ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 620/2515/19
адміністративне провадження № К/9901/10008/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Бисикало Т.А.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго»
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року (головуючий суддя: Василенко Я.М., судді: Чаку Є.В., Шурко О.І.)
у справі за позовом Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго»

до Головного управління ДФС у Чернігівській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Чернігівській області)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Акціонерне товариство «Облтеплокомуненерго» (надалі також - Позивач, скаржник, АТ «Облтеплокомуненерго») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Чернігівській області; надалі також - Відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 квітня 2019 року №0017175305, №0017145305, №0017095305, №0017075305.
Позовні вимоги мотивовані тим, що у підприємства не було достатньо коштів для подання податкових накладних для реєстрації у граничні терміни, у зв`язку із значною заборгованістю місцевих бюджетів з відшкодування пільг і субсидій, наданих населенню на відшкодування комунальних послуг.
У заяві про зміну (доповнення) підстав позову Позивач також зазначив, що вказані в акті камеральної перевірки податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), а тому жоден з контрагентів Позивача, так само як і державний бюджет, не зазнали шкоди у зв`язку із невключенням сум податку на додану вартість до податкового кредиту. Тому вважає, що відсутнє пропорційне співвідношення між засобами, які застосовуються (штрафні санкції, їх розмір) та метою, на досягнення якої спрямовані вжиті заходи.
1.2. Короткий зміст рішення суду першої інстанції та оскарженої постанови суду апеляційної інстанції 
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 19 квітня 2019 року №0017175305, №0017145305, №0017095305, №0017075305.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції врахував, що штрафну санкцію у цій справі застосовано до Позивача за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних як по отримувачам-неплатникам податку на додану вартість, так і тих, які були платниками податку на додану вартість, які, у зв`язку із несвоєчасною реєстрацією накладних, не могли користатися правом на податковий кредит тимчасово, оскільки після усунення обставин, які зумовили обмеження права на податковий кредит, права контрагентів були відновлені самостійно АТ «Облтеплокомуненерго». 
Суд першої інстанції зробивши висновок про недоцільність застосування до Позивача штрафних санкцій виходив з того, що контрагенти Позивача не зазнали шкоди від несвоєчасної реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, Позивачем відображені та сплачені податкові зобов`язання, а відтак бюджет втрат не зазнав. При цьому суд також зазначив про те, що відсутність причинно-наслідкового зв`язку між бездіяльністю платника (за відсутності його вини) з порушення строків реєстрації податкових накладних фактично унеможливлює притягнення останнього до юридичної відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи рішення про відмову у позові суд апеляційної інстанції виходив з того, що за положеннями статті 120-1 Податкового кодексу України у разі порушення строку реєстрації податкової накладної, яка не надається отримувачу (покупцю) товарів/послуг з інших причин, аніж її складення за операціями, що звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, штраф застосовується у загальному порядку, визначеному у цій нормі. Оскільки податкові накладні, зазначені в акті перевірки, були складені за операціями з постачання товарів/послуг та не надавалися отримувачу (покупцю) у зв`язку з тим, що складені на неплатника податку на додану вартість, апеляційний суд дійшов висновку про обґрунтованість застосування до Позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Аналізуючи нововведення податкового законодавства із набранням чинності з 1 січня 2017 року Законом України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 Податкового кодексу України, в контексті доводів Позивача щодо незастосування штрафу за порушення строку реєстрації податкових накладних, які не видаються одержувачеві (покупцю), суд апеляційної інстанції зауважив на тому, що до 1 січня 2017 року штраф накладався за порушення строків реєстрації податкових накладних, що підлягали наданню покупцям, які є платниками податку на додану вартість, а після 1 січня 2017 року навіть тих, що не видаються покупцям (отримувачам), за виключенням певних випадків, яким і є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
У касаційній скарзі Позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та направити справу на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач зазначає, що апеляційним судом при ухваленні оскарженої постанови не допущено порушення норм матеріального та процесуального права, доводи скаржника не спростовують позиції суду, а тому відсутні правові підстави для скасування рішення суду апеляційної інстанції.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Суди попередніх інстанцій встановили, що з березня 2018 року по лютий 2019 року АТ «Облтеплокомуненерго» здійснювало реєстрацію податкових накладних.
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, статті 75, в порядку статті 76, статті 102, статті 114 Податкового кодексу України, посадовою особою контролюючого органу проведено камеральну перевірку дотримання АТ «Облтеплокомуненерго» строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатом якої складено акт від 27 березня 2019 року №554/25-01-53-05-39.
