ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/7428/19
адміністративне провадження № К/9901/26834/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника відповідача - Борисова І.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 червня 2019 року (головуючий суддя - Погрібніченко І.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Парінов А.Б., судді - Лічевецький І.О., Степанюк А.Г.) у справі за позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У квітні 2019 року Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (далі - ДП «Укрспирт», підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - ГУ ДФС у Київській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0039962202 від 13 березня 2019 року за платежем податок на додану вартість, на суму 18000000,00 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2019 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати оскаржувані рішення й прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити. На обґрунтування доводів касаційної скарги посилається на те, що податкове повідомлення-рішення №0039962202 від 13 березня 2019 року прийняте на підставі узгодженої в судовому порядку суми податкового зобов`язання (податкове повідомлення-рішення №0007282202 від 7 серпня 2014 року), й, скасувавши таке рішення контролюючого органу, суди попередніх інстанцій фактично «відмінили» обставини, встановлені судовими рішеннями у справі №810/85/15, які набрали законної сили. Щодо висновків судів про пропуск контролюючим органом строку визначення грошового зобов`язання платнику податків згідно зі спірним податковим повідомленням-рішенням, зазначає, що формальні порушення, допущені при прийнятті рішення суб`єкта владних повноважень, не можуть бути підставою до скасування податкового зобов`язання, правомірність нарахування якого підтверджена судовими рішеннями. Відповідач також наводить низку судових рішень Верховного Суду, які, на його переконання, підтверджують правильність позиції податкового органу в спорі.
У відзиві на касаційну скаргу контролюючого органу ДП «Укрспирт» проти її аргументів заперечує, просить залишити оскаржувані судові рішення без змін як законні й обґрунтовані, повністю підтримуючи мотиви й висновки, з яких виходили суди при їх ухваленні.
29 березня 2021 року від відповідача надійшли додаткові пояснення до касаційної скарги, в яких він, із посиланням на практику Верховного Суду, додаткового наголошує на тому, що порушення контролюючим органом встановлених податковим законодавством строків прийняття податкового повідомлення-рішення, не може бути безумовною підставою до його скасування.
Ухвалою Верховного Суду від 18 лютого 2021 року замінено Головне управління ДФС у Київській області його правонаступником, - Головним управлінням ДПС у Київській області.
В подальшому, в судовому засіданні, що відбулося 31 березня 2021 року, колегія суддів ухвалила замінити відповідача у справі, Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) - його правонаступником, Головним управлінням ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096798).
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, ухвалені судами попередніх інстанцій, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановили суди попередніх інстанцій у період з 3 липня по 16 липня 2014 року  Броварською об`єднаною державною податковою інспекцією ГУ ДФС у Київській області (далі - Броварська ОДПІ ГУ ДФС у Київській області) проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Укрспирт» з питань дотримання вимог податкового законодавства за взаємовідносинами з ТОВ «Талас-Груп» за період з 1 січня по 31 березня 2014 року,      ПСП з ОВ «Старосільське» за період з 1 березня по 31 травня 2014 року, за результатами якої складено акт від 23 липня 2014 року №411/10-06-22-01/37199618.
На підставі акту перевірки 7 серпня 2014 року відповідачем було прийнято наступні податкові-повідомлення рішення: №0007282202, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість на суму 61125750,00 грн (з яких донараховано 40750500 грн - за основним платежем та 20375250 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями); №0007322202, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 510 грн.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2015 року у справі №810/85/15, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2015 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14 липня 2015 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення      Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області      від 7 серпня 2014 року №0007282202      в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на додану      вартість      за основним платежем      в сумі 28750500 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 14375250 грн.
Після цього, 13 березня 2019 року ГУ ДФС у Київській області згідно з підпунктом   54.3.2 пункту   54.3   статті   54 Податкового кодексу України   (далі - ПК України) прийнято податкове повідомлення-рішення №0039962202, яким ДП «Укрспирт» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 18000000,00 грн, в тому числі 12000000,00 грн - за податковим зобов`язанням та 6000000,00 грн - штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Рішенням ДФС України від 17 квітня 2019 року №18054/6/99-99-11-04-01-25 податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №0007282202 залишено без змін, скаргу ДП «Укрспирт» - без задоволення.
Після цього позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №0007282202 до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з незаконності спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки контролюючим органом порушено як безпосередньо строки його прийняття, так і загальні строки визначення грошового зобов`язання платнику податків. 
Перевіривши в межах доводів касаційної скарги правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. 
Статтею 54 ПК України регламентовано порядок визначення сум податкових та грошових зобов`язань.
Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.1 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно з пунктом 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (…).
Форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення і розрахунку грошового зобов`язання визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову   політику.
За приписами пункту 56.18 статті 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Відповідно до пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо: 
60.1.2. контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов`язання або податкову вимогу;
60.1.5. рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Відповідно до пункту 60.3 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктом 60.1.2 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування такого податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги. 
Згідно з пунктом 60.4 статті 60.4 ПК України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
Відповідно до пунктів 5, 7 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204, якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.
Податкові повідомлення-рішення згідно з   пунктами 4-6   цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником (виконуючим його обов`язки, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання.
Аналогічне за своїм змістом положення щодо терміну складення контролюючим органом нового податкового повідомлення-рішення у випадку скасування попереднього містилося й у пункті 3.4 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28 листопада 2012 року №1236,   який був чинний до 28 грудня 2015 року.
Проаналізувавши наведені вище приписи законодавства суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у разі, якщо за результатами судового оскарження грошове зобов`язання, визначене платнику податків оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, зменшується, платникові податків направляється окреме податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким органом рішення за результатами судового оскарження.
