТОВ «Тім Агро Трейд», ТОВ «Машівка-Агро-Альянс», ТОВ «Цито Оптіма», ТОВ «Альянс Агро АП», а отже не доведено факт здійснення поставки товару.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне. 
Відповідно до частини першої ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до пп.14.1.181  п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з      розділом V цього Кодексу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до      статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податкуза ставкою, встановленою пунктом      193.1     статті      193     цього      Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з п.  198.3  ст.  198 Податкового кодексу України, нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.  198.1  ст.  198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з п.198.2  ст.198 Податкового кодекс України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України,  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог      статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом      201.11     статті      201     цього  Кодексу.
Згідно з п.  201.10  ст.201 Податкового кодексу України, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З наведених законодавчих положень слідує, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених в ціні товару (послуги) та зменшення суми оподаткованого доходу на суму понесених витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг), а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Згідно зі статтями  1,  3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»,    первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 1 та ч. 2        ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
За певних обставин подані позивачем документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. У податкових спорах суди встановлюють чи підтверджують документи і розкривають, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, перевірці підлягали фінансово-господарські правовідносини з контрагентами-постачальниками   ТОВ «Зерно Трест», ТОВ «БЦ Агролідер», ТОВ «Агролізінг ЛТД», ТОВ «Агроніка 2016», ТОВ «Агровнесок», ТОВ «Агрофірма Грейн Плюс», ТОВ «Форвард Трейд», ТОВ «Бізнесхолдинггруп», ТОВ «Альянс Агро АП», ПП «Агроекоконсалт», ТОВ «Хотей Груп», ТОВ «Тім Агро Трейд», ТОВ «Машівка-Агро-Альянс», ТОВ «Цито Оптіма», ТОВ «Альянс Агро АП» за договорами поставки зернових культур.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не надано достатніх первинних документів, які мали складатися   відповідно до умов договорів укладених з контрагентами, зокрема доказів на підтвердження здійснення оплати,   та використання товару у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку. 
В той же час, колегія суддів звертає увагу, що адміністративному суду при вирішенні адміністративного спору належить перевірити, зокрема, обґрунтованість саме тих висновків, стосовно обставин спірних правовідносин, які покладені суб`єктом владних повноважень в основу спірного рішення (відмови). Перевірка судом інших обставин спірних правовідносин виходить за межі предмету доказування в адміністративній справі і має своїм фактичним наслідком перебирання судом на себе функцій суб`єкта владних повноважень та    мотивування спірного рішення (відмови) додатковими фактичними підставами, що не відповідає запровадженому    ст. 6 Конституції України    принципу розподілу державної влади та  ст. 8 Конституції України  принципу верховенства права. 
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11 грудня 2018 року у справі № 758/281/17 та підлягає врахуванню відповідно до приписів частини п`ятої  статті 242 КАС України. 
Так, як вбачається з акту перевірки від 15.11.2018 № 3483/28-10-41-03/31454383, контролюючим органом було встановлено порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України в результаті чого завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за серпень 2018 року у сумі 21 911 625,00 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 1 925 852,00 грн. та порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення сум які підлягають бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за серпень 2018 року у сумі 19 85 773,00 грн. (т. 1, а.с. 21-44) на підставі наступних висновків (а.с. 41 на звороті): 
-          Відсутність подальшої реалізації придбаних товарів, пересорт товарів, в деяких випадках вбачається транзитний характер операцій;
-          Неподання контролюючим органам податкової звітності при реєстрації податкових накладних в ЄРПН;
-          Недостатня кількість працівників, об`єктивно необхідних для здійснення господарської діяльності, яка потребує значного обсягу трудовитрат зважаючи на обсяги операцій;
-          Відсутність основних фондів, а саме складів, приміщень та будь-якого іншого нерухомого майна;
-          Відсутність супутних платежів, що характерні для ведення будь-якої господарської діяльності, в тому числі комунальні платежі, оренда приміщень та парко місць, послуги зв`язку та інше; 
-          Відсутність матеріально-технічної і технологічної можливості здійснення перевезення, тимчасового зберігання відповідних обсягів товару в обмежені проміжки часу та відсутність даних, що підтверджували б придбання послуг з транспортування, експедирування та оренди складів для зберігання товарів. 
Отже, суд першої інстанції мав перевірити обгрунтованість саме тих висновків та обставин, що покладені суб`єктом владних повноважень в основу його рішення та зафіксовані у ньому, тобто, висновки, покладені Офісом в основу актів перевірок, на підставі яких у подальшому були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Як вбачається з п.2.5. Акту перевірки № 555 та ст. 17, 20, 24, 25, 28, 30, 32,34,37 - 42 Акту перевірки № 3483, позивачем було надано первинні та інші документи на підтвердження реальності господарських операцій між ТОВ «Кернел-Трейд» та контрагентами.