У ході проведеної перевірки Відповідачем встановлено порушення АТ «Облтеплокомуненерго» вимог пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України в результаті порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі вказаного акта перевірки Відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 19 квітня 2019 року (з додатками): №0017175305, згідно з яким нараховано штрафні санкції на загальну суму 9349285,35 грн; №0017145305, згідно з яким нараховано штрафні санкції на загальну суму 6121510,16 грн; №0017095305, згідно з яким нараховано штрафні санкції на загальну суму 5770598,10 грн; №0017075305, згідно з яким нараховано штрафні санкції на загальну суму 705146,42 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник стверджує, що стаття 120-1 Податкового кодексу України не визначає складу податкового правопорушення та не встановлює відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, адже порушення граничного строку сплати та затримка реєстрації податкових накладних не є тотожним. Не дослідивши спірних податкових повідомлень-рішень апеляційний суд безпідставно, без встановлення вини платника, визнав правомірним накладення на Позивача штрафних санкцій за нормою статті 120-1 Податкового кодексу України. 
Наполягає на тому, що реєстрацію податкової накладної Податковим кодексом України визначено як право платника, а здійснення такої реєстрації не є компетенцією платника податків, який не є суб`єктом правопорушення, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України. Тому стверджує про суперечливість норм Податкового кодексу України щодо прав та обов`язків платника податків зареєструвати податкову накладну та зазначає про доречність застосування правил, за якими рішення слід приймати на користь платника. 
Акцентує на тому, що загальна сума податку за податковими накладними перевищувала відповідну суму, обчислену згідно з пунктом 200-1.3 статті 201-1 Податкового кодексу України, на що вказують дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість, що позбавило права на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у встановленому порядку. Вказаних обставин суд апеляційної інстанції не дослідив та не встановив складу податкового правопорушення, чим порушив норми процесуального права ухваливши оскаржене рішення.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач зазначає про те, що відповідно до положень статті 201 Податкового кодексу України платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. При цьому, відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України саме платник зобов`язаний забезпечити можливість реєстрації податкової накладної наявністю позитивного балансу на електронному рахунку платника податку на додану вартість.
Зауважує, що Позивачем не заперечується, що він склав, але у граничний строк не надсилав податкові накладні для реєстрації через відсутність коштів на казначейському рахунку, що підтверджує, на думку Відповідача, не здійснення скаржником обов`язкових дій для своєчасної реєстрації податкових накладних: не надіслав на реєстрацію податкові накладні у визначені у Податковому кодексі України строки та не перерахував потрібну суму коштів зі свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Наведене спростовує твердження Позивача про відсутність причинного зв`язку між не надсиланням на реєстрацію податкових накладних та їх не реєстрацією у граничні строки. 
Оскільки наведені Позивачем обставини, як-то: заборгованість місцевого бюджету перед платником, ненадання податкової накладної покупцю, не є підставою для звільнення від відповідальності за невиконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у встановленому порядку, Відповідачем обґрунтовано застосовано штрафні санкції за спірними індивідуальними актами. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Отже, положення норми статті 201 ПК України містять чітке формулювання встановленого обов`язку платника податку - продавця товарів/послуг скласти та зареєструвати податкову накладну у встановленому порядку у Єдиному реєстрі податкових накладних, що спростовує доводи скаржника про покладення такого обов`язку на контролюючий орган.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах.
Вказана норма викладена у редакції Закону України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (надалі також - Закон №1797-VIII), яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 ПК України. 
Так, до 1 січня 2017 року за цією нормою штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість. Натомість, з набранням з 1 січня 2017 року чинності Законом №1797-VIII ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 1 січня 2017 року передбачає, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».
Суд апеляційної інстанції правильно вказав на те, що внесені Законом №1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. 
Разом з тим, за змістом встановлених судами попередніх інстанцій обставин при вирішенні цього спору, у період з березня 2018 року по лютий 2019 Позивачем реєструвались в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість 66,3 млн грн. При цьому, судом першої інстанції зазначено про те, що більша частина податкових накладних, які складені Позивачем у відповідності до пункту 198.5 статті 198 ПК України, не підлягали наданню отримувачу (покупцю). Водночас, штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до АТ «Облтеплокомуненерго» застосовано, у тому числі, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, отримувачами у яких були платники податку на додану вартість, а саме: по податковому повідомленню-рішенню №0017145305 на суму 487005,45 грн (5653504,71 грн по отримувачам- неплатникам ПДВ); податковому повідомленню-рішенню №0017095305 на суму 265652,55 грн (5504936,55 грн по отримувачам- неплатникам ПДВ); податковому повідомленню-рішенню №0017175305 на суму 15445,31 грн (9333840,04 грн по отримувачам-неплатникам ПДВ); податковому повідомленню-рішенню №0017075305 на суму 705033,82 грн (112,60 грн по отримувачам- неплатникам ПДВ).
Суд звертає увагу на те, що в матеріалах справи відсутні копії усіх податкових накладних, з приводу не реєстрації яких Відповідачем нараховано штрафні санкції на підставі спірних податкових повідомлень-рішень (окрім 2 штук). Обмежившись посиланням на перелік податкових накладних в акті перевірки та в розрахунках штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами попередніх інстанцій не витребувано та не досліджено податкові накладні на предмет встановлення, зокрема, причин ненадання отримувачу (покупцю) податкових накладних, внаслідок несвоєчасної реєстрації яких Відповідачем були нараховані штрафні санкції, а також визначення та розмежування застосованого штрафу по податкових накладних, які надавались покупцям-платникам податку на додану вартість, та тих, які не видавались одержувачу (покупцю). 
