ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 11/106-05
адміністративне провадження № К/9901/24907/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №11/106-05 Державного підприємства "Барський спиртовий комбінат" до Жмеринської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Жмеринської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 30.06.2016 (суддя Дмитришена Р.М.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 (головуючий суддя Загороднюк А.Г., судді: Полотнянко Ю.П., Драчук Т.О.),  

ВСТАНОВИВ:

Державне підприємство «Барський спиртовий комбінат» (далі також ДП  «Барський спиртовий комбінат», позивач) звернулось до суду з позовом до Жмеринської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області (далі також ОДПІ, відповідач) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень: №95/996/23/26/2 від 07.06.2004, №96/997/23/26/2 від 07.06.2004, №94/995/23/26 від 29.03.2004, №93/994/23/26 від 29.03.2004.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 30.06.2016, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016, позов задоволено частково.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.11.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 30.06.2016 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 у справі №11/106-05.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали касаційної скарги К/9901/24907/18 за правилами підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу.

Ухвалою Верховного Суду від 28.02.2018 матеріали касаційної скарги прийнято до провадження та витребувано з Вінницького окружного адміністративного суду справу №11/106-05.

Ухвалою суду від 05.04.2021 касаційний розгляд справи призначено до розгляду у попередньому судовому засіданні на 06.04.2021.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує, що не погоджується з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, оскільки їх прийнято з порушенням норм матеріального і процесуального права. Податковий орган зазначає, що позивачем не включено до об`єкта оподаткування акцизним збором та податком на додану вартість операції з поставки спирту етилового в межах митної території України. Також, позивачем неправильно визначено період, у якому застосовано нульову ставку оподаткування податком на додану вартість експортованої продукції при вивезенні за межі митної території України. Крім того, на думку податкового органу, судами залишено поза увагою поданий відповідачем розрахунок штрафних санкцій та донарахованих податкових зобов`язань по податку на прибуток. Відповідач вважає, що з наданого пояснення податкового органу та розрахунку судам можливо було провести обрахунок штрафних санкцій в частині податкового зобов`язання. Окрім іншого, в порушення статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» не включено до об`єкту оподаткування з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів відвантаження спирту, внаслідок чого донараховано позивачу акцизний збір. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог.

Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи у касаційному порядку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, податковим органом проведена позапланова документальна перевірка правильності нарахування та своєчасності сплати податку на прибуток, податку на додану вартість, акцизного збору ДП "Барський спиртовий комбінат" за період з 01.01.2003 по 31.01.2004.

За результатами перевірки складено акт №4/26-20-2/59/23/00376372 від 26.03.2004, згідно висновків якого, позивачем порушені: 

вимоги пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», внаслідок чого донараховано податку на прибуток у сумі 317000,00грн.; 

вимоги статті 52 Закону України «Про Державний бюджету України на 2003 рік», які полягали у несплаті позивачем дивідендів за результатами роботи в 3 кварталі 2003 року в розмірі 130980,00грн. та за результатами роботи в 4 кварталі 2003 року в розмірі 57800,00грн.; 

вимоги пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», які полягали у невключені до бази оподаткування з продажу товарів відвантаження спирту на суму 4763830,00грн., що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 952765,00грн.; 

вимоги підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 7 спільного наказу Державної митної служби України та ДПА України від 21.03.2002 №163/121 «Про затвердження Порядку підтвердження відомостей про фактичне вивезення товарів за межі митної території України», які полягали у невірному застосуванні нульової ставки щодо обчислення податку на додану вартість при вивезенні за межі митної території України на загальну суму 76742,00 грн.; 

вимоги підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», які полягали у включенні до складу податкового кредиту витрат по сплаті податку, які не підтверджені податковими накладними, що призвело до заниження податкового зобов`язання на загальну суму 88106,00грн.; 

вимоги пункту «а» статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір», які полягали у невключені до об`єкта оподаткування з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) відвантаження спирту в кількості 26332,98 дал., що призвело до заниження акцизного збору на загальну суму 4213316,00грн.

29.03.2004 відповідачем на підставі акту перевірки прийнято: 

податкове повідомлення-рішення №93/994/23/26, яким згідно з підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначила ДП "Барський спиртовий комбінат" суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: частина прибутку господарських організацій, що вилучається до бюджету, у розмірі 188780,00грн. - за основним платежем.

