ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2021 року	Львів	Справа № 460/2985/20 пров. № А/857/4551/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                      Гуляка В.В., Святецького В.В.,
за участю секретаря судового засідання:             Хітрень О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року, головуючий суддя - Друзенко Н.В., ухвалене о 10:02 год. у м. Рівне, повний текст якого складено 19.10.2020 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою  відповідальністю «Моделпак» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                    В С Т А Н О В И В:

В квітні 2020 року позивач - ТзОВ «Моделпак»  звернулося в суд з позовом до ГУ ДПС у Рівненській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №00001030501, №00001040501, №00000990501, №00001000501, №00001010501, №00001020501, №0000213305, №0000203305, №0000193305 від 31.01.2020 року, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-4 від 31.01.2020 року та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000053305 від 31.01.2020 року.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалося на те, що відходи у вигляді макулатури були реалізовані позивачем для переробних підприємств з отриманням додаткового доходу. При цьому, платником податків на законних підставах було застосовано норму п.23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, якою прямо передбачено звільнення платників податків від оподаткування податком на додану вартість всіх операцій з постачання макулатури у строк до 01.01.2022 року. Згідно з Класифікатором відходів ДК 005-96, затвердженим наказом Держстандарту України №89 від 29.02.1996 року, макулатура є одним із різновидів відходів. Оскільки ТзОВ «Моделпак» не придбавало макулатуру (папір та картон для утилізації), а постачало для переробних підприємств макулатуру, яка утворилася як відходи в результаті його господарської діяльності, то до нього не застосовується п.198.5 ст.198 ПК України, згідно якого, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод). Також перевіркою не було враховано, що під час нарахування доходу у формі зарплати базу оподаткування ПДФО визначають як нараховану зарплату, зменшену на суму податкової соціальної пільги за її наявності. ПДФО на суму нарахованої зарплати (ЗП) розраховують за формулою: ПДФО = (ЗП - ПСП) х 18%. Товариство нараховувало ПДФО відповідно до такої формули і сплачувало його вчасно, як і військовий збір, що підтверджено платіжними дорученнями, які надавалися під час перевірки. Щодо податкових розрахунків за формою 1ДФ податкового агента - юридичної особи за 4 квартал 2016 року, за 1 квартал 2017 року, за 2 квартал 2017 року, то позивач доводив своєчасність їх подання квитанціями про їх реєстрацію в податковому органі. Щодо висновків відповідача про заниження позивачем додаткової бази нарахування єдиного внеску у випадку, коли заробітна плата (допомога у зв`язку з вагітністю та пологами) працівників на підприємстві не перевищувала розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), то такі спростовувались тим, що товариством відповідна сума була донарахована самостійно і відображена в звіті по ЄСВ за травень 2018 року.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00001030501 від 31.01.2020 року, згідно якого Товариству з обмеженою відповідальністю «Моделпак» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 107447,00 грн., в тому числі 85958,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 21489,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00001040501 від 31.01.2020 року, згідно якого Товариству з обмеженою відповідальністю «Моделпак» зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2016 рік на 1747,00 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00000990501 від 31.01.2020 року, згідно якого Товариству з обмеженою відповідальністю «Моделпак» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 1511797,00 грн., в тому числі 1209438,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 302359,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00001000501 від 31.01.2020 року, згідно якого до Товариства з обмеженою відповідальністю «Моделпак» застосовано штраф у сумі 1502764,00 грн. за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування; визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00001010501 від 31.01.2020 року, згідно якого Товариству з обмеженою відповідальністю «Моделпак» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2019 року на 499146,00 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00001020501 від 31.01.2020 року, згідно якого Товариству з обмеженою відповідальністю «Моделпак» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1243819,00 грн., у тому числі сума завищення бюджетного відшкодування, відшкодована на дату складання податкового повідомлення-рішення - 995055,00 грн., та штрафні (фінансові) санкції (штраф) - 248764,00 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000213305 від 31.01.2020 року, згідно якого Товариству з обмеженою відповідальністю «Моделпак» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на 11979,94 грн., в тому числі 0,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 11904,83 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 75,11 грн. - за пенею; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000203305 від 31.01.2020 року, згідно якого Товариству з обмеженою відповідальністю «Моделпак» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» на 58755,54 грн., в тому числі 0,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 58445,47 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 310,07 грн. - за пенею.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000193305 від 31.01.2020 року, згідно якого до Товариства з обмеженою відповідальністю «Моделпак» застосовано штраф у сумі 510,00 грн. за платежем «податок на доходи фізичних осіб»; в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними і скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ю-4 від 31.01.2020 року та рішення №0000053305 від 31.01.2020 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, - відмовлено.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Рівненській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову в цій частині, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити. 
