ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 802/987/17-а
адміністративне провадження № К/9901/28549/18

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя -доповідач - Гусак   М.   Б., судді: Гімон М.М., Усенко Є.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2017 року (суддя-Чернюк А.Ю.) та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2018 року (судді: Біла Л.М., Граб Л.С., Гонтарук В.М.) у справі №  802/987/17-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вінницьке спеціалізоване підприємство» «Рембудзв`язок» до Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИЛА:

У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вінницьке спеціалізоване підприємство «Рембудзв`язок» (далі-Товариство «Рембудзв`язок») звернулось до суду з позовними вимогами про визнання протиправними та скасування прийнятих 9 червня 2017 року Головним управлінням Державної фіскальної служби у Вінницькій області (далі-Головне управління ДФС у Вінницькій області) податкових повідомлень-рішень №   0004561401, №   0004571401, №   « 0004581401, згідно з якими йому донараховані грошові зобов`язання за платежами: з податку на прибуток у сумі 276333 грн (230282 грн-за податковим зобов`язанням та 46051 грн-за штрафними санкціями), податку на додану вартість у сумі 276881 грн (184587 грн-за податковим зобов`язанням, 92294 грн-за штрафними санкціями), а також зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 71   282 грн (далі-повідомлення-рішення).

На обґрунтування вимог позивач зазначив, що висновки контролюючого органу за результатами проведеної позапланової документальної перевірки про нереальність облікованих ним господарських операцій є безпідставними. Порушення податкової дисципліни контрагентами не спростовують фактів отримання товарів та робіт, які оплачені підприємством та в подальшому реалізовані у власній господарській діяльності. Первинні документи оформлені згідно з вимогами Закону України від 16   липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», податковий кредит сформований згідно з отриманими та зареєстрованими у встановленому законом порядку податковими накладними.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2017 року, залишеною без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2018 року, позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з цими судовими рішеннями, Головне управління ДФС у Вінницькій області у лютому 2018 року звернулося до Верховного суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2017 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2018 року у справі та ухвалити нове рішення - про відмову у задоволенні адміністративного позову.

У касаційній скарзі Головне управління ДФС у Вінницькій області також посилалося: на неповне з`ясування судами обставин у справі, що призвело до ухвалення судами рішень, які, на думку відповідача, не відповідають вимогам матеріального права; не дослідження та не надання правової оцінки встановленим за результатами податкового контролю фактам, які можуть свідчити про не підтвердження позивачем реального здійснення господарських операцій, фінансові результати яких вплинули на формування позивачем податкових показників.

Ухвалою від 10 квітня 2018 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за скаргою Головного управління ДФС у Вінницькій області. 

Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу передано на розгляд колегії суддів: Гусак М.Б.(суддя-доповідач), Гімон М.М., Усенко Є.А.

Згідно з пунктом 2 Розділу II Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга розглядається у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8   лютого 2020 року. 

Товариство «Рембудзв`язок» подало відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на доводи, аналогічні висновкам судів попередніх інстанцій, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення-без змін.

Касаційний розгляд здійснюється в порядку письмового провадження без виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі-Колегія суддів), переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. 

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України) судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду дійшла висновку, що оскаржувані рішення не відповідають зазначеним вимогам, з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій у справі встановлено наступні обставини.

У квітні 2017 року Головне управління ДФС у Вінницькій області на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних відносин, далі-ПК України) провела виїзну позапланову документальну перевірку Товариства «Рембудзв`язок» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, та сплати військового збору за період з 3 серпня 2014 року по 31 грудня 2016 року 

За результатами проведеної перевірки складено акт від 10 травня 2017 року №   370/1401/01168173 (далі-акт перевірки), у якому зазначено про допущені Товариством порушення:
-підпункту 134.1.1 пункту.134.1 статті 134 ПК України, у зв`язку з чим занижений податок на прибуток у загальній сумі 230282 грн (за 2015 рік-46080 грн, за 2016 рік-184202 грн);
-пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.2 статті 200 ПК України, у зв`язку з чим занижений податок на додану вартість у сумі 184587 грн (за липень 2015 року-16483 грн, за листопад 2015 року-30850 грн, за грудень 2015 року-3867 грн, за грудень 2016 року-133387 грн); і завищений залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2015 року у сумі 71282 грн.

На підставі акта перевірки відповідач прийняв оспорювані повідомлення-рішення.