Наведене унеможливлює встановлення наявності дійсних підстав та перевірку обґрунтованості застосування відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Відповідно до пункту 201.10. статті 201 ПК України платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Аналізуючи доводи Позивача та констатуючи відсутність на електронному рахунку АТ «Облтеплокомуненерго» достатніх коштів для подання податкових накладних для реєстрації у граничні терміни, суд першої інстанції вказав на те, що відсутність коштів пов`язана із наявністю перед Позивачем заборгованості місцевих бюджетів із відшкодування пільг і субсидій, наданих населенню на відшкодування комунальних послуг. При цьому, судом не з`ясовувалось чи вчиняв Позивач та які дії спрямовані на забезпечення достатньої суми коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Суд апеляційної інстанції на вказані обставини уваги не звернув залишивши їх поза межами судової перевірки.
В контексті викладеного слушними є доводи скаржника щодо встановлення вини платника щодо виконання обов`язку своєчасної реєстрації податкових накладних у визначені законодавством строки під час перевірки та надання оцінки правомірності поведінки платника податків.
Аналогічний підхід щодо встановлення вини платника податків при порушенні граничного строку реєстрації податкових накладних застосовано Верховним Судом при ухваленні постанов від 26 червня 2018 року у справі №808/2127/17, від 11 вересня 2018 року №826/9114/16, у яких Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій, що відсутність вини платника податків виключає протиправність діяння та, як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Таким чином, судами попередніх інстанцій не встановлено всіх обставин, які впливають на права та обов`язки платника податків, а саме, чи підлягає Позивач юридичній відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, перелічених в акті податкової перевірки. Зазначене є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Наведене свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Крім того, з огляду на визначену імперативну вимогу частини другої статті 242 КАС України, відповідно до якої законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, Суд вважає за необхідне окремо звернути увагу на наступне.
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року №786-IX (надалі також - Закон №786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 1201.2 статті 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Суд касаційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
При цьому слід врахувати, що Законом №466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.
Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розряду справи в суді касаційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» за наведених у цій же нормі умов.
Суд також вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
В Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань.      Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачена.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.
Окрім того, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Право ж на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
З огляду на завдання касаційного суду як суду права - перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів не може залишити наведене вище поза увагою.
При цьому, Суд повторно акцентує увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.
Такі висновки Суду обґрунтовані сталою та послідовною практикою Верховного Суду у постановах від 17 липня 2020 року у справі №640/5138/19, від 06 серпня 2020 року у справі № 200/7002/19-а, від 10 серпня 2020 року у справі №640/6528/19, від 10 вересня 2020 року у справі №520/3188/19, від 11 листопада 2020 року у справі №160/1553/19, від 11 січня 2021 року у справі № 480/3000/19.
Водночас, встановлені частиною другою статті 341 КАС України межі касаційного перегляду справи позбавляють суд касаційної інстанції права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Необхідно зауважити, що Позивач не забезпечив явку свого представника у судове засідання, а в матеріалах справи відсутні докази щодо обставин, з`ясування яких є передумовою застосування наведених положень Закону №466-ІХ, а саме, чи сплачено грошові зобов`язання за спірними рішеннями контролюючого органу станом на дату набрання чинності Законом №466-ІХ, тобто чи такі набули статусу узгоджених.
Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки як судом першої інстанції, так і апеляційним судом не з`ясовано обставини справи, що є ключовими у даному спорі та мають значення для правильного його вирішення.
Таким чином, з огляду на зміну правового регулювання спірних правовідносин судам необхідно з`ясувати, зокрема, причини ненадання отримувачу (покупцю) податкових накладних, внаслідок несвоєчасної реєстрації яких Відповідачем були нараховані штрафні санкції, встановити вину платника щодо несвоєчасної реєстрації спірних податкових накладних, перевірити чи були сплачені визначені спірними податковими повідомленнями-рішеннями суми штрафів на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», з`ясувати позицію податкового органу щодо спірних актів індивідуальної дії, зокрема, встановити статус штрафних санкцій, застосованих цими рішеннями станом на час судового вирішення справи та з`ясувати чи було направлено АТ «Облтеплокомуненерго» нові податкові повідомлення-рішення у відповідності до положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Наведені вище обставини є ключовими для вирішення даної справи та підлягають обов`язковому встановленню у судовому процесі. Натомість, визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.      
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.
Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» задовольнити частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року скасувати, а справу №620/2515/19 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча   суддя                                                  Н.Є. Блажівська   
Судді                                                                       О.В. Білоус 
                                                                      І.Л. Желтобрюх