податкове повідомлення-рішення №94/995/23/26, яким згідно з підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначила ДП "Барський спиртовий комбінат" суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 507200,00грн., у тому числі: 317000,00грн. - за основним платежем, 190200,00грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

повідомлення-рішення №95/996/23/26, яким згідно з підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначила ДП "Барський спиртовий комбінат" суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: акцизний збір у розмірі 5' 863' 198,00 грн., у тому числі: 4' 213' 316,00грн. - за основним платежем, 1' 649' 882,00грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

податкове повідомлення-рішення №96/997/23/26, яким згідно з підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначила ДП "Барський спиртовий комбінат" суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на додану вартість у розмірі 1' 465' 396,00грн., у тому числі: 1' 036' 177,00грн. - за основним платежем, 429219,00грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку.

Рішенням ДПА у Вінницькій області від 02.06.2004 №4676/10/25-006 "Про результати розгляду скарги": 

податкові повідомлення-рішення від 29.03.2004 №93/994/23/26 та №94/995/23/26 були залишені без змін; 

податкове повідомлення-рішення від 29.03.2004 № 95/996/23/26 скасовано в частині застосованої штрафної санкції по акцизному збору відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" в сумі 421528,40грн., а в іншій частині оскаржуване податкове повідомлення-рішення було залишене без змін, при цьому збільшено на 2' 106' 657,85грн. суму штрафних санкцій по акцизному збору відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 вказаного Закону; 

податкове повідомлення-рішення від 29.03.2004 № 96/997/23/26 скасовано в частині застосованої штрафної санкції по податку на додану вартість відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" в сумі 55455,00грн., а в іншій частині оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, при цьому збільшено на 474035,50грн. суму штрафних санкцій по податку на додану вартість відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 вказаного Закону.

07.06.2004 податковим органом на підставі акту перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження прийнято:

податкове повідомлення-рішення №95/996/23/26/2, яким згідно з підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначила ДП "Барський спиртовий комбінат" суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: акцизний збір у розмірі 7' 548' 327,45грн., у тому числі: 4' 213' 316,00грн. - за основним платежем, 3'335' 011,45грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

податкове повідомлення-рішення №96/997/23/26/2, яким згідно з підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначила ДП "Барський спиртовий комбінат" суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на додану вартість у розмірі 1' 883' 976,50грн., у тому числі: 1' 036' 177,00грн. - за основним платежем, 847799,50грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Рішенням ДПА України від 10.08.2004 №6694/6/25-1115 "Про результати розгляду скарг" скарги позивача були залишені без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.

01.010.2004 відповідачем на підставі акту перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження з метою доведення до позивача граничних строків сплати податкових зобов`язань прийняла податкові повідомлення-рішення №93/994/23/26/3/4756, №94/995/23/26/3/4757, №95/996/23/26/3/4759, №96/997/23/26/3/4758 на аналогічні суми, які визначені у податкових повідомленнях-рішеннях №93/994/23/26 від 29.03.2004, №94/995/23/26 від 29.03.2004, № 95/996/23/26/2 від 07.06.2004, № 96/997/23/26/2 від 07.06.2004.

Позивач, не погодившись з прийнятими податковим органом рішеннями, оскаржив до суду податкові повідомлення-рішення:

від 29.03.2004 №94/995/23/26 за платежем: податок на прибуток у розмірі 507200,00грн., у тому числі: 317000,00грн. - за основним платежем, 190200,00грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 29.03.2004 №93/994/23/26 за платежем: частина прибутку господарських організацій, що вилучається до бюджету, у розмірі 188780,00грн. - за основним платежем;

від 07.06.2004 №95/996/23/26/2 за платежем: акцизний збір у розмірі 7' 548' 327,45грн., у тому числі: 4' 213' 316,00грн. - за основним платежем, 3' 335'011,45грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 07.06.2004 №96/997/23/26 за платежем: податок на додану вартість у розмірі 1' 883' 976,50 грн., у тому числі: 1' 036' 177,00грн. - за основним платежем, 847799,50грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Постановою Господарського суду Вінницької області від 15.02.2010, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2011, позов задоволено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25.11.2015 рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