При цьому, колегія суддів наголошує, що за результатами перевірок в актах перевірок контролюючим органом жодних зауважень щодо повноти, змісту та оформлення наданих первинних документів висловлено не було.
У відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції представники відповідача також підтвердили відсутність зауважень до змісту, форми та повноти наданих позивачем первинних документів та вказали, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені контролюючим органом у зв`язку з сумнівами відповідача, що позивач купував товар саме у вказаних контрагентів. 
В той же час, відповідачем не заперечувався ані факт придбання товарів, ані факт сплати сумм податку на додану вартість та складання відповідних податкових накладних. 
Отже, обставини щодо повноти та оформлення наданих до перевірок позивачем первинних та інших документів не повинні були встановлюватись та досліджуватись судом першої інстанції, оскільки вони не заперечувались ані в актах перевірок, ані у відкритому судовому засіданні, а відтак не входять до предмету доказування у даній справі.
Так, адміністративний суд під час перевірки правомірності податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі такого акта перевірки, не може підміняти контролюючий орган шляхом дослідження обставин, які не були зафіксовані в акті перевірки, для визначення обсягу податкових прав та обов`язків платника. 
Аналізуючи зміст акту перевірки, колегія суддів звертає увагу, що, як вже було зазначено вище, відповідачем фактично не заперечується надання позивачем первинних документів, не вказано наявність недоліків останніх чи їх невідповідність приписам Податкового кодексу та законодавчим нормам щодо бухгалтерського обліку. 
В той же час, висновки, які стали підставою в подальшому для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, ґрунтуються на узагальненій податковій інформації, та зводяться до відсутності у контрагентів необхідних ресурсів, обсягів основних засобів та, зокрема, трудових ресурсів. 
При цьому, відповідачем не подано жодних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання вказаних операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків. 
Матерілами справи підтверджується, що позивач як оптовий торговець зерном і його контрагенти, як постачальники зернових культур, мали розумні економічні причини для здійснення господарських операцій, а здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами підтверджується первинними документами, наявність та повнота яких не оспорювались контролюючим органом в актах перевірок. 
Так, основним видом економічної діяльності ТОВ «Кернел-Трейд» є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. 
З огляду на те, що позивачем укладено договори поставки зернових культур з контрагентами, які здійснюють діяльність з поставки зернових культур, то викладене підтверджує існування розумних економічних причин для здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами.
При цьому, під час укладення договорів та у період здійснення господарських операцій контрагенти позивача були належним чином зареєстровані як юридичні особи, перебували на обліку у податкових органах та були зареєстровані як платники податку на додану вартість, що було встановлено Офісом в актах перевірок (ст. 15, 18, 21-22, 25, 29, 32, 37, 43, 49, 51 акту перевірки № 555).
Також, під час перевірки ТОВ «Кернел-Трейд» надав контролюючому органу укладені між позивачем та його контрагентами договори, які у судовому порядку не визнані недійсними, первинні та інші документи, що підтверджується актами перевірок (п. 2.3, 2.5, 3.14.1 та ст. 14, 18, 21, 23-25, 27-29, 31, 35-36, 40-43, 47-49, 51 Акту перевірки № 555, п. 2.3, 2.5, 3.14.1 та ст. 13-16, 20-23, 25-26, 28-31, 33-34, 37-41 Акту перевірки № 3483) та не заперечувалось відповідачем.
Надаючи оцінку посиланням відповідача на відсутність у контрагента позивача трудових та виробничих ресурсів, необхідних для здійснення задокументованих господарських операцій, колегія суддів зазначає, що доводи контролюючого органу про відсутність матеріально-технічних ресурсів у контрагента позивача як на підставу неможливості фактичного здійснення вказаних господарських операцій не підтверджені жодними доказами, а зводиться лише до констатації вказаних фактів у акті перевірки.
До того ж, висновок податкового органу про відсутність у деяких контрагентів достатньої кількості працівників, транспортних та інших основних засобів, а відтак про безтоварність господарських операцій між зазначеними контрагентами та позивачем, базується не на дослідженні господарських операцій безпосередньо між позивачем та вказаними контрагентами, а на аналізі взаємовідносин між контрагентами позивача та третіми особами, з якими позивач не мав жодних господарських відносин.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду від 03 серпня 2020 року у справі № 326/7917/17, правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання з якими позивач не вступає у господарські відносини не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин. 