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що в ході проведення перевірки було встановлено невідповідність списання кількості сировини у виробництво (Дт.23 - Кт.202) з кількістю оприбуткованої готової продукції, макулатури та відходів. Так, до перевірки надано помісячні розрахунки вартості відходів, які утворились в процесі виготовлення готової продукції та оприбутковані в бухгалтерському обліку підприємства на рахунку 209 «Інші матеріали» номенклатура «відходи», та в подальшому використані підприємстві, а саме реалізовані стороннім організаціям та утилізовані. Підприємством за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року вся придбана сировина (гофрокартон), яка списана у виробництво, вплинула на фінансовий результат за рахунок віднесення її вартості до собівартості реалізованої продукції. Разом з тим, кількість сировини (гофрокартону) 67810,87 м.кв, на загальну суму 477541,00 грн. (середньозважена ціна придбання - собівартість) підприємством безпідставно включена до собівартості готової продукції, оскільки вона не оприбуткована на рахунки бухгалтерського обліку, як готова продукція або відходи виробництва (при проведенні розрахунку виходу готової продукції, перевіркою враховувалось лише кількість (у м.кв.) та вартість гофрокартону). Відтак дані бухгалтерського обліку не підтверджені документально, а саме: кількість переданої сировини (гофрокартону) у виробництво не відповідає кількості виходу готової продукції (гофроящики) та відходів. Зазначені невідповідності вказували на використання гофрокартону поза межами господарської діяльності платника податку, без відображення та підтвердження його використання в бухгалтерському обліку. Таким чином, перевіркою встановлено, що ТзОВ «Моделпак» занижено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 477541,0 грн. в результаті завищення собівартості готової продукції. На цій підставі та з урахуванням вимог підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в силу якої платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Податкового кодексу України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, зроблено також і висновки про заниження ТзОВ «Моделпак» податкових зобов`язань з ПДВ на суму 430381 грн.(податок, сплачений в ціні сировини (гофрокартону), який використаний не в господарській діяльності) та про заниження ТзОВ «Моделпак» податкових зобов`язань з ПДВ на суму 2644547 грн. (ПДВ, нараховане на вартість сировини в тій її частині, з якої у процесі виробництва утворилися відходи (макулатура), реалізація яких здійснюється із застосуванням пільги). За рахунок висновків про заниження податкових зобов`язань зроблено і висновки про відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних на загальну суму 3074928 грн. Що стосується ПДФО та військового збору, то в результаті аналізу розрахунків перевіркою встановлено, що ТзОВ «Моделпак» протягом місячних податкових періодів проводилася виплата доходів фізичним особам у вигляді авансових платежів заробітної плати, розрахункових при звільненні, лікарняних за рахунок фонду соціального страхування та кінцевих сум нарахованої до виплати за місячний податковий період заробітної плати. При цьому суми ПДФО і військового збору на виплачені суми доходів в межах місячного періоду платником визначалися в довільному порядку, що і зумовило відповідні висновки про несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом сум належного до сплати ПДФО та військового збору на суми виплаченої заробітної плати під час настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України (під час виплати оподатковуваного доходу), у випадках, коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку та збору з цього доходу. 
В судовому засіданні представник відповідача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.
Представник позивача заперечив проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просив апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТзОВ «Моделпак», код ЄДРПОУ 37598260, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 13.04.2011 року, номер запису: 11991020000000801; види діяльності:  17.12 Виробництво паперу та картону (основний); 17.21 Виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення;  46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (а.с.1 том 13).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за III квартал 2019 року, на підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області № 722 від 20.11.2019 року та направлень №416/17-00-05-01, №417/17-00-05-01, 418/17-00-05-01, 419/17-00-05-01 від 02.12.2019 року державними ревізорами-інспекторами ГУ ДПС у Рівненській області з  02.12.2019 року по 27.12.2019 року була проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ «Моделпак» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року.
Результати перевірки оформлені актом від 09.01.2020 року №11/17-00-05-01/37598260 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Моделпак», код ЄДРПОУ 37598260, номер телефону НОМЕР_1 (ІНФОРМАЦІЯ_1), з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року» (а.с.51-163 том 1, 106-163 том 10).
