ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
29 квітня 2021 року           справа №360/2947/20 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Гаврищук Т.Г., Сіваченко І.В., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участю позивача - фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , представників позивача - Приходько Є.В., Зінченко І.М., представника відповідача - Білашової К.В., розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу представника позивача - Приходько Євгена Володимировича на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року (повний текст складено 21 грудня 2020 року в м. Сєвєродонецьк) у справі № 360/2947/20 (суддя І інстанції -  Кисельова Є.О.) за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-  

                                                      У С Т А Н О В И В:

05 серпня 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі - ГУ ДПС у Луганській області, відповідач), в якому позивач просив суд: - визнати противоправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00000680505 від 08.07.2020, складене ГУ ДПС у Луганській області; - визнати противоправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00000700505 від 08.07.2020, складене ГУ ДПС у Луганській області.
В обґрунтування позову зазначено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність щодо реалізації палива на автозаправній станції (АЗС) "Юрта" з наявною ліцензією на право роздрібної торгівлі паливним № 12300314201900089/92 від 12.09.2019.
19.06.2020 відповідачем проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 на підставі наказу ГУ ДПС у Луганській області від 04.06.2020 № 633 з метою контролю за дотриманням норм законодавства з питань наявності ліцензій, відповідних дозвільних документів, вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, транспортування спирту, алкогольних, напоїв та тютюнових виробів та здійснення функцій визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
За результатами перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.07.2020 № 00000680505 та № 00000700505, які позивач вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки ФОП ОСОБА_1 здійснюється господарська діяльність із дотриманням положень чинного законодавства України та 01.07.2020 позивачем не здійснювалась торгівля паливом, а лише проведено операцію по формуванню звіту щодо залишків палива в підземних резервуарах на співставлення з показниками РРО.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року у справі № 360/2947/20 у задоволенні позову - відмовлено.
Представник позивача не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що позивач сурова дотримувався всіх посилань державними органами на Порядку, Книги та всіх первинно-бухгалтерських документів по залишкам палива та правильності їх відображення з урахуванням бухгалтерських норм та первинних документів. 
Крім того, позивач та представник позивача не оскаржується сам факт проведення фактичної перевірки., але враховуючи зміст листа відповідача від 12.06.2020 р. на витребовування документів, та розглянути перелік документів які просить надати відповідач від позивача - чітко вибачається всі первинно-бухгалтерські документи фінансово-господарської діяльності позивача з урахуванням строку давності (ст.. 102 ПКУ) - запит відповідачем майже 3 аркуша. На думку позивача  відповідач під час проведення перевірки перейшов межу Наказу на право проведення та межу порядку ПКУ щодо самої фактичної перевірки. Спробував здійснення документальної перевірки під грифом фактичної перевірки.
Судом не прийнято до уваги багато чисельні, написані рукою (найманими працівниками позивача) службові записки та «докладні» про стан проведення вимірювання залишку палива по всім ємкостям зберігання палива саме складені 01.07.2019р.. Тобто з метою переведення вірності бухгалтерського обліку фізичної особи підприємця з даним які містяться у РРО - відновлення даних залишків по РРО з даним залишків по бухгалтерського обліку фізичної особи підприємця. Що також є додатковим підтвердженням відсутності факту продажу товару (палива) саме 01.07.2019 р.
Судом першої інстанції не прийнятий до уваги обставини реєстрації податкових накладних на паливо за червень 2019 року.  Як би була реалізація палива саме 01.07.2019 р. позивачем то саме за липень 2019 р. повинні виникнуть податкові зобов`язання з ПДВ саме за липень 2019 у.. А у покупців палива, які начебто його купили 01,07.2019 р. виникло би їх право на податковий кредит з ПДВ саме за липень 2019 р.
В судовому засіданні позивач, представники позивача підтримали доводи апеляційної скарги, проти чого заперечував представник відповідача, наголошуючи на законності прийнятого судом першої інстанції рішення.                                                                                Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.  
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, пояснення позивача, представників позивача та представника відповідача, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла  наступного. 
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що згідно пунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, 20.1.13 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 82, пункту 82.3 статті 82, з урахуванням  вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань наявності ліцензій, відповідних дозвільних документів, вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, на підставі наказу ГУ ДПС у Луганській області від 04.06.2020 № 633 призначено проведення фактичної перевірки автозаправної станції (АЗС) "Югра" за адресою: Луганська область, Старобільський район, село Підгорівка, вулиця Підгірна, будинок 172 за місцем здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 (арк. спр. 93). Вказаний наказ вручений ФОП ОСОБА_1 12.06.2020 (том 1 звор. бік арк. спр. 93).