У своєму рішенні суд касаційної інстанції зазначив, що суди попередніх інстанцій, вказуючи про неможливість підтвердити чи спростувати визначену податковим органом суму податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 31700,00грн. у зв`язку з відсутністю у повному обсязі первинних документів щодо оподатковуваних операцій підприємства, з огляду на їх викрадення, не перевірив, чи були дотримані позивачем вимоги абзацу 5 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Крім того, колегією суддів Вищого адміністративного суду України вказано, що висновки судів попередніх інстанцій свідчать про наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення у повному обсязі з підстав того, що суд в судовому засіданні не може визначити остаточну суму податкових зобов`язань, є передчасними, оскільки матеріали справи не містять доказів того, що суди першої та апеляційної інстанцій вживали заходів щодо витребування у податкового органу детального розрахунку нарахованих позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток за кожним епізодом, а також штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих на суму податкових зобов`язань за кожний з податкових періодів, установлених для кожного збору (обов`язкового платежу).

Також, касаційний суд вважав, що суди першої та апеляційної інстанцій в порушення вимог статті 163 КАС України, не вказали на жодні встановлені судами обставини з посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів, та не навели будь - яких мотивів, з яких суди виходили при прийнятті постанови та ухвали, і положення закону, якими вони керувалися, які слугували підставою для скасування податкового повідомлення - рішення від 29.03.2004 №93/994/23/26, яким ДП "Барський спиртовий комбінат" було визначено суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: частина прибутку господарських організацій, що вилучається до бюджету у розмірі 188780, 00грн.

За результатами нового розгляду рішенням суду першої інстанції, яке залишено без змін апеляційним судом, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення:

від 29.03.2004 №94/995/23/26 за платежем: податок на прибуток у розмірі 507200,00 грн., у тому числі 317000,00грн. - за основним платежем та 190200,00грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 07.06.2004 №95/996/23/26/2 за платежем: акцизний збір у розмірі 7' 548' 327, 45грн., у тому числі 4' 213316,00грн. - основним платежем та 3' 335' 011,45грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 07.06.2004 №96/997/23/26/2 за платежем: податок на додану вартість у розмірі 1' 883 976,50грн., у тому числі 1' 036' 177,00грн. - за основним платежем та 847799,50грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

У решті позовних вимог відмовлено.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, податковим повідомленням-рішенням від 07.06.2004 №96/997/23/26/2 визначено зобов`язання за платежем: податок на додану вартість у розмірі 1'883 976,50грн., у тому числі 1' 036' 177,00грн. - за основним платежем та 847799,50грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Як слідує із матеріалів перевірки, в періоді який перевірявся, між позивачем згідно договорів комісії, укладених з Вінницьким об`єднанням "Поділляспирт" та Концерном "Укрспирт" Державного департаменту продовольства Міністерства Аграрної Політики здійснювалися експортні операції по відгрузці спирту етилового мелясного (застосовано "0" ставку по податку на додану вартість, обсяг відвантаженої продукції на експорт складає 2030,8тис.грн.) згідно укладених по зовнішньоекономічній діяльності контрактів із такими нерезидентами:

фірма "ISRALKO Wine Spirit Compani LTD" Ізраїль по договорам комісії №8/9-К від 13.01.2003 та №8/10-К від 13.01.2003 з "Укрспирт";

ТОВ "Шериф" Молдова по договору комісії №01-05/3-7303 К від 03.02.2003 та №01-05/12 К від 01.08.2003 з Вінницьким об`єднанням "Поділляспирт".

Дослідивши надані до перевірки документи по вказаних договорах, у Акті перевірки від 26.03.2004 (т.1 а.с. 23) податковий орган дійшов висновку про невірне застосування нульової ставки обчислення ПДВ при вивезенні за межі митної території України товарів на загальну суму 76742,00грн.

Зокрема, відповідачем зазначено, що:

30.05.2003 виписані ВМД №2215 та №2216, фактично перетин кордону було здійснено 08.06.2003, а підприємством застосовано нульову ставку в травні 2003 року замість червня 2003 року, в результаті чого занижено податкові зобов`язання на суму 38375,00грн. в травні 2003 року;

23.07.2003 виписані ВМД №2314 та №2315, фактично перетин кордону було здійснено 07.08.2003, а підприємством застосовано нульову ставку в липні 2003 року замість червня 2003 року, в результаті чого занижено податкові зобов`язання на суму 38367,00грн. у липні 2003 року.