За висновками вказаного акту, під час перевірки встановлено такі порушення:
1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.4.2 п. 140.4, п. ст. 140 Податкового кодексу України П(с)БО 16 «Витрати», П(с)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», а саме, заниження податку на прибуток на суму 85958 грн., в тому числі: за 2017 рік  на суму 315 грн., за 2018 рік на суму 51352 грн., за 9 місяців 2019 року на суму 34291 грн. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2016 рік  на суму 1747 грн.;
2) п.189.1 ст.189, пп.«г» п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 1209438 грн.; завищено суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 995055 грн., завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21) за вересень 2019 року на 499146 грн.;
3) п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкових накладних на загальну суму 1537464 грн.;  
4) п.51.1 ст.51, пп. «б» п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України, розділу III «Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», а  саме: подання податкових розрахунків за формою 1 ДФ за 3, 4 квартал 2016 року, 1, 2, 3, 4 квартали 2017 року, 1, 2, 3, 4 квартали 2018 року, 1, 2, 3 квартали 2019 року  не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками;
5) пп 14.1.180, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п. 87.9 ст. 87, п. 168.1 ст.168, пп. «а» п.171.2 ст.171 та пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, за якими встановлено: несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб на суми виплаченої заробітної плати під час настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України (під час виплати оподатковуваного доходу), у випадках, коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб з цього доходу; неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу (під час виплати оподатковуваного доходу) у періоді з 01.10.2016  року по 30.09.2019 року на загальну суму 87788,16 грн.;
6) пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу, пп.14.1.156, п.14.1 ст.14, п. 31.1 ст. 31, п. 54.2 ст. 54, абз.2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, за якими встановлено: несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом сум належного до сплати військового збору на суми виплаченої заробітної плати під час настання граничних термінів сплати збору до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України (під час виплати оподатковуваного доходу), у випадках, коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті військового збору з цього доходу; неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу (під час виплати оподатковуваного доходу) у періоді з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року на загальну суму 16849,30 грн.;
7) п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7, ч.5 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: - у Звітах за січень, лютий, березень 2017 року, лютий, березень, квітень, травень 2018 року  за ставкою 22,0% у рядку 3.5 платником занижено нарахування єдиного внеску на заниження додаткової бази нарахованої допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами, на яку нараховується єдиний внесок, а саме: за січень 2017 року на суму 166,31 грн. за лютий 2017 року на суму 218,35 грн., за березень 2017 року на суму 166,31 грн., за лютий 2018 року на суму 115,12 грн., за березень 2018 року на суму 102,14 грн., за квітень 2018 року на суму 125,27 грн., за травень 2018 року  на суму 115,06 грн.; у Звітах за лютий, квітень, червень 2015 року, листопад 2016 року, квітень, червень, вересень, жовтень 2017 року, лютий 2018 року  платником занижено нарахування єдиного внеску на заниження додаткової бази нарахованої заробітної плати (допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами), на які нараховується єдиний внесок, по працівниках: ОСОБА_1 за лютий 2015 року на суму 197,17 грн., за червень 2015 року на суму 36,24 грн., ОСОБА_2 за квітень 2015 року на суму 30,38 грн., ОСОБА_3 за квітень 2015 року на суму 295,51 грн., ОСОБА_4 за листопад 2016 року на суму 264,40 грн., ОСОБА_5 за листопад 2016 року на суму 284,31 грн., за квітень 2017 року на суму 651,97 грн., ОСОБА_6 за червень 2017 року на суму 55,31 грн., за вересень 2017 року на суму 10,21 грн., за жовтень 2017 року на суму 495,86 грн., ОСОБА_7 за лютий 2018 року на суму 56,46 грн., платником самостійно виправлено помилки та відображено нарахування єдиного внеску у Звіті за травень 2018 року в сумі 2377,82 грн. у рядку 4.1.1. ТзОВ «Моделпак» подавало письмові заперечення на акт перевірки (а.с.78-80 том 10).
У відповідь на заперечення Головне управління ДПС у Рівненській області аргументи платника податків відхилило, натомість виклало висновки акту перевірки у новій редакції, а саме пункт 3 висновків про порушення п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України: «відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкових накладних на загальну суму 3074928 грн.» (попередньо була сума 1537464 грн.) (а.с.164-183 том 1).
На цій підставі 31.01.2020 року  Головним управлінням ДПС у Рівненській області винесено податкові повідомлення-рішення:
№00001030501, згідно якого ТзОВ «Моделпак» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 107447,00 грн., в тому числі 85958,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 21489,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с.10, 16-17 том 1);
№00001040501, згідно якого ТзОВ «Моделпак» зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2016 рік на 1747,00 грн.(а.с.11 том 1);
№00000990501, згідно якого  ТзОВ «Моделпак» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 1511797,00 грн., в тому числі 1209438,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 302359,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с.12, 16-17 том 1);
№00001000501, згідно якого  до ТзОВ «Моделпак» застосовано штраф у сумі 1502764,00 грн. за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 3005528 грн. за січень 2017 року - вересень 2019 року (а.с.13, 16-17 том 1);
№00001010501, згідно якого ТзОВ «Моделпак» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2019 року на 499146,00 грн. (а.с.14 том 1);
№00001020501, згідно якого ТзОВ «Моделпак» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1243819,00 грн., у тому числі сума завищення бюджетного відшкодування, відшкодована на дату складання податкового повідомлення-рішення - 995055,00 грн., та штрафні (фінансові) санкції  (штраф) - 248764,00 грн. (а.с.15,18 том 1);
№0000213305, згідно якого ТзОВ «Моделпак» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на 11979,94 грн., в тому числі 0,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 11904,83 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 75,11 грн. - за пенею (а.с.22-27 том 1);
№0000203305, згідно якого ТзОВ «Моделпак» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» на 58755,54 грн., в тому числі 0,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 58445,47 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 310,07 грн. - за пенею (а.с.28-32 том 1);
№0000193305, згідно якого до ТзОВ «Моделпак» застосовано штраф у сумі 510,00 грн. за платежем «податок на доходи фізичних осіб» (а.с.33-34  том 1);
вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-4 від 31.01.2020 року, якою ТзОВ «Моделпак» повідомлено, що станом на 09.01.2020 року заборгованість зі сплати єдиного внеску становить 1008,50 грн. (а.с.19 том 1);  
рішення №0000053305 від 31.01.2020 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску  в сумі 1687,56 грн. (а.с.20-21 том 1).
