ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/954/17
адміністративне провадження № К/9901/12824/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2020 року (головуючий суддя - Федорчук А.Б.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2020 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя Бєлова Л.В., судді - Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі №826/954/17 за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, третя особа - Публічне акціонерне товариство «Укрсоцбанк», про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У січні 2017 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ДПІ у Деснянському районі ГУ ДФС у м. Києві), в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2016 року №0048401306. На обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що прощена сума боргу 1164716,70 грн не вважається його реальним доходом, одержаним як додаткове благо у розумінні підпункту    14.1.47    пункту    14.1    статті    14 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Крім того, зазначав, що відповідачем було порушено процедуру проведення позапланової невиїзної перевірки, внаслідок чого результати такої перевірки є незаконними.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від            21 квітня 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити. Скаржник вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про те, що положення пункту 8 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є незастосовними у даному випадку, оскільки таке не твердження не відповідає обставинам справи. Також, просить касаційний суд звернути увагу на те, що суди першої та апеляційної інстанцій не надали жодної правової оцінки його доводам про порушення відповідачем порядку проведення перевірки, зокрема, про неповідомлення позивача про проведення щодо нього податкової перевірки.
У ході касаційного розгляду справи від позивача надійшло клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду в порядку статей 346, 347 КАС України. Клопотання було мотивоване тим, що справа містить виключну правову проблему щодо застосування положення пункту 8 підрозділу ХХ Перехідних положень ПК України і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою Верховного Суду від 17 лютого 2021 року клопотання ОСОБА_1 задовольнив, справу №826/954/17 передав на розгляд Великої Палати Верховного Суду. 
Втім, Великою Палатою Верховного Суду ухвалою від 29 березня 2021 року повернуто відповідній колегії КАС ВС цю справу для розгляду з огляду на відсутність виключної правової проблеми в означеній категорії справ.
Ухвалою Верховного Суду від 26 травня 2021 року справу призначено до касаційного розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судами у цій справі встановлено, що посадовими особами контролюючого органу проведено позапланову документальну невиїзну перевірку з питань отримання платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 коштів у вигляді (прощення) заборгованості (як додаткове благо) від ПАТ «Укрсоцбанк» у 2015 році та сплати податку з доходів фізичних осіб, військового збору, за результатами якої складено акт перевірки від 31 серпня 2016 року.
Проведеною перевіркою, серед іншого, встановлено порушення позивачем абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України в частині заниження обсягу оподатковуваного доходу за період, що перевірявся, на загальну суму 1164716,70 грн та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб в сумі 232334,31 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень 23 вересня 2016 року контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0048401306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 290 587,92 грн, в т.ч. 232 334,34 грн - за податковими зобов`язаннями та 58 253,58 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погоджуючись з означеним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що пункт 8 підрозділ 1    розділу XX ПК України, на необхідності застосування якого наголошує позивач, стосується регулювання правовідносин, які складаються у випадку прощення (анулювання) кредитором суми боргу з фінансовим кредитом в іноземній валюті, стосовно якого відбулась зміна валюти зобов`язання з іноземної у гривню. Оскільки матеріали справи не містять будь-яких доказів зміни умов кредитного договору щодо валюти зобов`язання, суди вважали, що пункт 8 підрозділ 1 розділу XX ПК України не застосовується до спірних правовідносин.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. 
За приписами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. 
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до пунктів 79.3, 79.5 статті 79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова. За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
Згідно з пунктом 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Отже виконання умов статті 79 ПК України надає посадовим особам органу державної податкової служби право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. При цьому, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім, що також узгоджується із приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України. 
Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Таке тлумачення норм відповідає меті перевірки, змісту прав платника податків та виконанню ним обов`язку по наданню посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби (контролюючого органу) у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Верховний Суд України у постанові від 25 січня 2015 року у справі 21-425а14 зробив правовий висновок відповідно до якого, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення  платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18  (постанова від 21 лютого 2020 року),     «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку    в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства». 
У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
З урахуванням наведеного обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню. 
Позивач в судах обох інстанцій наголошував на порушенні відповідачем процедури проведення податкової перевірки. Зокрема, він зазначав, що про обставини призначення й проведення позапланової невиїзної перевірки він дізнався вже після її фактичного проведення, що позбавило його можливості скористатися правами, наданими статтею 17 ПК України, зокрема бути присутнім під час проведення перевірки, надавати пояснення з питань, що виникають під час такої перевірки.
Однак, вирішуючи спір, суди залишили поза увагою наведені вище доводи позивача та не досліджували обставини направлення позивачеві наказу про призначення перевірки, а також не з`ясували дату його отримання позивачем. 
Враховуючи, що право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у тому випадку, коли йому до початку проведення перевірки вручено копію наказу про її проведення у порядку, визначеному ПК України, наведені вище обставини безпосередньо стосуються предмета доказування у межах спірних правовідносин і їх встановлення має ключове значення для вирішення даного спору.
З огляду на приписи частини третьої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), здійснюючи касаційний перегляд судових рішень касаційний суд не може оминути наявності висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги, оскільки це безпосередньо впливає на права особи.
Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей                9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2020 року скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                               І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                             О.В. Білоус

                                                                               Н.Є. Блажівська