У зв`язку з зазначеним, перевіркою встановлено та зафіксовано у акті перевірки порушення ДП "Барський спиртовий комбінат" пункту 6.2.1 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" та пункту 7 спільного наказу Державної митної служби України та ДПА України від 21.03.2002 №163/121.

Порядок визначення об`єкта, бази та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій врегульовано Законом України "Про податок на додану вартість" від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР (чинного на момент спірних правопорушень).

Підпунктом 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, що діяла на час здійснення експортних операцій) визначено, що при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування: Товари вважаються експортованими платником податку в разі, якщо їх експорт засвідчений належно оформленою митною вантажною декларацією.

Із аналізу положень вказаних норм вбачається, що Законом не встановлені інші додаткові вимоги на підтвердження вивезення (експортування) товарів за межі митної території України. Тобто умовою застосування нульової ставки при експорті товарів (робіт, послуг) є виконання вимог статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість".

Згідно з підпунктом 6.2.1. пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" податок на додану вартість обчислюється за нульовою ставкою щодо операцій з продажу товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією.

Суди відзначили, що відповідач не подав суду доказів про виявлення факту порушення митних правил позивачем. Митні вантажні декларації позивача №№2215, 2216, 2314 та 2315 оформлені належним чином, підтверджують виконання умов договорів та факт перетину митного кордону, що засвідчено уповноваженим державним органом та не заперечувалося відповідачем. В акті перевірки перевіряючими зауважень щодо належності оформлення ВМД також не висловлено.

Таким чином, проаналізувавши наведене, касаційний суд вважає правомірними висновки судів попередніх інстанцій, що позивачем дотримані вимоги податкового законодавства з податку на додану вартість в частині застосування нульової ставки оподаткування. З урахуванням викладеного, відповідачем безпідставно донараховано ДП "Барський спиртовий комбінат" зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 76742,00грн.

Крім іншого, у цій справі, відповідачем донараховано ДП "Барський спиртовий комбінат" зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 952765,00грн. у зв`язку з невключенням до бази оподаткування з продажу товарів відвантаженого спирту.

З матеріалів справи судами з`ясовано, що на підставі інформації, яка підтверджена товарно-транспортними накладними, встановлено факт відвантаження спирту етилового без нарядів на відпуск спирту протягом грудня 2003 року та січня 2004 року ТОВ "ДА-ЛВ" та ВАТ "Варліта" у кількості 26332,98 дал. на загальну суму 550553,00грн. (т.3 а.с.152-153). У зв`язку із чим, позивачу донараховано податку на додану вартість в сумі 952765грн.

Форми товарно-транспортної накладної на перевезення спирту етилового затверджено наказом №378/3/417/103 від 03.01.1997, на виконання якого розроблено Інструкцію про порядок виготовлення, зберігання, застосування єдиної первинної транспортної документації для перевезення вантажів автомобільним транспортом та обліку транспортної роботи, затвердженої наказом Мінстату України і Мінтрансу України від 07.08.1996 №228/253. Так, Інструкцією встановлено єдиний порядок застосування форми первинного обліку №1-ТН спирт "Товарно-транспортна накладна (на перевезення спирту етилового)" для оформлення перевезення спирту етилового та спиртопродуктів автомобільним транспортом. 

Відповідно до пункту 1.3. Інструкції перевезення спирту автомобільним транспортом у межах України здійснюється тільки при наявності оформленої належним чином товарно-транспортної накладної форми №1-ТН спирт (далі - накладна), що додається до подорожнього листа.

Згідно п.1.4 Інструкції бланки накладних є документами суворої звітності.

В ході судового розгляду адміністративної справи судом першої інстанції оглянуто матеріали кримінальної справи №24-185/04025014 (№ 04025014) та встановлено, що оригінали товарно-транспортних накладних №№000264 ВМ, 000262 ВМ, 000263 ВМ, НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 , НОМЕР_5 , НОМЕР_6 , НОМЕР_7 в матеріалах кримінальної справи відсутні. 