За результатами проведеної фактичної перевірки ГУ ДПС у Луганській області складено акт від 19.06.2020 № 0040/12/32/05/05/ НОМЕР_1 /419, відповідно до якого встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :
1) статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у частині здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним; 
2) пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у частині реалізації паливно-мастильних матеріалів, які не обліковано у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання, на загальну суму 120 189,36 гривень (том 1 арк.спр. 101-109).
Вказаний акт отримано позивачем нарочно 19.06.2020, що підтверджується відповідним записом на останній сторінці акта (том 1 арк.спр. 105). 
У відповідь на зазначений акт перевірки ФОП ОСОБА_1 надано заперечення від 26.06.2020 № б/н (том1 арк.спр. 111-113), які розглянуто ГУ ДПС у Луганській області та надано відповідь від 06.07.2020 за № ФОП-3038/12-32-05-05-11 (том 1 арк. спр. 114-118).
На підставі встановлених порушень ГУ ДПС у Луганській області прийнято податкові повідомлення-рішення: 
- від 08.07.2020 № 00000700505 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на суму 250 000 гривень у зв`язку з виявленням факту порушення вимог статті 15 Закону № 481 в частині здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;
2) від 08.07.2020 № 00000680505 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 240 378,72 гривень за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265, а саме реалізацію паливно-мастильних матеріалів, які не обліковано у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання, на загальну суму 120 189,36 гривень (том 1 арк. спр. 119-122).
Вказані вище податкові повідомлення-рішення направлені на адресу позивача поштою 08.07.2020 за № ФОП-3076/12-32-05-05-11 та вручені 13.07.2020 (том 1 арк. спр. 123-125).
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне. 
Згідно частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Відповідно до статті 15 Закону № 481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років. Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. 
З аналізу наведеної норми слідує, що право на роздрібну торгівлю пальним суб`єкти господарювання мають тільки при наявності ліцензії. 
Зі змісту акту фактичної перевірки від 19.06.2020 № 0040/12/32/05/05/2578819458/419 вбачається, що згідно з відомостями системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій бази ІС "Податковий блок" (далі - СЗЗД РРО) 01.07.2019 на автозаправній станції "Югра", де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , розташованій за адресою: АДРЕСА_1 , здійснювалась роздрібна торгівля пальним без наявності у суб`єкта господарювання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, а саме: бензином А-95 (код УКТ ЗЕД 2710124512) та скрапленим газом (код УКТ ЗЕД 2711129700) на загальну суму 5 341,36 гривень.
Щодо доводів позивача про невідповідність адреси господарської одиниці АЗС «Югра», витребування документів колегія суддів зазначає наступне. 
Судом встановлено, що направлення на перевірку посадових осіб Головного управління ДПС у Луганській області від 04.06.2020 №№ 337, 338, 339 також містять адресу об`єкта перевірки: АДРЕСА_1 . В наказі ГУ ДПС у Луганській області від 04.06.2020 № 633 «Про проведення фактичної перевірки» в одній цифрі у номері будинку АЗС «Югра» допущено описку, а саме вказано « АДРЕСА_2 ».
 Колегія суддів зазначає, що  перевірка проведена з відома суб`єкта господарювання - ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується його особистим підписом у направленнях на перевірку, наказі.  Надані під час перевірки особисто ОСОБА_1 копії фіскального чеку від 12.06.2020 № 7099 на суму 249,97 грн. та X-денного звіту від  12.06.2020 № 0850, знятого оператором АЗС о 10 год. 41 хв., також свідчать про те, що посадові особи податкового органу відвідали саме автозаправку, належну ФОП ОСОБА_1 .
Зі змісту акту фактичної перевірки від 19.06.2020 № 0040/12/32/05/05/ НОМЕР_1 /419 вбачається, що перевірка проводилась саме  у відповідності до наказу відповідача № 633 від 04.06.2020 р.  повноваженими  робітниками відповідача та межи такої фактичної перевірки.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що факт реалізації пального та скрапленого газу без наявності дозвільних документів підтверджується розрахунковими документами, а саме: фіскальними чеками №№ 19443-19465 від 01.07.2019 та фіскальним звітним чеком (Z-звітом) № 579 від 01.07.2019, виготовленими з використанням реєстратора розрахункових операцій МАРІЯ-303А1, заводський № ЗВ1041022718 , фіскальний № 3000390741, на загальну суму продажу (виторгу) 5 341,36 грн (том 1 арк. спр. 110).
