ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 816/2207/16
адміністративне провадження № К/9901/3261/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Державного підприємства «Полтавський комбінат хлібопродуктів» до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 31.07.2017, прийняту у складі головуючого судді Канигіної Т.С., та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017, прийняту у складі колегії суддів: Ральченка І.М. (головуючий), Бершова Г.Є., Катунова В.В.
І. Суть спору
1. У грудні 2016 року Державного підприємства (далі - ДП) «Полтавський КХП» звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.09.2016:
1.1. - №0003661401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, у загальному розмірі 41953,00 грн;
1.2. - №0003651401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 275503,00 грн;
1.3. - №0003671401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 75848,75 грн, з яких: 60679,00 грн - податкове зобов`язання; 15169,75 грн - штрафна (фінансова) санкція.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ДП «Полтавський КХП» зазначило, що оскаржувані податкові повідомлення- рішення, винесені на підставі акта перевірки від 05.09.2016 №379/16-31-14-01-09/00952166, є необґрунтованими та такими, що прийняті з порушенням норм чинного законодавства України. 
3. Позивач, зокрема, зазначає, що він здійснює відповідальне зберігання зерна державного резерву та нараховує плату за надані послуги на підставі договору відповідального зберігання матеріальних цінностей державного резерву, укладеного відповідно до Закону України «Про державний матеріальний резерв», постанови Кабінету Міністрів України від 12.04.2002 №532 «Про порядок відшкодування підприємствам, установам та організаціям витрат, пов`язаних з відповідним зберіганням матеріальних цінностей державного резерву» та одержує відшкодування витрат за зберігання згідно з наказом Державного агентства резерву України №79 від 01.06.2011, отже, встановлення розміру відшкодування норм витрат при збереженні та переробці зерна не належить до повноважень позивача. За твердженням позивача, посилання відповідача на порушення позивачем підпунктів 138.10.3, 138.10.6, пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України є безпідставним, оскільки Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» стаття 138 Податкового кодексу України викладена у новій редакції та не має пункту 138.10.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
4. Судами попередніх інстанцій установлено, що ДП «Полтавський КХП» у встановленому законодавством порядку зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 00952166. Основним видом діяльності позивача за КВЕД-2010: 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості (а.с.27-31 т.2).
5. На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, наказу ГУ ДФС у Полтавській області від 13.07.2016 №825 (а.с.45 т.2) ГДРІ ГУ ДФС у Полтавській області проведена планова виїзна документальна перевірка ДП «Полтавський КХП» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.
6. ДП «Полтавський КХП», в тому числі у перевіряємий період, надавало послуги по збереженню зерна та послуги переробки пшениці на борошно для ПАТ «Аграрний фонд» та для Державного агентства резерву України.
7. Між Державним комітетом України з державного матеріального резерву (Комітет) та ДП «Полтавський КХП» (зберігач) 08.01.2009 укладено договір №юр-2зб/353-2009 відповідального зберігання матеріальних цінностей державного резерву (а.с.225-228 т.1).
8. Відповідно до розділу 1 вказаного договору зберігання матеріальних цінностей державного резерву здійснюється у зерносховищах зберігача, комітет передає, а зберігач приймає на відповідальне зберігання цінності згідно з специфікацією у кількості та за вартістю згідно з актом форми Р-16, передбачені цим договором актів затверджені Комітетом (пункти 1.1, 1.2 договору).
9. За результатом указаної господарської операції складені акти по відшкодуванню витрат за зберігання зерна Державного резерву (а.с.229-240 т.1 1-12 т.2). Позивачем надано послуги по збереженню пшениці на загальну суму 854162,30 грн, у тому числі ПДВ- 199131,64 грн.