Суди констатували, що перевірка проводилась на підставі світлових копій вказаних товарно - транспортних накладних, за відсутності оригіналів.

Крім того, судом першої інстанції за погодженням сторін долучено до матеріалів справи копію листа Державного концерну спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" від 01.03.2004 №16-8-7/55, оригінал якої міститься в матеріалах кримінальної справи. Цим листом підтверджено, що товарно-транспортні накладні серії ВМ №№000264, 000262, 000263, 000281, 000280, 000282, 000285, 000286, 000287, 000264 концерном "Укрспирт" Барському спиртовому комбінату не видавались.

Враховуючи викладене, суди відзначили, що перевірку проведено по копіям товарно-транспортних накладних, оригінали яких відсутні, іншими доказами відвантаження спирту та перевезення його, податковим органом не доводиться. Відтак, донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість по вказаним обставинам не можна вважати правомірним.

Також, відповідач посилається на недотримання позивачем підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", а саме, що в порушення вказаної норми ДП "Барський спиртовий комбінат" включено до складу податкового кредиту податкових декларацій з ПДВ згідно податкових накладних за період з квітня 2003 року по січень 2004 року, зокрема, не дозволяється включення до податкового кредиту будь - яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені належним чином оформленими податковими накладними. А саме: придбано електроенергію без зазначення ціни продажу, одиниць виміру та ПДВ; придбано послуги без зазначення кількості, ціни продажу та одиниць виміру; придбано продукцію без зазначення ціни продажу; придбано ПММ без зазначення номера накладної та ціни продажу; придбано газ без зазначення кількості, одиниць виміру та ціни продажу (т.1 а.с.45-49). Виявлено відсутність у податкових накладних вказаних реквізитів, що є порушенням статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість". Зазначене позбавляє ДП "Барський спиртовий комбінат" права на включення до податкового кредиту витрат зі сплати податку на додану вартість на підставі таких накладних.

Розбіжність між поданими платником податків декларацій та даними перевірки становить 88106,00грн.

Судами встановлено, що у перевіряємий період ДП "Барський спиртовий комбінат" отримано податкові накладні у кількості та на суму ПДВ за:
квітень 2003 року в кількості 4 шт. на суму ПДВ 2448,00грн.;
травень 2003 року в кількості 9 шт. на суму ПДВ 6880,00грн.;
червень 2003 року в кількості 6 шт. на суму ПДВ 1959,00грн.;
липень 2003 року в кількості 14 шт. на суму ПДВ 3254,00грн.;
серпень 2003 року в кількості 18 шт. на суму ПДВ 36 245,00грн.;
вересень 2003 року в кількості 15 шт. на суму ПДВ 14 629,00грн.;
жовтень 2003 року в кількості 12 шт. на суму ПДВ 5383,00грн.;
листопад 2003 року в кількості 15 шт. на суму ПДВ 9084,00грн.;
грудень 2003 року в кількості 13 шт. на суму ПДВ 6297,00грн.;
січень 2004 року в кількості 8 шт. на суму ПДВ 2027,00грн.

Підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками: а) порядковий номер податкової накладної; б) дату виписування податкової накладної; в) повну або скорочену назву, за значену у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; є) опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об`єм); є) повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах отримувача; ж) ціну поставки без врахування податку; з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; и) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Згідно з положеннями підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

На підставі системного аналізу наведених правових норм можна дійти висновку, що безпосереднім завданням податкової накладної є підтвердження суми податкового кредиту, а отже вона є звітним та розрахунковим документом щодо суми розрахунків та податку на додану вартість. Тому недоліки у оформленні податкової накладної не роблять її недійсною і не свідчать про неможливість використання, якщо достовірно підтверджено здійснення господарської операції (поставку товару), ідентифіковано особу, яка видала податкову накладну, сплачено суми до бюджету.

Враховуючи викладене, суди зазначили, що лише самі недоліки у оформленні податкових накладних не можуть бути підставою для неприйняття даних, що містяться у них та висновку про заниження позивачем податку на додану вартість.
Разом з тим, як свідчать матеріали справи, в рамках проведеної експертизи судовим експертом досліджені податкові накладні ДП «Барський спиртовий комбінат». Згідно висновку вказано, що такі відповідають формі та змісту, підтверджують здійснення господарських операцій, зауважень до реквізитів останніх експертом не встановлено.