ТзОВ «Моделпак» оскаржило вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку. Рішенням ДПС України №12899/6/99-00-08-05-01-06 від 10.04.2020 року скаргу платника залишено без задоволення (а.с.184-190 том 1).  
Також ТзОВ «Моделпак» оскаржувало вимогу про сплату боргу і рішення про застосування штрафних санкцій. Рішенням ДПС України №9200/6/99-00-08-05-01-06 від 12.03.2020 року скаргу платника залишено без задоволення (а.с.191-193 том 1).  
Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що  відповідачем не доведено в судовому порядку правомірність та обґрунтованість прийняття оскаржених податкових повідомлень - рішень від 31.01.2020 року № №00001030501, №00001040501, №00000990501, №00001000501, №00001010501, №00001020501, №0000213305, №0000203305, №0000193305, при цьому жодних підстав для скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ю-4 від 31.01.2020 року та рішення №0000053305 від 31.01.2020 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску немає.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.
У відповідності до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Як встановлено пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток приватних підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно із статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №998-XIV від 16.07.1999 року бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі відповідності доходів і витрат. Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати коштів.
Згідно із пунктом 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - П(С)БО), затвердженим наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999 року, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Пунктом 7 П(С)БO 16 передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати ж, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно із пунктом 11 П(С)БО 16 «Витрати», собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.
Пунктом 12 П(С)БО 16 встановлено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).
Відходи оприбутковують в обліку за дебетом субрахунку 209 «Інші матеріали» в кореспонденції з кредитом рахунку 23 «Виробництво» відповідно до Додатку 3 до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України №2 від 10.01.2007 та положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999 року: Дт 209 «Інші матеріали» - при використанні у власній господарській діяльності; Кт 23 «Виробництво».
При подальшому використанні зворотних відходів їх вартість відображають записами: Дт 23, 91 Кт 209 - при використанні у виробництві готової продукції; Дт 943 Кт 209 - при реалізації стороннім особам.
Матеріалами справи підтверджено, що ТзОВ «Моделпак» здійснюючи основний вид своєї господарської діяльності закуповує сировину (картон та гофрокартон), з якого виготовляє гофровироби (ящики, лотки тощо).
Технологічним процесом встановлено, що під час виготовлення позивачем продукції утворюються технологічні відходи, частина яких у вигляді обрізків картону та гофрокартону, по своїй суті є вторинною сировиною - макулатурою. Така макулатура в охопленому перевіркою періоді реалізовувалась позивачем для підприємств, які займаються переробкою вторинної сировини. І від здійснення таких операцій позивачем також було отримано відповідний дохід, як і від реалізації гофровиробів.
Податковий орган, роблячи висновки про заниження позивачем у відповідних періодах податку на прибуток, не ставив під сумнів право позивача на реалізацію макулатури, яка утворилася як технологічні відходи в процесі виробництва, і при цьому, не фіксував і не доводив, що вартість зворотних відходів (макулатури) була врахована позивачем у складі прямих матеріальних витрат, що формують собівартість продукції.
Відповідачем також не заперечується той факт, що платник податку з урахуванням виду його виробничої діяльності і правил ведення бухгалтерського обліку, в тому числі затверджених наказами по підприємству понаднормативних витрат (відсоток понаднормових втрат гофрокартону на дільниці переробки та пакування в межах 10% + додаткові норми списання товарно-матеріальних цінностей на собівартість продукції: на 300 м.кв. готової продукції для упаковки 6 м.кв. картону, або бракованої гофропродукції) мав право списувати такі понаднормативні витрати.
Однак, доводи відповідача зводяться до того, що ним були зафіксовані відхилення між кількістю вибулого у виробництво гофрокартону (у м.кв.) та кількістю виробленої готової продукції (у м.кв.) за мінусом усіх понаднормативних витрат (у м.кв.).
Визначені у такий спосіб відхилення у метрах квадратних було помножено на середньозважену ціну гофрокартону і в такий спосіб визначено вартість сировини, яка в певних періодах кваліфікована, як така, що списана надмірно.
В акті перевірки податковий орган навів розрахунок на прикладі жовтня 2016 року, і в такий спосіб визначив суму надмірно списаної сировини (гофрокартону) на рівні 39936,74 грн. Цей та усі наступні охоплені перевіркою періоди відображені у додатку 16 до акту перевірки (а.с.160-171 т. 1, а.с.78 т. 11).
При цьому, позитивна сума відхилення між кількістю вибулого у виробництво гофрокартону та кількістю виробленої готової продукції зафіксована лише у жовтні та листопаді 2016 року, лютому, березні, червні, грудні 2017 року, січні, лютому, березні, липні, жовтні, листопаді, грудні 2018 року, лютому, травні, липні, вересні 2019 року. В решті ж періодів, відхилення дало негативний результат. Таким чином, податковий орган дійшов висновку про те, що в грудні 2016 року, січні, квітні, травні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді 2017 року, квітні, травні, червні, серпні, вересні 2018 року, січні, березні, квітні, червні та серпні 2019 року, позивач виготовив готової продукції більше, ніж списав у виробництво сировини.