В ході розгляду справи відповідачем надано копію ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 12300314201900089/92, термін дії якої: з 12.09.2019 до 12.09.2014 (том 1 арк. спр. 172-173).
Таким чином, ФОП ОСОБА_1 право на роздрібну торгівлю пальним згідно вказаної вище ліцензії мав тільки з 12.09.2019, а тому  01.07.2019 здійснено реалізацію пального та скрапленого газу без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
Оскільки судом достовірно встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивачем у порушення положень статті 15 Закону № 481, 01.07.2019 здійснено реалізацію пального та скрапленого газу без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про правомірність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 08.07.2020 № 00000700505 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на суму 250 000 грн. у зв`язку з виявленням факту порушення вимог статті 15 Закону № 481 в частині здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, відтак у задоволенні позовних вимог в цій частині слід відмовити.
Доводи позивача стосовно відсутності фактичного продажу пального 01.07.2019 без наявності ліцензії, судом визнаються незмістовними з огляду на наступне.
Згідно акта перевірки від 19.06.2020 № 0040/12/32/05/05/ НОМЕР_1 /419, позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі пальним через АЗС і в процесі здійснення такої діяльності ним використовується реєстратор розрахункових операцій МАРІЯ-303А1, заводський № ЗВ 1041022718 , фіскальний № 3000390741, версія внутрішнього програмного забезпечення 303 А1-3.
Вказаний факт також підтверджується додатком до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 12300314201900089/92 (том 1 арк. спр. 173).
Статтею 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. 
Згідно з пунктами 1, 7 статті 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 
- подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку. 
Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з купівлі-продажу іноземної валюти) повинні подавати до органів доходів і зборів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані. 
Порядок передачі інформації до органів доходів і зборів по дротових або бездротових каналах зв`язку встановлюється органами доходів і зборів на базі технології, розробленої Національним банком України та погодженої центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
З аналізу наведених норм слідує, що позивач зобов`язаний подавати до органів державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків (Z-звітів), які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Матеріалами справи підтверджено, що згідно бази даних СЗЗД РРО 01.07.2019 встановлено факт реалізації позивачем пального та скрапленого газу на АЗС згідно з додатком 2 до акта перевірки від 19.06.2020 № 0040/12/32/05/05/ НОМЕР_1 /419. Усі зазначені у акті перевірки операції щодо відпуску пального на АЗС у вказаний період проведено через реєстратор розрахункових операцій з заводським номером ЗВ1041022718, що підтверджується додатком 2 до акта перевірки та не заперечувалося позивачем у позові.
При цьому, ані в ході перевірки, ані в ході розгляду справи у суді, доказів наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним станом на 01.07.2019 позивачем не надано, у зв`язку з чим суд першої інстанції дійшов вірного висновку про здійснення ФОП ОСОБА_1 роздрібної торгівлі пальним 01.07.2019 до отримання ліцензії на роздрібну торгівлю пальним є порушенням положень статті 15 Закону №481.
Твердження позивача про те, що торгівля пальним (реалізація ПММ) у зазначений період не здійснювалась, хоча операції проводилися через РРО і друкувалися розрахункові документи, а лише проводилась діяльність з визначення залишків пального у резервуарах, судом визнаються необґрунтованими, оскільки чинним законодавством України не передбачено такого способу вимірювання обсягів залишку пального. 
Згідно положень статті 1 Закону № 481 роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/авто газозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів. 
Згідно зі статтею 2 Закону № 265 розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну. Таким чином, відпуск пального з автозаправної станції через паливороздавальні колонки із одночасним друкуванням і реєстрацією розрахункового документа реєстратором розрахункових операцій є виключне роздрібною торгівлею пальним.
Щодо посилань позивача на податкові накладні від 30.06.2019 №№ 90, 91 92, 93, 94 як на доказ відсутності факту реалізації пального 01.07.2019 без наявності ліцензії, та пояснення працівників позивача про проведення роботи щодо фіксації залишків пального,  суд вважає беззмістовними з огляду на наступне.  
В ході перевірки відповідачем встановлено, що згідно з відомостями СЗЗД РРО бази ІС "Податковий блок" 01.07.2019 00 год. 12 хв. по 09 год. 57 хв. ФОП ОСОБА_1 здійснювалась роздрібна торгівля пальним без наявності дозвільного документа кінцевому споживачу. 
Абзацом першим пункту 201.4 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратор розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника). 
З наданих позивачем до матеріалів справи копій податкових накладних вбачається, що останні накладні складено 30.06.2019.
Відсутність податкових накладних щодо  проведення операцій які відбулись 01.07.2019, не можна вважати доказом відсутності факту здійснення операції з продажу пального саме 01.07.2019.
Оскільки судом встановлено та підтверджено матеріалами справи факт реалізації пального без наявності ліцензії 01.07.2019, у зв`язку з чим надані позивачем податкові накладні від 30.06.2019 не є доказом в підтвердження відсутності факту здійснення операцій з продажу пального саме 01.07.2019.
Крім того, позивачем до матеріалів позовної заяви надано копії наказів від 30.06.2019 № № 1, 2 "Про ведення звітності та обліку нафтопродуктів на АЗС", оглядом яких встановлено, що в пункті 3 зазначено: "На підставі вищевикладеного, у зв`язку з проведенням перевірки на АЗС, наказую закрити зміну з вечора 30.06.2019 р. на утро 01.07.2019 р.". 
Відповідно до пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, під зміною розуміють період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання 2-звіту до виконання наступного Т- звіту. 
Тобто, закриваючи зміну з вечора 30.06.2019 на ранок 01.07.2019 (Z-звіт № 579 від 01.07.2019), позивач тим самим підтверджує факт роздрібної торгівлі пальним та скрапленим газом 01.07.2019 з 00 год. 12 хв. по 09 год. 57 хв. без наявності дозвільного документа.
Враховуючи вищезазначене,   колегія  суддів вважає незмістовним посилання позивача, як  підставу відсутності факту реалізації пального 01.07.2019  на накази від 30.06.2019 №№ 1, 2 «Про ведення звітності та обліку нафтопродуктів на АЗС»  і пояснювальні записки працівників позивача.
Вирішуючи позовні вимоги про правомірність прийняття ГУ ДПС у Луганській області податкового повідомлення-рішення від 08.07.2020 № 00000680505 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 240 378,72 гривень за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265, а саме реалізацію паливно-мастильних матеріалів, які не обліковано у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання, на загальну суму 120 189,36 гривень, слід зазначити наступне.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Згідно з частиною першою статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996- XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. 
Пунктом 12 статті З Закону № 265 встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або і безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем її реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображений в такому обліку.
Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 № 281 (далі - Інструкція № 281). 
Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Підпунктом 10.3.1.3 пунктом 10.3 Інструкції № 281 передбачено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. 
Згідно положень підпунктів 10.3.2-10.3.4 Інструкції № 281 відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. Відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП. Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції № 281 передбачено, ще для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. 
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому, розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
Відповідно до вимог законодавства єдиним можливим способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку. 
Як вбачається з акту перевірки від 19.06.2020 № 0040/12/32/05/05/ НОМЕР_1 /419, на автозаправній станції "Югра", що належить ФОП ОСОБА_1 , здійснюється реалізація паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) та скрапленого газу наступних видів:
- дизельне пальне (код УКТ ЗЕД 2710194300) (ціна у реалізації 22.00 грн.); 
- бензин A-92-Євро (код УКТ ЗЕД 2710124194) (ціна у реалізації 22,20 грн.);
- бензин А-95 (код УКТ ЗЕД 2710124512) (ціна у реалізації 22,70 грн.);
- скраплений газ (код УКТ ЗЕД 2711129700) (ціна у реалізації 12.00 грн.). 
Так, 12.06.2020 ФОП ОСОБА_1 із застосуванням метроштока, який вимірює ПММ, знято фактичні залишки товарних запасів (ТМЦ), а саме: дизельне пальне у кількості 2071,00 л, бензин A-92-Євро у кількості 3067,00 л, бензин А-95 у кількості 3811,00 л та скраплений газ у кількості 8728,22 л. 
При знятті залишків ПММ було враховано показники фактичних залишків з вимірювальною таблицею ПММ у резервуарах. Станом на 12.06.2020 знято денний Z-звіт № 0850 від 12.06.2020 (на реєстраторі розрахункових операцій МАРІЯ-303А1, заводський № ЗВ1041022718 , фіскальний № 3000390741. 