Враховуючи, що в матеріалах справи містяться оригінали податкових накладних, які підлягали судовому дослідженню та експертному дослідженню, суди встановили неправомірність висновків податкового органу про відсутність у позивача права на включення до податкового кредиту витрат зі сплати податку на додану вартість на підставі таких накладних.

Касаційний суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що в ході судового розгляду справи позивачем спростовано, а відповідачем не доведено правомірність донарахування зобов`язання по податку на додану вартість, відтак, податкове повідомлення-рішення, яким визначено ДП «Барський спиртовий комбінат» суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на додану вартість у розмірі 1883976,50грн., у тому числі: 1036177,00грн. - за основним платежем, 847799,50грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями  є протиправним та підлягає скасуванню.

Також судовому розгляду підлягало визначення правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 07.06.2004 №95/996/23/26/2, яким згідно з підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2  статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"  визначила ДП "Барський спиртовий комбінат" суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: акцизний збір у розмірі 7' 548' 327,45грн., у тому числі: 4' 213' 316,00грн. - за основним платежем, 3' 335' 011,45грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

За висновками акту перевірки позивачем порушено вимоги пункту "а" статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір", які полягали у невключенні до об`єкта оподаткування з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) відвантаження спирту в кількості 26332,98 дал. ТОВ "ДА-ЛВ" та ТОВ "Вартіла" згідно товарно-транспортних накладних, що призвело до заниження акцизного збору на загальну суму 4' 213' 276,80грн.

У відповідності до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними фондами" було додатково застосовано штрафну у розмірі п`ятдесяти відсотків від суми недоплати.

Відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26.12.1996 №18-92 (чинного на момент спірних правовідносин) акцизний збір - це непрямий податок на окремі товари (продукцію), визначені законом як підакцизні, який включається до ціни цих товарів (продукції).

Суми акцизного збору, що підлягають сплаті, визначаються платниками самостійно виходячи з обсягів реалізованих підакцизних товарів (продукції) за встановленими ставками. Суб`єкти підприємницької діяльності, які імпортують підакцизні товари (продукцію), в обов`язковому порядку при перетинанні кордону їх декларують і подають органам митного контролю декларацію у двох примірниках, один з яких цими органами надсилається до податкових інспекцій за місцезнаходженням суб`єктів підприємницької діяльності, для справляння акцизного збору. Ставки акцизного збору є єдиними на всій території України.

Датою виникнення податкових зобов`язань з продажу підакцизних товарів (продукції) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що настала раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника акцизного збору як оплата товарів (продукції), що продаються, а у разі продажу товарів (продукції) за готівкові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника акцизного збору, за відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів    у банківській установі, яка обслуговує платника акцизного збору; або дата відвантаження (передачі) товарів (продукції).

Як зазначалося вище, судами у процесі розгляду справи встановлено, що перевірка проводилась по копіях товарно-транспортних накладних, за відсутності оригіналів. Факт відвантаження встановлений податковим органом саме за товарно-транспортними накладними на перевезення спирту етилового, сума нарахованого акцизного збору формувалась лише по копіях товарно-транспортних накладних, що в сою чергу вказує на необґрунтованість прийняття податкового-повідомлення рішення від 07.06.2004 №95/996/23/26/2 та визнання його неправомірним.

Встановлюючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 29.03.2004 №94/995/23/26, яким згідно з підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"  ДП "Барський спиртовий комбінат" суму податкового зобов`язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 1056,7тис.грн., у тому числі: 317000,00грн. - за основним платежем, 190200,00грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, суди посилались на наступне.

Матеріалами перевірки встановлено порушення пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а саме невключено до об`єкта оподаткування відвантаження спирту на суму 500,00тис.грн. та отримання попередньої оплати на суму 556,7тис. грн., яка не підтверджена первинними документами, внаслідок чого збільшено валовий дохід в сумі 1056,7тис.грн. 

Перевіркою встановлено, що в грудні 2003 року відвантажено спирт на ТОВ "ДА-ЛВ" (м.Донецьк) та ТОВ "Варліта" (м.Донецьк) на загальну суму 500,00тис.грн., що підтверджується товарно-транспортними накладними, однак по податковому обліку підприємства дана операція не проведена.