10. На 8 сторінці акта перевірки зазначено (а.с.24 т.1), що оплата здійснена у безготівковій формі на суму 1352702,27 грн. У бухгалтерському обліку підприємства реалізація послуг збереження відображена проведеннями: Дт 3618 "Розрахунки по збереженню" Кт 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" на суму 1194789,84 грн. Дт 311 "Поточні розрахунки у національній валюті" Кт 3618 "Розрахунки по збереженню" на суму 1181818,51 грн. Станом на 31.12.2015 по розрахунках з Державним агентством резерву України обліковується дебіторська заборгованість на суму 213530,22 грн.
11. 01.11.2013 між ДП "Полтавський КХП" (зерновий склад) та ПАТ "Аграрний фонд" (поклажодавець) укладено договір складського зберігання №157-05/13 (а.с.123-129 т.1).
12. Пунктом 1.1 вказаного договору обумовлено, що поклажодавець за умовами цього договору зобов`язується передати, а зерновий склад зобов`язується прийняти на зберігання зернові, зернобобові, круп`яні, олійні культури в кількості, яка визначається по фактичній кількості зерна, що надійшло на карточку поклажодавеця і засвідчується складськими квитанціями та в установлений строк повернути їх поклажодавцю або особі, зазначеній ним, як одержувач, відповідно до якісних показників, передбачених діючими ДСТУ.
13. Пунктом 6.2 договору визначено, що розмір плати (тарифу) за надання послуг по зберіганню зерна становить 16,50 грн за тонну на місяць з урахуванням ПДВ. За результатом вказаної господарської операції складені акти виконаних робіт до договору складського зберігання зерна від 01.11.2013 №157-05/13 (а.с.130-141 т.). Позивачем надані послуги на загальну суму 209521,25 грн, у тому числі ПДВ - 34920,21 грн.
14. На 8 сторінці акта перевірки зазначено (а.с.24 т.1), що оплата здійснена у безготівковій формі на суму 211896,68 грн. У бухгалтерському обліку підприємства реалізація послуг збереження відображена проведеннями: Дт 3618 «Розрахунки по збереженню» Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» на суму 209521,25 грн. Дт 311 "Поточні розрахунки у національній валюті" Кт 3618 «Розрахунки по збереженню» на суму 211896,68 грн. Станом на 31.12.2015 по розрахунках з ПАТ «Аграрний фонд» обліковується дебіторська заборгованість на суму 13819,80 грн.
15. 05.02.2014 між ДП «Полтавський КХП» Державного агентства резерву України (переробник) та ПАТ «Аграрний фонд» (замовник) укладено договір на переробку зерна пшениці №16-03/14 (а.с.163-164 т.1).
16. За умовами цього договору замовник передає переробнику зерно пшениці для переробки на борошно на підприємстві переробника (пункт 1.1 договору).
17. Пунктом 4.1 визначено, що розмір плати (тарифу) за надання послуг по переробці зерна становить 260,00 грн за тонну з урахуванням ПДВ.
18. За результатом указаної господарської операції складені акти за договором переробки від 05.02.2014 №16-03/14 та дозволом на переробку від 07.04.2014 №03/82 (а.с.165-185 т.1). Позивачем надано послуги з переробки пшениці на борошно на загальну суму 1708171,92 грн, у тому числі ПДВ - 284695,32 грн.
19. На 9 сторінці акта перевірки зазначено (а.с.25 т.1), що оплата здійснена у безготівковій формі на суму 1818329,76 грн. У бухгалтерському обліку підприємства реалізація послуг переробки відображена проведеннями: Дт 3618 "Розрахунки по збереженню" Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» на суму 1708171,92 грн. Дт 311 «Поточні розрахунки у національній валюті» Кт 3618 "Розрахунки по збереженню" на суму 1818329,76 грн. Станом на 31.12.2014 заборгованість по розрахунках за послуги переробки відсутня.