При цьому, податковим органом використовувались не первинні документи, а узагальнені дані бухобліку (кредит рахунку 202, дебет рахунку 943 та дебет рахунку 23 в кореспонденції з кредитом рахунку 202, а також дебет рахунку 26 в кореспонденції з кредитом рахунку 23), а що стосується понаднормових витрат, то такі визначалися згідно з наказом по підприємству (а.с.55 том 1).
Долученим до справи оборотно-сальдовими відомостями та аналізом рахунків 202 (напіфабрикати), 23 (виробництво), 26 (готова продукція) підтверджується, що за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року позивачем було виготовлено 21657959 м.кв. готової продукції на суму по собівартості 170485448 грн., затрачено сировини 23828778 м.кв. на суму 155601922 грн., наявність відходів в кількості 2170819 м.кв., тобто на рівні 9,1% від загальної кількості сировини, відтак позивачем дотримано відсоток понаднормових втрат гофрокартону.
Відтак, висновки відповідача про заниження позивачем податку на прибуток на суму 85958,00 грн. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2016 рік на суму 1747,00 грн є необґрунтованими та безпідставними, відтак податкові повідомлення-рішення №00001030501 та №00001040501 від 31.01.2020 року є протипранвими та підлягають скасуванню.
Також, у зв`язку із надмірним списанням позивачем сировини, податковий орган дійшов висновку про те, що сума ПДВ у складі   вартості сировини (гофрокартону), яка надмірно списана у виробництво, є такою що безпідставно віднесена платником податку до складу податкових зобов`язань, відтак така сировина кваліфікується як «використана поза межами господарської діяльності позивача».
На підставі зазначеного, контролюючий орган дійшов висновку, що платником податку в порушення п.189.1 ст.189, пп."г" п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 430381 грн., в тому числі: за жовтень 2016 року в сумі 7987 грн., за листопад 2016 року в сумі 61412,0 грн., за лютий 2017 року в сумі 1848 грн., за березень 2017 року в сумі 59431 грн., за червень 2017 року в сумі 2635 грн., за грудень 2017 року в сумі 3265 грн., за січень 2018 року в сумі 2851 грн., за лютий 2018 року в сумі 29111 грн., за березень 2018 року в сумі 17994 грн., за липень 2018 року в сумі 10617 грн., за жовтень 2018 року в сумі 61957 грн., за листопад 2018 року в сумі 7329 грн., за грудень 2018 року в сумі 3343 грн., за лютий 2019 року в сумі 83339 грн., за травень 2019 року в сумі 31315 грн., за липень 2019 року в сумі 14085 грн., за вересень 2019 року в сумі 31862 грн., а також завищено податкові зобов`язання на суму 371289 грн., в тому числі: за грудень 2016 року в сумі 69049 грн., за січень 2017 року в сумі 17707 грн., за квітень 2017 року в сумі 26633 грн., за травень 2017 року в сумі 7046 грн., за липень 2017 року в сумі 15046 грн., за серпень 2017 року в сумі 12472,0 грн., за вересень 2017 року в сумі 7542 грн., за жовтень 2017 року на суму 8230 грн., за листопад 2017 року в сумі 8921 грн., за квітень 2018 року в сумі 37585 грн., за травень 2018 року в сумі 16952 грн., за червень 2018 року в сумі 18621 грн., за серпень 2018 року в сумі 1379 грн., за вересень 2018 року в сумі 1606 грн., за січень 2019 року в сумі 10668 грн., за березень 2019 року в сумі 8509 грн., за квітень 2019 року в сумі 22428 грн., за червень 2019 року в сумі 50967 грн., за серпень 2019 року в сумі 29928 грн.
Як уже зазначалось судом раніше, такі розрахунки не ґрунтуються на нормах податкового законодавства та даних первинних документів бухгалтерського та податкового обліку позивача, висновки податкового органу про використання платником податків гофрокартону поза межами своєї господарської діяльності (які в свою чергу базувались на висновках про надмірне списання платником податків сировини у виробництво і про недотримання ним встановленого відсотку понаднормових втрат) не знайшли свого підтвердження матеріалами справи. 
Крім цього, в акті перевірки констатовано, що для виробництва гофроящиків позивач закуповував наступні марки гофрокартону: П31, Т21К, Т22К, КГ 2К, тощо. Відповідно до наказу по підприємству №3/p від 04.01.2016 року, на 1 кг макулатури списують наступні марки гофрокартону в наступних вимірах: ПЗ1-1,25, Т21К; Т22К - 2,273 м.кв., КГ 2К - 3,125 м.кв.
На цій підставі податковим органом самостійно визначено середню норму списання, а саме, на 1 кг. макулатури - 2,216 м.кв, гофрокартону.
Згідно актів списання гофрокартону, на 1 кг макулатури списувались наступні марки гофрокартону в наступних вимірах: ПЗ 1-1,25, Т21К; Т22К - 2,273 м.кв., а гофрокартон марки КГ 2К - 3,125 м.кв., згідно актів на списання, списано в незначній кількості.
Проте, податковий орган самостійно визначив середню норму списання на 1 кг. макулатури: (1,25+2,273)/ 2 = 1,7615 м.кв. гофрокартону.