Тобто, за наслідками оскарження позивачем в судовому порядку податкового повідомлення-рішення від 7 серпня 2014 року №0007282202 та постановлення   Київським апеляційним адміністративним судом 29 квітня 2015 року ухвали, якою було залишено без змін постанову Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2015 року у справі №810/85/15 про часткове скасування означеного вище податкового повідомлення-рішення, у контролюючого органу виник обов`язок щодо надіслання ДП «Укрспирт» нового податкового повідомлення-рішення протягом 3 днів з дня отримання ним рішення суду апеляційної інстанції.
Так, встановлюючи дату отримання контролюючим органом копії ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2015 року, суди виходили з того, що матеріали справи не містять доказів її отримання чи вручення.
Поряд із тим, суди врахували, що 20 травня 2015 року Вищим адміністративним судом України було відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2015 року, що, за висновком суду, беззаперечно свідчить про обізнаність податкового органу щодо часткового скасування податкового повідомлення-рішення від 7 серпня 2014 №0007282202 ще в травні 2015 року.
Водночас, нове податкове повідомлення-рішення №0039962202 від 13 березня 2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового забов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 18000000,00 грн, було складене ГУ ДФС у Київській області лише 13 березня 2019 року, тобто за спливом майже чотирьох років після дати набрання постановою Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2015 року законної сили (29 квітня 2015 року).
Основний довід відповідача зводиться до того, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте на узгоджену в судовому порядку суму грошового зобов`язання. Однак, ані в ході розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, ані в касаційному суді, відповідач не зміг навести обґрунтованих причин, з яких він був змушений зволікати із прийняттям нового податкового повідомлення-рішення протягом такого тривалого періоду часу.
В контексті викладеного Суд вважає зазначити, що однією зі складових верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають. Принцип правової визначеності передбачає, що органи державної влади повинні бути обмежені у своїх діях заздалегідь встановленими та оголошеними правилами, які дають можливість передбачити з великою вірогідністю та точністю заходи, що будуть застосовані представниками влади в тій чи іншій ситуації. Отже, правова визначеність передбачає стабільність і цілісний характер законодавства, здійснення адміністративної практики органами державної влади на основі закону відповідно до принципу верховенства права, а також прозорість і демократизм при прийнятті владних рішень.
Як вбачається зі змісту спірного податкового повідомлення-рішення підставою його прийняття зазначено рішення Київського апеляційного адміністративного суду у справі №810/85/15 від 11 грудня 2018 року про часткове скасування податкового повідомлення-рішення від 7 серпня 2014 року №0007282202.
Так 15 травня 2017 року Броварська ОДПІ ГУ ДФС у Київській області звернулась до Київського окружного адміністративного суду із заявою про перегляд постанови Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2015 року у справі №810/85/15 за нововиявленими обставинами.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 6 грудня 2017 року заяву Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області залишено без задоволення. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 6 грудня 2017 року залишено без змін.
Відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Статтею 361 КАС України визначено, що судове рішення, яким закінчено розгляд справи і яке набрало законної сили, може бути переглянуто за нововиявленими або виключними обставинами.
Отже, як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, ухвала Київського окружного адміністративного суду від 6 грудня 2017 року та постанова Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2015 року у справі №810/85/15, прийняті за наслідками розгляду заяви податкового органу про перегляд судових рішень за нововиявленими обставинами, не є судовими рішеннями, якими закінчено розгляд справи щодо правомірності визначення контролюючим органом податкового зобов`язання платнику податків.
Більш того, як вбачається зі змісту судових рішень, прийнятих за наслідками розгляду заяви податкового органу про перегляд постанови Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2015 року у справі №810/85/15 за нововиявленими обставинами, - суди переглядали означене рішення лише в частині задоволених позовних вимог. Натомість судове рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2015 року в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 18000000,00 грн (на яку було прийняте в подальшому спірне в цій справі податкове повідомлення-рішення) за нововиявленими обставинами не переглядалось.
Окрім того, судами також враховано, що відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Отже, оскільки з дня набрання законної сили ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду у справі №810/85/15 податкове повідомлення-рішення від 7 серпня 2014 року №0007282202 в скасованій частині є узгодженим з квітня 2015 року, суди констатували, що грошове зобов`язання у розмірі 18000000 грн, визначене податковим органом відповідно до податкового повідомлення-рішенням №0039962202 від 13 березня 2019 року, - прийняте поза межами 1095 днів.
Таким чином, враховуючи, що за встановленими у справі обставинами податковим органом було порушено як строк прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, так і строк визначення грошового зобов`язання платнику податків, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав до його скасування в судовому порядку.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права та не допустили порушень норм процесуального права.
Судові рішення Верховного Суду, на які посилається скаржник у своїй касаційній скарзі та додаткових поясненнях до неї, не є застосовними до спірних правовідносин, оскільки стосуються відмінних від цієї справи фактичних обставин. Більш того, на відміну від наведених скаржником судових рішень, у даному випадку контролюючим органом не приймалося нового податкового повідомлення-рішення майже 4 роки, з огляду на що йдеться не про пропуск триденного строку в межах загального строку визначення податкових зобов`язань, а про пропуск саме останнього, який за змістом норми статті 102 ПК України є присічним. Також Суд звертає увагу на те, що відповідачем не було допущено «окремих недоліків щодо форми й змісту» у спірному податковому повідомленні-рішенні, як на цьому наполягає відповідач, а пропущено преклюзивний строк його прийняття й можливості визначення грошового зобов`язання в цілому.
Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість зводяться до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України (в редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження в цій справі) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                        І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                             О.В. Білоус

                                                                        Н.Є. Блажівська           
                                                                                                  
Повний текст судового рішення виготовлено 12 квітня 2021 року.