20. Відповідач уважає, що за 2014 рік ДП «Полтавський КХП» надано послуг зі зберігання та    переробки зерна пшениці на загальну суму 7836692,00 грн (без ПДВ), з них надано послуг по занижених тарифах на суму 2271047,00 грн (без ПДВ), що становить 28,9% 
21. Також перевіркою встановлено, що у 2015 році позивач надавав послуги для ПАТ «Аграрний фонд» по збереженню пшениці на загальну суму 1194789,84 грн, у тому числі ПДВ 199131,64 грн, послуги переробки пшениці на борошно на загальну суму 7172277,08 грн, у тому числі ПДВ 1195379,51 грн та для Державного агентства резерву України послуги по збереженню пшениці на загальну суму 1194789,84 грн, у тому числі ПДВ 199131,64 грн (а.с.36 т.1).
22. На підтвердження здійснення реалізації послуг позивачем надані договір складського зберігання від 14.08.2015 №108-07/15, договір на переробку зерна пшениці від 11.02.2015 №13-06/15, договір на переробку зерна пшениці від 21.08.2015 №63-06/15, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) (а.с.142-162, 186-221 т.1).
23. За наслідками проведеної перевірки ДП «Полтавський КХП» складено акт від 05.09.2016 №379/16-31-14-01-09/00952166 (надалі - акт перевірки), у якому зафіксовано порушення вимог:
23.1. - підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпунктів 138.10.2, 138.10.3, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 435474,00 грн, занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 214510,00 грн;
23.2. - підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті, ряд.25 Декларації у загальній сумі 187356,00 грн, у тому числі по періодах: січень 2014 року - 3417,00 грн, лютий 2014 року - 3417,00 грн, березень 2014 року - 3417,00 грн, квітень 2014 року - 4235,00 грн, травень 2014 року - 4876,00 грн, червень 2014 року - 4592,00 грн, липень 2014 року - 3389,00 грн, серпень 2014 року - 3640,00 грн, грудень 2014 року - 17439,00,00 грн, січень 2015 року - 14919,00 грн, березень 2015 року - 11954,00 грн, квітень 2015 року - 5592,00 грн, травень 2015 року - 8416,00 грн, червень 2015 року - 10028,00 грн, липень 2015 року - 26717,00 грн, серпень 2015 року - 14360,00 грн, вересень 2015 року - 11737,00 грн, жовтень 2015 року - 11737,00 грн, листопад 2015 року - 11737,00 грн, грудень 2015 року - 11737,00 грн (а.с.17-73 т.1).
24. ДП «Полтавський КХП», не погоджуючись з висновками акта від 05.09.2016 №379/16-31-14-01-09/00952166, подало заперечення до ГУ ДФС у Полтавській області.
25. Відповідачем 16.09.2016 надано відповідь №4552/10/16-31-14-01-16 на заперечення до акта перевірки від 05.09.2016 №379/16-31-14-01-09/00952166, якою переглянуті висновки акта від 05.09.2016 року № 379/16-31-14-01-09/00952166 в частині завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 435474,00 грн, заниження сум податку на прибуток на суму 214510,00 грн та податку на додану вартість на суму 187356,00 грн (а.с.74-112 т.1).
26. Так, за результатом розгляду заперечень встановлені наступні порушення:
26.1. - підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпунктів 138.10.2, 138.10.3, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, у результаті чого:
завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 275503,00 грн;
занижено податок на прибуток за 2015 рік (рядок 06 декларації за 2015 рік) на суму 104603,00 грн;
завищення від`ємного значення рядка 17 Декларації з податку на прибуток за 2015 рік на суму (-) 41952,00 грн;
завищення від`ємного значення рядка 19 Декларації з податку на прибуток за 2015 рік на суму (-) 41952,00 грн;
заниження значення рядка 16 додатка ЗП «Зменшення нарахованої суми податку» за 2015 рік на суму 62651,00 грн;
26.2. - підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті, ряд.25 Декларації у загальній сумі 60679,00 грн.