Судами встановлено факт відсутності оригіналів товарно-транспортних накладних, які слугували основою формування висновку контролюючого органу про заниження валового доходу в сумі 500,00тис.грн. Відтак, донарахування ДП "Барський спиртовий комбінат" зобов`язань з податку на прибуток у вказаних обставинах також є неправомірним.

Разом з тим, суди погодились з висновками податкового органу щодо заниження позивачем валового доходу в частині отримання попередньої оплати в розмірі 556,7тис.грн., оскільки дана сума є доходом підприємства у відповідності до вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Як встановлено з матеріалів справи, дана сума визначена на підставі попередньої оплати в грудні 2003 року за продаж спирту по виписках із банку, які не були оприбутковані ДП "Барський спиртовий комбінат". Валові доходи підприємства були збільшені на суму попередньої оплати від фірми "ISRALKO Wine Spirit Compani LTD" Ізраїль в розмірі 556,7тис.грн. Оскільки дана операція в порушення вищезазначених норм податкового законодавства не проведена підприємством по податковому обліку.

Крім того, оскаржуваним податковим повідомленням рішенням від 29.03.2004 №94/995/23/26 застосовано до позивача відповідно до підпунктів 17.1.3, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" штрафну санкцію у розмірі 190200грн. 

З правового аналізу норми  слідує, що штрафні санкції відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону застосовуються до платників податків у разі: засудження за скоєння злочину або у разі ухилення від сплати податкових зобов`язань у великих розмірах.

На підставі матеріалів справи та пояснень представників сторін під час судового розгляду справи судами встановлено, що вирок суду у кримінальній справі №24-185/04025014 (№04025014) відсутній, не підтверджено факт засудження платника податків за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків за який застосовуються штрафні санкції у порядку та розмірі, що встановлені підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону.

Відтак, суди констатували помилкове нарахування податку на прибуток в частині суми та правомірність висновків щодо заниження валових доходів через порушення відповідних норм податкового законодавства, що було чинне на момент виникнення спірних правовідносин.

На виконання вимог ухвали Вищого адміністративного суду України від 25.11.2015 у даній справі судом було витребувано у відповідача детальний розрахунок нарахованих позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток за кожним епізодом, а також штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих на суму податкових зобов`язань за кожним з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов`язкового платежу).

Разом з тим, відповідачем не виконано вимоги суду в частині подання розрахунку по штрафних санкціям з виокремленням по окремому епізоду порушення із обрахуванням сум. Відповідачем наданий розрахунок суми зобов`язань з податку на прибуток. Розрахунок зобов`язань та фінансових санкцій ДП "Барський спиртовий комбінат" по податку на прибуток проведено відповідачем виходячи з загальної суми донарахувань.

Слід відмітити, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Повноваження щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є дискреційним повноваженням таких контролюючих органів. Адміністративний суд у справах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення, передбаченим у КАС України критеріям, не може підміняти контролюючий орган та перебирати на себе повноваження щодо застосування штрафу в іншому розмірі.  Надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру штрафної (фінансової) санкції, застосованої контролюючим органом, суд не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо зміни підстав застосування штрафної (фінансової) санкції та визначення її розміру.

Враховуючи викладене, за наведених обставин, касаційний суд погоджується, що  податкове повідомлення-рішення від 29.03.2004 №94/995/23/26 підлягає скасуванню.

Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Касаційний суд наголошує, що принцип прийняття рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України є орієнтиром при реалізації повноважень владного суб`єкта, який вимагає від останнього діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним, з дотриманням встановленої законом процедури. Критерій прийняття рішення, вчинення (невчинення) дії обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення або вчинення дії, відображає принцип обґрунтованості рішення або дії, що вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків. Несприятливе для особи рішення повинно бути обґрунтованим та вмотивованим.

Відтак, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Крім того, обґрунтування, наведені відповідачем у касаційній скарзі, містять вимоги здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також додатково перевірити докази, що не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам судів у рамках даного касаційного провадження.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Жмеринської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області залишити без задоволення.

Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 30.06.2016 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 у справі №11/106-05 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду