ПОСТАНОВА
Іменем України

07 квітня 2021 року 
Київ
справа №803/305/16
адміністративне провадження №К/9901/31044/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника відповідача Шимчук Тетяни Вадимівни
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції справу
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31.03.2016, прийняту у складі головуючого судді Валюха В.М., та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2017, прийняту у складі колегії суддів: Пліша М.А. (головуючий), Шинкар Т.І., Ільчишин Н.В.
І. Суть спору
1. У березні 2016 Публічне акціонерне товариство (далі - ПАТ) «Укрнафта» звернулося до суду з позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - Ковельська ОДПІ), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.12.2015 № 0009241502.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ПАТ «Укрнафта» зазначило, що у вересні 2015 року ПАТ «Укрнафта» здійснювало реалізацію нафтопродуктів на підставі договору поставки від 01.11.2004 № 26/1314в-АЗС нафтопродуктів Товариству з обмеженою відповідальністю виробничо-торгівельній фірмі «Авіас» (далі - ТзОВ ВТФ «Авіас»), яке є платником акцизного податку, перевіркою первинні документи досліджені не були, тому визначення позивачу грошового зобов`язання з акцизного податку згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням призводить до подвійного оподаткування.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. Судами попередніх інстанцій установлено, що згідно із наказом Ковельської ОДПІ від 23.11.2015 № 732 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» було призначено тривалістю 3 робочих дні, з 02.12.2015 документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «Укрнафта» щодо правильності відображення показників задекларованих у декларації з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за вересень 2015 року (а. с. 52).
4. 23.11.2015 за вих. № 59/03-06-1501-23 Ковельська ОДПІ направила на ПАТ «Укрнафта» повідомлення про проведення перевірки (а. с. 53), яке вручено позивачу 26.11.2015 року, що підтверджується повідомленням про вручення поштового відправлення (а. с. 54).
5. Ковельською ОДПІ була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ПАТ «Укрнафта» з питань правильності відображення показників задекларованих у декларації з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за вересень 2015 року, про що складено акт від 10.12.2015 № 1065/15.02/00135390 (а. с. 7-10).
6. З матеріалів перевірки слідує, що за результатами аналізу податкової звітності ПАТ «Укрнафта» встановлено неправомірне відображення в рядках 5.4 та 6.4 додатку 6 до декларації з акцизного податку за вересень 2015 року вартість від реалізації товарів для комерційного використання в сумі 242649,22 грн. Перевіркою зроблено висновок про порушення позивачем статей 213 - 216 ПК України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за вересень 2015 року в сумі 12132,46 грн.
7. На підставі вказаного акту перевірки Ковельською ОДПІ 24.12.2015 було прийняте податкове повідомлення-рішення № 0009241502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку на 18198,69 грн, в т. ч.: за основним платежем - 12132,46 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 6066,23 грн (а. с. 6).
8. Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 24.12.2015 № 0009241502 позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
9. Волинський окружний адміністративний суд постановою від 31.03.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2017, позовні вимоги задовольнив повністю.
10. Ухвалюючи таке рішення суди дійшли висновку що через мережу АЗС можуть здійснюватися як операції з продажу пального кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об`єктами оподаткування акцизним податком з роздрібних продажів відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, так і операції з оптового продажу нафтопродуктів для їх подальшої реалізації кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.
IV. Касаційне оскарження
11. У касаційні скарзі Ковельська ОДПІ, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
12. Відповідач уважає що Товариством безпідставно не включено реалізацію товарів для комерційного використання до об`єкта оподаткування акцизним податком, в результаті чого занижено податкове зобов`язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення господарських операцій.
13. У відзиві на касаційну скаргу представник ПАТ «Укрнафта» вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
14. У судовому засіданні представник відповідача підтримала доводи касаційної скарги в повному обсязі. Просила суд задовольнити вимоги касаційної скарги в повному обсязі.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
15. Стаття 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
16. Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
17. Згідно з пп. 14.1.4 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
18. Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
19. Підпунктом 213.1.9 п. 213.1 статті 213 ПК України встановлено, що об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
20. Відповідно до п.п. 214.1.4 п. 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 ПК України.
21. До підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія (п. 215.1 ст. 215 ПК України).
22. Згідно з п.п.215.3.10 п.215.3 статті 215 ПК України для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.
23. Відповідно до п.216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до  Закону України  "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
24. Підпунктом 4.1.9. пункту 4.1 статті 4 ПК України встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
25. Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадянського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
26. Згідно зі статтею 2 указаного Закону розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
27. Постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 затверджено Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила).
28. Ці Правила визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.
29. Пунктом 2 Правил установлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
30. Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку (п. 10 Правил).
31. Згідно з п. 34, 35 Правил заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
32. Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.
33. Інструкція «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155, встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).
34. У пункті 4.2.5.5 Інструкції зазначено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
35. Пункт 4.2.5.6. передбачає, що обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив (підпункти 4.2.5.4-4.2.5.6 п. 4.2 Інструкції).
36. Згідно з пунктом 10.2.10 Інструкції на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП .
37. Відповідно до пункту 10.3.1.1 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.
38. Згідно з пунктом 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
39. У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
40. Національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять».
41. Роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
VI. Оцінка Верховного Суду
42. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності нарахування податковим органом податкових зобов`язань з акцизного податку з реалізації суб`єктом господарювання - ПАТ «Укрнафта», роздрібної торгівлі підакцизних товарів - нафтопродуктів.
43. З аналізу наведених вище норм права вбачається, що об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, в незалежності від форми розрахунків.
44. Законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
45. Через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 статті 213 ПК України.
46. Щодо поняття некомерційного використання, то суд уважає, що у значенні, в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
47. При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.
48. Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
49. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.
50. При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає, оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.
51. Подібний висновок з приводу того, що у разі відпуску пального через АЗС, сплачується акцизний податок (зокрема у разі укладання договірів поставки) викладений у постановах Верховного Суду від 18.12.2018 у справі №803/1166/16, від 14.05.2019 у справі №803/3905/15, у справі №826/22804/15 та у справі №803/1817/15, від 13.11.2020 №803/1124/16.
52. Отже колегія суддів уважає, що суди попередніх інстанцій при прийнятті рішень допустили неправильне застосування (тлумачення) норм матеріального права та безпідставно дійшли висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, оскільки не було враховано зазначеного правового регулювання спірних правовідносин та вказаних висновків, а тому доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.
53. Крім того, посилання суду першої та апеляційної інстанції щодо передчасності висновків податкового органу у зв`язку з неповнотою дослідження первинних документів є недоречним, осільки між сторонами був відсутній спір щодо правильності арифметичного розрахунку акцизного податку.
54. Згідно з пунктом 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
55. Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
56. Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального права, колегія суддів уважає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про наявність правових підстав для задоволення позову в повному обсязі.
57. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення в цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і рогляд її не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає її у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
58. Отже, з огляду приписи частини першої статті 351 КАС України, касаційна скарга підлягає задоволенню, а оскаржувані судові рішення - скасуванню із ухваленням у справі нового рішення про відмову у задоволенні заявлених позовних вимог.
VII. Судові витрати
59. З огляду на результат касаційного розгляду суд не вирішує питання щодо розподілу судових витрат.
60. Повний текст постанови складено 8 квітня 2021 року.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.
2. Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31 березня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2017 року у справі № 803/305/16 скасувати.
3. Ухвалити у справі №803/305/16 нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                        О.О. Шишов

Судді                                                                                                                     І.В. Дашутін

                                                                                                                             М.М. Яковенко