27. 21.09.2016 ГУ ДФС у Полтавській області прийняті податкові повідомлення-рішення:
27.1. - №0003661401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, у загальному розмірі 41953,00 грн (а.с.14 т.1);
27.2. - №0003651401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 275503,00 грн (а.с.15 т.1);
27.3. - №0003671401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 75848,75 грн, з яких: 60679,00 грн - податкове зобов`язання; 15169,75 грн - штрафна (фінансова) санкція (а.с.16 т.1).
28. Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 21.09.2016 №0003661401, №0003651401, №0003671401 позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
29. Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 31.07.2017 позов задовольнив.
30. Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив із того, що встановлення розміру відшкодування норм витрат при збереженні та переробці зерна (об`єктів державного цінового регулювання) не належить до повноважень ДП «Полтавський КХП», а тому позивач не вправі збільшувати розмір вартості послуг у зв`язку з чим, позивачем не допущено порушень вимог податкового законодавства України стосовно завищення валових витрат та повноти нарахування податку на прибуток.
31. Також цей суд дійшов висновку, що при розгляді питання щодо заниження податку на прибуток за 2015 рік контролюючим органом застосовано підпункти 138.10.3, 138.10.6, пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, що не діяли у період з 01.01.2015.
32. Щодо визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 60679,00 грн суд першої інстанції вказав на безпідставне посилання контролюючого органу на порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпунктів 138.10.2, 138.10.3, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України. Інших підстав для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість відповідачем не наведено.
33. Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 17.10.2017 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
34. У касаційні скарзі ГУ ДФС у Полтавській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їхні рішення та відмовити у задоволенні позову.
35. Відзиву на касаційну скаргу не надійшло.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
36. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
37. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
38. Пункт 44.1 статті 44 ПК України.
39. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
40. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
41. Пункт 138.1 статті 138 ПК України.
42. Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
43. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (підпункт 138.4 статті 138 ПК України).
44. Пункт 138.6 статті 138 ПК України.
45. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
46. Пункт 138.8 статті 138 ПК України.
47. Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
48. Пункт 198.1. статті 198 ПК України.
49. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
50. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
51. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
52. Пункт 198.3 статті 198 ПК України
53. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
54. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
55. Пункт 198.6 статті 198 ПК України
56. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
57. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
58. Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
59. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
60. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
61. Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
62. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
63. Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
64. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
65. Відносини у сфері загальних принципах формування, розміщення, зберігання, використання, поповнення та освіження (поновлення) запасів державного матеріального резерву регулюються Законом України від 24.01.1997 №51/97-ВР «Про державний матеріальний резерв» (далі - Закон №51/97-ВР).
66. Частина перша статті 1 Закон №51/97-ВР: державний резерв є особливим державним запасом матеріальних цінностей, призначених для використання в цілях і в порядку, передбачених цим Законом. У складі державного резерву створюється незнижуваний запас матеріальних цінностей (постійно підтримуваний обсяг їх зберігання).
67. Стаття 2 Закон №51/97-ВР: відповідальне зберігання матеріальних цінностей державного резерву - зберігання закладених до державного резерву матеріальних цінностей у постачальника (виробника) або одержувача (споживача) без надання йому права користуватися цими матеріальними цінностями до прийняття у встановленому порядку рішення про відпуск їх з державного резерву.
68. Частина друга статті 7 Закону №51/97-ВР: фінансування операцій, пов`язаних з накопиченням (приростом), освіженням (поновленням, заміною) матеріальних цінностей державного резерву, здійснюється за рахунок коштів державного бюджету, зокрема коштів, одержаних від реалізації матеріальних цінностей державного резерву в порядку освіження, позичання та розбронювання.
69. Частина п`ята статті 11 Закон №51/97-ВР: відшкодування витрат підприємствам, установам і організаціям, що виконують відповідальне зберігання, оплата тарифу за перевезення вантажів, спеціальної тари, упаковки, послуг постачальницько-збутових організацій за поставку і реалізацію матеріальних цінностей державного резерву провадиться у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
VI. Оцінка Верховного Суду
70. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить з такого.