Покликаючись на те, що базою нарахування ПДВ є вартість сировини в тій її частині, з якої у процесі виробництва утворилися відходи (макулатура), реалізація яких здійснюється із застосуванням пільги, податковий орган для того, щоб визначити кількість реалізованої позивачем макулатури в кілограмах самостійно перевів її у гофрокартон. Для цього взяв кількість реалізованої макулатури і помножив на норму списання макулатури. Отриману в такий спосіб кількість гофрокартону в кілограмах помножив на середньозважену ціну за 1 кг гофрокартону у відповідному періоді і отримав вартість макулатури, ПДВ в складі якої і визначив як суму заниження об`єкта оподаткування даним видом податку.   
Вказані розрахунки в межах кожного місячного періоду наведені у додатку №17 до акту перевірки (а.с.135-144 том 1), а їх методологія підтверджена відповідачем у письмових поясненнях по справі (а.с.77 зворот том 11).
Колегія суддів зазначає, що така методологія не базується на первинних документах бухгалтерського і податкового обліку позивача, та суперечить йому, оскільки кількість та ціна реалізованої позивачем макулатури належним чином зафіксована в його обліку, а тому самостійне визначення податковим органом вартості відходів з вартості сировини із застосуванням нормативу списання та середньозваженої ціни не може братись судом до уваги.   
Як встановлено п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно із пп. «б» п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, тимчасово до 1 січня 2022 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України
Підпункт «б» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України покладає на платника податку обов`язок нарахувати податкові зобов`язання по товарах/послугах, необоротних активах, придбаних/виготовлених з податком на додану вартість, у тому разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування, зокрема відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.
Сторонами не заперечується той факт, що позивач в охопленому перевіркою періоді отримував дохід від реалізації гофровиробів (ящиків, лотків та ін.), виготовленням яких займається на постійній основі. Для виробництва позивач закуповує картон і гофрокартон, а той час як сировину у вигляді макулатури позивач не придбаває (а.с.123 том 1).
Матеріалами справи підтверджується, що ТзОВ «Моделпак» не придбавало макулатуру як таку, тобто не придбавало відходи картону та/або гофрокартону, а натомість постачало для переробних підприємств ті відходи, які утворилися внаслідок власної виробничої діяльності, тобто макулатуру, яка утворилася як відходи при переробці закупленої сировини у готову продукцію, то до нього не можуть застосовуватися положення пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Відтак помилковими є висновки податкового органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ, що лягли в основу податкового повідомлення-рішення №00000990501 від 31.01.2020 року (згідно якого ТОВ «Моделпак» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ), відтак таке податкове повідомлення-рішення є протиправним.
Також вірним є висновок суду попередньої інстанції про те, що протиправним є і податкове повідомлення-рішення №00001000501 від 31.01.2020 року, згідно якого до ТзОВ «Моделпак» застосовано штраф за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних, яке ґрунтується на висновках про порушення позивачем норми пп. «г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, в силу якої платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
За таких же обставин, колегія суддів вважає протиправними оскаржені податкові повідомлення - рішення №00001010501 та №00001020501 від 31.01.2020 року (зменшення розміру від`ємного значення ПДВ та суми бюджетного відшкодування з ПДВ), оскільки в їх основу покладені, зокрема, висновки відповідача щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ по операціях з відходами (макулатурою), які утворилися в результаті власної виробничої діяльності і в подальшому були ним реалізовані із застосування пільги з ПДВ.
Також, розрахунки повноти і своєчасності перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати ТОВ «Моделпак» наведені в реєстрі №1, що знаходиться безпосередньо в акті перевірки (а.с.81-87 т. 1, а.с.136-142 т. 10) і саме на їх підставі була визначена сума штрафної санкції та пені за порушення позивачем вимог пп.14.1.180, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п.87.9 ст.87, п.168.1 ст.168, пп.«а» п.171.2 ст.171 та пп.«а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України.
Такий розрахунок базується на зведених даних бухгалтерського обліку позивача по рахунках 66 «Заробітна плата», 6411 «Податок на доходи фізичних осіб» та на підставі аналізів рахунків: 661 (Заробітна плата), 663 (За лікарняними листами), які надавалися позивачем під час перевірки (а.с.127-201 том 11).
Згідно реєстру №1 акта перевірки, на підставі обліку ТОВ «Моделпак» (аналіз рахунка: 66) сальдо по зарплаті на початок перевірки станом на 01.10.2016 року - К-т 45263 грн., нарахована до виплати заробітна плата за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року по К-ту рахунку 66 становить 10246403,90 грн., виплачено заробітної плати за період по Д-ту рахунку 66 - 10151822.13 грн., сальдо по зарплаті станом на 30.09.2019 року становить К-т 139844,77 грн., що підтверджується «аналізом рахунка: 66 з жовтня 2016 року по вересень 2019 року».   Станом на 01.10.2016 року по рахунку 6411 «Податок на доходи фізичних осіб» рахується кредитове сальдо в сумі 1825,47 грн. Податок на доходи фізичних осіб, визначений відповідно до розділу IV Податкового кодексу на виплачену заробітну плату за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року, склав 2145674,78 грн., перераховано до бюджету 2110150,24 грн. податку на доходи фізичних осіб, сальдо по податку на доходи фізичних осіб станом на 30.09.2019 року становить К-т 37350,01 грн., що підтверджується «Оборотами по рахунку 6411 за 4 кв.2016 року, за 2017 рік, за 2018 рік, за 9 міс. 2019 року».