Згідно з денним Z-звітом РРО виявлено залишки ПММ: 
- дизельне пальне, резервуар № 01, ціна у реалізації 22,00 грн. за літр, залишки становлять 911,71 л; 
- бензин A-92-Євро, резервуар № 02, ціна у реалізації 22,20 грн. за літр, залишки складають 943,40 л;
- бензин А-95, резервуар № 03, ціна у реалізації 22,70 грн. за літр, залишки становлять 1716,68 л; 
- скраплений газ, резервуар № 04, ціна у реалізації 12,00 грн. за літр, залишки складають 8728,22 л.
В ході перевірки ФОП ОСОБА_1 відповідачем 12.06.2020 надано запит про надання документів від 12.06.2020, який отримано позивачем особисто, що підтверджується підписом на останній сторінці запиту (том 1 арк. спр. 97-99).
16.06.2020 документи було надано до перевірки ФОП ОСОБА_1 та складено опис наданих документів. Порівнянням денного Z -звіту № 0850 від 12.06.2020, журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінного звіту оператора АЗС за формою № 17-НП, товарно-транспортних накладних та видаткових накладних на ПММ відповідачем встановлено порушення обліку ПММ на АЗС у частині реалізації паливно-мастильних матеріалів, які не обліковано у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання. 
Таким чином, судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що в реалізації ФОП ОСОБА_1 знаходились товари, які не обліковано згідно з вимогами чинного законодавства за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 120 189,36 грн., а саме:
- дизельне пальне у кількості 1159,29 л за ціною у реалізації 22,00 грн. за 1 літр на загальну суму 25 504,38 грн.;
- бензин А-92-Євро у кількості 2123,60 л за ціною у реалізації 22,20 грн за 1 літр на загальну суму 47 143,92 грн.;
- бензин А-95 Євро у кількості 2094,32 л за ціною у реалізації 22,70 грн за 1 літр на загальну суму 47 541,06 грн.
Вищезазначений висновок узгоджується з правовою позицією викладеною  Верховним Судом у постановах від 12.03.2020 у справі №823/1917/16, 14.05.2020 у справі № 823/1918/16, від 28.05.2020 у справі № 823/1978/16.
          Колегія суддів вважає помилковим посилання  представника позивача на правові позиції Верховного Суду  викладені у справах від 28.02.2018 № 810/324/16, від 07.08.2020 №825/10/17, від10.04.2020 №810/2736/17, від 12.05.2020 №803/954/14, від 04.09.2020 №2а-12445/11/2670, від 01.10.2020 № 822/816/16, від 04.11.2020 №400/2733/18, оскільки фактичними обставинами у вищезазначених постановах не є тотожними фактичним обставинам  встановленим у цій справі.
Підпунктом 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України визначено, що платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр). 
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Відповідно до пункту 15 Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 р. № 891, реєстрацією у Реєстрі розпорядників акцизних складів, акцизних складів, резервуарів, прийнятих в експлуатацію, витратомірів та рівнемірів у розрізі акцизних складів є прийняття надісланих розпорядником акцизного складу електронних документів для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в підпунктах 1-4 і 6 пункту 5 цього Порядку. 
Згідно з пунктом 1 розділу II Формату даних та структури Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 січня 2019 р. за № 4/32975, Реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм як, зокрема, Довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри. 
В ході розгляду справи відповідачем надано докази в підтвердження реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників у Реєстрі на введені в експлуатацію ФОП ОСОБА_1 .
Довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, подана ОСОБА_1 у листопаді 2020 року, яку доставлено системою до ГУ ДПС у Луганській області та прийнято 23.11.2020, що підтверджується копією квитанції від 23.11.2020 № 2 з Автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" (том 12 арк. спр. 178-183). 
Судом встановлено, що реєстрація витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників у Реєстрі на введені в експлуатацію ФОП ОСОБА_1 резервуари відбулася 23.11.2020.
Тобто, на час проведення фактичної перевірки у ФОП ОСОБА_1 не обліковувались зареєстровані у встановленому порядку в Реєстрі рівнеміри-лічильники та витратоміри-лічильники на введені в експлуатацію резервуари, розташовані на акцизному складі. 
При викладених обставинах, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                                    ПОСТАНОВИВ  :

Апеляційну скаргу представника позивача - Приходько Євгена Володимировича - залишити без задоволення.   
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року у справі № 360/2947/20 - залишити без змін.       
Повне судове рішення складено 05 травня 2021 року.       
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                А.А. Блохін

Судді                                                                                                     Т.Г. Гаврищук

                                                                                                    І.В. Сіваченко