71. Судами попередніх інстанцій установлено, що ДП «Полтавський КХП» надавало послуги по збереженню зерна та послуги переробки пшениці на борошно для ПАТ «Аграрний фонд» та для Державного агентства резерву України.
72. ГУ ДФС у Полтавській області проведена планова виїзна документальна перевірка ДП «Полтавський КХП» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за наслідками якої складено акт акт від 05.09.2016 №379/16-31-14-01-09/00952166.
73. Згідно з висновками вказаного акту, ДП "Полтавський КХП" надано послуги зі зберігання та переробки зерна пшениці у 2014 році на загальну суму 7836692,00 грн (без ПДВ), з яких надано послуги по занижених тарифах на суму 2271047,00 грн (без ПДВ), що становить 28,9% від загальної вартості реалізованих послуг.
74. Крім того, відповідачем указано, що ДП "Полтавський КХП" надавало послуги зберігання пшениці для ПАТ "Аграрний фонд" протягом 2014 року по ціні 16,50 грн з ПДВ за 1 тонну, тоді як вартість послуги зберігання, відповідно до наданого підприємством під час перевірки розрахунку тарифу на збереження зерна пшениці, становить 20,00 грн за 1 тонну (з ПДВ). Різниця за 2014 рік становить 39032,04 грн; послуги з переробки зерна пшениці на борошно для ПАТ "Аграрний фонд" протягом 2014 року занижені, а саме: замість ціни у розмірі 290,00 грн (з ПДВ) за 1 тонну, сплачувалась ціна за переробку 1 тонни зерна у розмірі 260,00 грн (з ПДВ); для Державного агентства резерву України надано послуги зі зберігання пшениці по цінах, які нижче розрахованих підприємством тарифів на дані послуги. ДП "Полтавський КХП" надавало послуги зберігання пшениці по ціні 15,00 грн (з ПДВ) за 1 тонну, тоді як вартість послуги зберігання мало становити 20,00 грн.
75. Також контролюючий орган вважає, що ДП "Полтавський КХП" надавало послуги зберігання пшениці для ПАТ "Аграрний фонд" протягом 2015 року по ціні що економічно необґрунтована. Різниця за 2015 рік становить 218940,85 грн; ДП "Полтавський КХП" надавало послуги зберігання пшениці для Державного агентства резерву України протягом 2015 року по цінах, які нижче розрахованих підприємством тарифів на дані послуги. Різниця за 2015 рік становить 601603,47 грн; ДП "Полтавський КХП" надавало послуги з переробки зерна пшениці на борошно для ПАТ "Аграрний фонд" протягом 2015 року по ціні що економічно необґрунтована. Різниця за 2015 рік становить 25859,90 грн.
76. Як установлено судами, відповідно до статуту ДП "Полтавський КХП", затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України 23.01.2014 №35, позивач заснований на основі державної власності, входить до сфери управління Міністерства аграрної політики та продовольства України і є підзвітним йому. У своїй діяльності керується Конституцією України, законами України, актами Президента України, Кабінету Міністрів України, наказами Міністерства аграрної політики та продовольства України, іншими нормативно-правовими актами, а також цим статутом (пункт 1.1, 1.2 Статуту).
77. Позивач здійснює відповідальне зберігання зерна державного резерву на підставі договорів відповідального зберігання матеріальних цінностей державного резерву, укладених відповідно до Закону України "Про державний матеріальний резерв",  постанови Кабінету Міністрів України від 12.04.2002 № 532 "Про порядок відшкодування підприємствам, установам та організаціям витрат, пов`язаних з відповідальним зберіганням матеріальних цінностей державного резерву" та одержують відшкодування витрат за зберігання згідно з наказом Державного агентства резерву України №279 від 01.06.2011.