Методологію своїх розрахунків, податковий орган пояснив на прикладі травня 2017 року (а.с.117-188 том 11).
Так, на підставі бухгалтерської виписки ТзОВ «Моделпак» за травень 2017 року та «Аналізу рахунка по датах: 661 за травень 2017 року» та «Аналізу рахунка по датах: 663 за 2 квартал 2017 року», зокрема 22.05.2017 року виплачено 134943,73 грн. заробітної плати, в т.ч. 174,55 грн. за квітень 2017 року та 134769,18 грн. авансу за травень 2017 року. Нарахована до виплати заробітна плата за травень 2017 року склала 232833,24 грн. (289114,56-55369,32-912,0 «Аналіз рахунка: 66 за травень 2017р.»). Утримано із зарплати за травень 2017 року ПДФО - 51032,57 грн. («Обороти по рахунку 6411 за 2017р.» К-т). Потрібно перерахувати 22.05.2017 ПДФО пропорційно до виплаченої зарплати: 134769,18 : 232833,24 х 51032,57 = 29538,81 грн. Фактично перераховано 22.05.2017 року - 25000,00 грн. та 255,73 грн. платіжними дорученнями №3540 та №3547 відповідно. З урахуванням переплати ПДФО станом на 22.05.2017 року сума не перерахованого до бюджету ПДФО під час виплати доходу склала 2962,99 грн. Відповідно 24.05.2017 року виплачено 3978,59 грн. зарплати за травень 2017 року Потрібно перерахувати ПДФО: 3978,59 : 232833,24 х 51032,57 = 872,03 грн. Фактично перераховано ПДФО 24.03.2017 року - 300,0 грн. та 500,0 грн. платіжними дорученнями №3558 та №3563, відповідно. З урахуванням недоплати ПДФО (боргу) станом на 24.05.2017 року в сумі 2962,99 грн. сума не перерахованого до бюджету ПДФО під час виплати доходу склала 872,03 грн. Згідно з п.87.9 ст.87 Податкового кодексу у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Аналогічно 31.05.2017 року виплачено 3415,26 грн. зарплати за травень 2017 року, потрібно перерахувати 748,56 грн. ПДФО, фактично перераховано 150,00 грн. та 550,00 грн. платіжними дорученнями №3606 та №3598 відповідно. З урахуванням недоплати ПДФО (боргу) станом на 31.05.2017 року в сумі 3035,00 грн. сума не перерахованого до бюджету ПДФО під час виплати доходу склала 748,56 грн. Так само 01.06.2017 року та 02.06.2017 року при виплаті зарплати відповідно 1400,00 грн. та 4182,50 грн. суми не перерахованого до бюджету ПДФО під час виплати доходу склали відповідно 306,85 грн. та 916,72 грн. При виплаті залишку зарплати за травень 2017 року в сумі 86345,11 грн., в т.ч. за травень 2017 року - 85087,71 грн., за червень 2017 року - 1257.40 грн. потрібно перерахувати залишок ПДФО до перерахування за травень 2017 року : 51032,57 - 29538,81 - 872,03 - 748,56 - 306,85 - 916,72 = 18649,60 грн. Фактично 06.06.2017 року перераховано 25000,00 грн. ПДФО. Переплата ПДФО 06.06.2017 склала 3143,25 грн. Аналогічно розраховані всі випадки не перерахованих до бюджету сум ПДФО під час виплати доходів на користь платників податків в періоді з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року.
Як встановлено пунктом 168.1 статті 168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Ставки податку на доходи фізичних осіб встановлені у статті 167 ПК України.
Пунктом 167.1 ст. 167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно із пунктом 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Пунктом 169.1 статті 169 ПК України передбачено, платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги: у розмірі, що дорівнює 50 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, - для будь-якого платника податку (пп.169.1.1.); у розмірі, що дорівнює 100 відсоткам суми пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 цього пункту, - для платника податку, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років, - у розрахунку на кожну таку дитину (169.1.2.); у розмірі, що дорівнює 150 відсоткам суми пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 цього пункту, - для такого платника податку, який: а) є одинокою матір`ю (батьком), вдовою (вдівцем) або опікуном, піклувальником - у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років; б) утримує дитину з інвалідністю - у розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років; в) є особою, віднесеною законом до першої або другої категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв`язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи; г) є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад`юнктом; ґ) є особою з інвалідністю I або II групи, у тому числі з дитинства, крім осіб з інвалідністю, пільга яким визначена підпунктом "б" підпункту 169.1.4 цього пункту; д) є особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів; е) є учасником бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на якого поширюється дія Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту", крім осіб, визначених у підпункті "б" підпункту 169.1.4 цього пункту (169.1.3.); у розмірі, що дорівнює 200 відсоткам суми пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 цього пункту, - для такого платника податку, який є: а) Героєм України, Героєм Радянського Союзу, Героєм Соціалістичної Праці або повним кавалером ордена Слави чи ордена Трудової Слави, особою, нагородженою чотирма і більше медалями "За відвагу"; б) учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка у той час працювала в тилу, та особою з інвалідністю I і II групи, з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту"; в) колишнім в`язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітованою; г) особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками; ґ) особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року (169.1.4.)
Податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень. При цьому граничний розмір доходу, який дає право на отримання податкової соціальної пільги одному з батьків у випадку та у розмірі, передбачених підпунктом 169.1.2 та підпунктами «а» і «б» підпункту 169.1.3 пункту 169.1 цієї статті, визначається як добуток суми, визначеної в абзаці першому цього підпункту, та відповідної кількості дітей. Якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування (пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 ПК України).
Відтак, з врахуванням визначеної пунктом 167.1 статті 167 ПК України ставки податку на рівні 18 % бази оподаткування, податок на доходи фізичних осіб у вигляді заробітної плати розраховується за формулою: ПДФО = (ЗП - ПСП) х 18%, де ЗП - заробітна плата, а ПСП - податкова соціальна пільга.
Також, відповідно до пункту 16-1 Підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
При цьому, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. І платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Таким чином, порядок сплати військового збору аналогічний порядку сплати податку на доходи фізичних осіб.
Підпунктом 168.4.7 п. 168.4 ст. 168 ПК України передбачено, що відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід
Відповідно до п.126.1. ст.126 Податкового кодексу України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті, тобто щодо сплати акцизного збору) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Згідно із п.127.1. ст.127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Зважаючи на вимоги вищенаведених норм, є правові підстави для висновку, що стаття 127 Податкового кодексу України встановлює відповідальність за порушення правил нарахування та сплати податків у джерела виплати. Згідно цієї статті, підставою відповідальності є ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Дане правопорушення може бути вчинено шляхом бездіяльності та полягати в ненарахуванні, неутриманні та/або несплаті податкового зобов`язання. Крім того, додатково встановлено умови вчинення такого правопорушення: до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Відтак положення статті 127 Податкового кодексу України встановлюють міру відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Водночас, положення статті 126 Податкового кодексу України застосовується у випадку, коли має місце факт сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання, але несвоєчасно, тобто з порушенням строків. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Отже, для визначення відповідальності у вигляді штрафних санкцій згідно з нормами статті 126 або ж статті 127 Податкового кодексу України, насамперед підлягає з`ясуванню яка з дій сталася першою: виплата доходу чи сплата податку, хоча і з порушенням строку.
Якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент, хоча і з порушенням передбаченого статтею 168 Податкового кодексу України строку, сплачує суму податку, то застосуванню підлягає стаття 126 Податкового кодексу України. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати.
Якщо ж виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 Податкового кодексу України.
Таким чином, з метою визначення відповідальності за статтями 126 та 127 Податкового кодексу України, базовим є факт виплати заробітної плати при несвоєчасному перерахуванню/неперерахуванню до бюджету податку на доходи фізичних осіб.
Така правова позиція викладена Верховним Судом України у своїй постанові від 22.03.2016 року у справі № 813/6774/13-а.
Сума ПДФО контролюючим органом визначалася не прямо пропорційно до суми фактично виплаченої заробітної плати, а з урахуванням того, що у позивача періодично утворювалася заборгованість по заробітній платі перед працівниками. Відповідно до цього, під час розрахунку було застосовано коефіцієнт, що становить відсоткове співвідношення між нарахованою та фактично виплаченою заробітною платою.
Так само, співставивши дані колонок «виплачено заробітної плати (доходу)» і «слід перерахувати ВЗ» видно, що сума військового збору не дорівнює 1,5% суми виплаченої заробітної плати.
Відтак, вказані розрахунки, є безпідставними та необґрунтованими, а штрафна санкція по ВЗ та ПДФО нарахована по статті 127 ПК України, в той час як жодного випадку, коли б виплата позивачем доходу у вигляді заробітної плати передувала сплаті військового збору під час перевірки встановлено не було, і прямих доказів зворотного суду не надано.
Також помилковими є висновки податкового органу щодо застосування до ТзОВ «Моделпак» штрафу у сумі 510,00 грн. за платежем «податок на доходи фізичних осіб» за порушення п.51.1 ст.51, пп.«б» п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України, розділу III «Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», а саме щодо податкових розрахунків за формою 1 ДФ за 3, 4 квартал 2016 року, 1, 2, 3, 4 квартали 2017 року, 1, 2, 3, 4 квартали 2018 року, 1, 2, 3 квартали 2019 року, оскільки матеріалами справи в повній мірі підтверджено і своєчасність подання, і правильність зазначених розрахунків (а.с.229-250 том 6, а.с.1-54 том 7).   
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності оскаржених податкових повідомлень - рішень №0000213305, №0000203305, №0000193305.
В іншій частині рішення суду першої інстанції сторонами не оскаржується.
В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.
Згідно із ч. 2 ст. 6 КАС України та ст. 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, у п. 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд,-

                                                  П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року у справі №460/2985/20 - без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	В. В. Святецький  	

Повний текст постанови складено 14.05.2021 року.