Отже, доводи Офісу великих платників податків ДФС (Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, що базуються на дослідженні відносин між контрагентами Позивача та їх контрагентами, не можуть бути взяті до уваги, при цьому, як вже зазначалось вище, реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Зерно Трест», ТОВ «БЦ Агролідер», ТОВ «Агролізінг ЛТД», ТОВ «Агроніка 2016», ТОВ «Агровнесок», ТОВ «Агрофірма Грейн Плюс», ТОВ «Форвард Трейд», ТОВ «Бізнесхолдинггруп», ТОВ «Альянс Агро АП», ПП «Агроекоконсалт», ТОВ «Хотей Груп», ТОВ «Тім Агро Трейд», ТОВ «Машівка-Агро-Альянс», ТОВ «Цито Оптіма», ТОВ «Альянс Агро АП» підтверджується первинними та іншими документами, повнота яких не оспорювалась відповідачем.
До того ж, надаючи правову оцінку доводам контролюючого органу щодо наявної в нього вищевказаної податкової інформації, колегія суддів звертає увагу, що така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган. 
Так, інформація, що наявна в інформаційних базах даних ДПС чи надана іншими контролюючими органами, на яку посилається контролюючий орган, не заслуговує на увагу, оскільки будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить інформативний характер. 
Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.
Аналогічна правова позиція щодо можливості використання податкової інформації була неодноразово викладена Верховним Судом, зокрема в постановах від 24 вересня 2020 року у справі № 820/329/17, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17 та інших. 
До того ж, згідно з правовою позицією Верховного Суду, яка є сталою, та була неодноразово викладена, зокрема, у постанові від 25 лютого 2021 року у справі № 640/3515/19, законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх. Тому, позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальником правил оподаткування.
Таким чином, в межах спірних правовідносин доводи податкового органу зводяться фактично до використання наявної податкової інформації, а також тверджень про відсутність у контрагента позивача трудових і матеріально-технічних ресурсів, які були спростовані вище. У свою чергу, контролюючим органом не наведено жодних переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та/або суперечливі.
Щодо викладених у відзиві на апеляційну скаргу доводів контролюючого органу про безтоварність господарських операцій у зв`язку з ненаданням деяких первинних документів, колегія суддів зазначає, що згідно з приписами частини другої статті 77 КАС України, суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відтак, вищевказані доводи відхиляються судом апеляційної інстанції, з огляду на відсутність цих фактів в акті перевірки, як основного доказу податкових правопорушень, встановлених під час перевірки. 
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 813/1941/15. 
В той же час, з актів перевірки слідує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті виключно у зв`язку з відсутністю у контрагентів трудових та основних засобів, неподання ними податкової звітності, нездійснення подальшої реалізації придбаних товарів та несплати супутніх платежів, що характерні для ведення будь-якої господарської діяльності, при цьому, жодних зауважень щодо недостатності документів, наданих позивачем для перевірки, або наявності недоліків у документах акти перевірки не містять.
Колегія суддів вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом». Так, наведені відповідачем аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень  КАС України.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».
Згідно з частиною другою  статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені    Конституцією    та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно зі статтею 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
За встановлених вище обставин колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «Кернел-Трейд», з огляду на те, що підтвердження господарських операцій позивача та його контрагентів належними, повними та такими, що відповідають законодавству первинними документами не заперечувалось відповідачем ані під час проведення перевірки, ані в актах, складених за її наслідками, ані у відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції, в той же час, висновки, які стали підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень спростовуються наведеними вище законодавчими приписами та судовою практикою. 
Згідно зі статтею 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За встановлених вище обставин колегія суддів вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 05.12.2018 №0009854103, №0009864103; від 29.03.2019 № 0001614103 винесені з порушенням принципу обґрунтованості, що є підставою для задоволення позовних вимог, оскільки висновки контролюючого органу сформовані лише на підставі податкової інформації, а не безпосередньо наданих позивачем первинні документи, при цьому, їх повнота та оформлення не викликали зауважень під час перевірки та не були підставою для винесення спірних рішень. 
Враховуючи викладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України    та судову практику, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. 
Згідно з положеннями  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.
Заслухавши у судовому засіданні доповідь головуючого судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, наданих письмових та усних пояснень, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нової постанови, якою позовні вимоги задовольнити повністю.
Керуючись ст.  243,  315,  317,  322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 лютого 2020 року - задовольнити повністю. 
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 лютого 2020 року - скасувати. 
Прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» до Офісу великих платників податків ДПС (Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю. 
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.12.2018 №0009854103, №0009864103; від 29.03.2019 № 0001614103.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст виготовлено 12 квітня 2021 року. 

Головуючий суддя                                                                     Л.В. Бєлова

Судді                                                                                           В.О. Аліменко, 

                                                                                                    Н.В. Безименна