78. Згідно з наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 30.05.2011 №213 "Про затвердження норм відшкодування витрат, пов`язаних з комплексом заходів із зберігання, перевезення та переробки об`єктів державного цінового регулювання" встановлено максимальну норму відшкодування витрат за зберігання зерна, що є об`єктом державного цінового регулювання, у розмірі 17,50 грн за тонну на місяць з урахуванням ПДВ. За переробку зерна на борошно, що є об`єктом державного цінового регулювання, у розмірі 260,00 грн за тонну з урахуванням ПДВ.
79. Відповідно до наказу Державного агентства резерву України №79 від 01.06.2011 "Про встановлення розміру відшкодування витрат за зберігання 1 тонни зерна державного резерву" встановлено з 01.06.2011 розмір витрат, пов`язаних з відповідальним зберіганням зерна державного резерву, що підлягає відшкодуванню державним підприємствам, які належать до сфери управління Держрезерву України, у розмірі 15,00 грн (з урахуванням ПДВ) за зберігання однієї тонни в місяць.
80. За вказаних обставин та правового регулювання суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про те, що встановлення розміру відшкодування норм витрат при збереженні та переробці зерна (об`єктів державного цінового регулювання) не належить до повноважень ДП "Полтавський КХП", а тому ДП "Полтавський КХП" не допущено порушень вимог Податкового законодавства України стосовно завищення валових витрат та повноти нарахування податку на прибуток, а також інших норм чинного законодавства.
81. 01.01.2015 набрав чинності Закон України від 28.12.2014 № 71-VIIІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», відповідно до якого стаття 138 ПК України була викладена у новій редакції та немає пункту 138.10 ПК України.
82. Отже, застосування контролюючим органом положень пункту 138.10 статті 138 ПК України при розгляді питання щодо заниження податку на прибуток за 2015 рік є безпідставним.
83. Щодо визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 60679,00 грн Суд зазначає, що збільшуючи суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, відповідач керувався тим, що оскільки збиток, отриманий як перевищення вартості послуг над доходами від їх реалізації, не є витратами, що пов`язані із проведенням господарської діяльності, то, відповідно, і податок на додану вартість, нарахований при їх придбанні, не може бути пов`язаний із веденням господарської діяльності. Здійснення збиткової діяльності не передбачає отримання доходу, що не призводить до збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів та до зростання власного капіталу та, відповідно, не пов`язане із господарською діяльністю.
84. Тобто, як визначено судами попередніх інстанцій, підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість слугував висновок перевіряючих щодо надання послуг зі зберігання та переробки зерна пшениці для ПАТ "Аграрний фонд" та Державного агентства резерву України по цінах, які нижче розрахованих підприємством тарифів за дані послуги. Тому, як вважає податковий орган збиток, отриманий як перевищення вартості послуг над доходами від їх реалізації не є витратами, що пов`язані із веденням господарської діяльності. Таким чином, (як зазначає податковий орган) платник податків придбаває матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які в подальшому використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю, то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання. 
85. Судами першої та апеляційної інстанції на підставі дослідження документів первинного бухгалтерського обліку підтверджено здійснення руху активів та зміни у власному капіталі та зобов`язаннях позивача та зроблено висновок про реальність здійснення господарських операцій.
85. На підставі наведеного, Верховний Суд підтримує висновки судів попередніх інстанцій про те, що у контролюючого органу не було підстав для визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 60679,00 грн та штрафу у розмірі 15169,75 грн.
86. Виходячи із системного аналізу вказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв усупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства.
87. Колегія суддів також зазначає, що переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
88. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
89. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
90. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
91. Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VII. Судові витрати
92. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в :
1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області залишити без задоволення.
2. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 31 липня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2017 року справі № 816/2207/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                       О.О. Шишов
Судді                                                                                                                   І.В. Дашутін
                                                                                                                            М.М. Яковенко