В ході перевірки відповідач встановив, що у липні 2015 року Товариство «Рембудзв`язок» відобразило у бухгалтерському обліку оприбуткування та подальше використання мінералу- Бентоніт Bara-Kade Plus North Star (12 тон), отриманого від Малого підприємства «Вікфіл» (далі-«МП «Вікфіл»).

Облік господарської операції Товариством «Рембудзв`язок» здійснювався на підставі договору від 7 липня 2015 року № 07/07-1, видаткової накладної № 7126, оформленою цією ж датою та платіжного доручення про оплату на розрахунковий рахунок постачальника вартості товару у сумі 307199, 95 грн. 

Проте будь-яких документів на підтвердження факту транспортування (переміщення) зазначеного товару позивач не надав.

Водночас, згідно з отриманою податковою інформацією від контролюючого органу за місцем реєстрації МП «Вікфіл», це підприємство не підтвердило здійснення фінансово -господарських операцій з контрагентами за період квітень-липень 2015 року, зокрема, і поставку Бентоніту Bara-Kade Plus North Star на адресу позивача.

Також в ході проведеної перевірки відповідач встановив, що згідно з даними бухгалтерського обліку у грудні 2016 року Товариство «Рембудзв`язок» перерахувало на розрахунковий рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «Техногруп-Інжиніринг» (далі-ТОВ «Техногруп-Інжиніринг») кошти в сумі 871168,79 грн за виконані субпідрядні роботи по будівництву каналізаційної мережі в смт Брюховичі. Заборгованість на кінець року перед виконавцем робіт склала 356844,61 грн.

Облік цієї господарської операції позивач здійснив на підставі договорів про виконання підрядних робіт від 25 листопада 2016 року №№№ 033, 034, 035 та датованих 1 грудня 2016 року актів приймання виконаних робіт.

За результатами аналізу господарської діяльності контрагента позивача - ТОВ «Техногруп-Інжиніринг» контролюючий орган встановив відсутність кадрового, виробничого та технологічного потенціалу для виконання зобов`язань за договорами субпідряду. 

Зокрема, відповідно до отриманої з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України інформації, працюючою особою на цьому підприємстві рахується одна особа (директор). Водночас за підрахунками людино-годин, які базувались: на даних актів приймання робіт по будівництву каналізаційної мережі; аналізу виплачених за кошторисами сум заробітної плати працівникам,- ТОВ «Техногруп-Інжиніринг» мало залучити до виконання робіт не менше 20 працівників. 

Відомості з Єдиного реєстру податкових накладних щодо номенклатури товарів, послуг засвідчили, що у грудні 2016 року ТОВ «Техногруп-Інжиніринг» придбало лише паливно-мастильні матеріали та запчастини до автомобілів. 

Податкову звітність з податку на прибуток за 2016 рік підприємство не подавало, а останню податкову звітність з податку на додану вартість подало за лютий 2017   року.

Наведені обставини стали підставою для висновку контролюючого органу про не підтвердження позивачем реальності зазначених господарських операцій, відсутності права формувати показники собівартості реалізованих робіт та послуг у фінансових звітах за 2015, 2016 роках за результатами такої діяльності та включати їх до витрат у податковій звітності, а також формувати податковий кредит та від`ємне значення з податку на додану вартість.

Аналіз вимог позивача, заперечень відповідача та встановлених судами обставин, дає підстави Колегії суддів дійти висновку, що суть спору, який виник між сторонами стосувався питання доведеності обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення позивачем господарських операцій, а відтак, і обґрунтованість формування показників податкової звітності на підставі даних бухгалтерського обліку.

Оцінюючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у цій справі, Колегія суддів виходить з такого.

Сплата податків і зборів у порядку та розмірах, встановлених законом є конституційним обов`язком кожної особи в державі (ст. 67 Конституції України).

Основним нормативно-правовим актом, який регулює відносини у сфері оподаткування є Податковий кодекс України. 

Загальність оподаткування є одним з принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство, згідно з яким кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу. 

Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

У межах цього обов`язку платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2 пункту 16.1. статті 16 ПК України).

Для підтвердження даних, визначених платником податків у податковій звітності, чинне законодавство зобов`язує такого платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзаци перший, другий пункту 44.1 статті 44 ПК України). 

Таким чином ведення бухгалтерського обліку власної господарської діяльності є складовою податкового обов`язку платника податків, пов`язаного з обчисленням податку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаються спеціальним Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції чинній на час виникнення спірних відносин, далі-Закон № 996-IV).

Згідно з цим Законом бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону № 996-XIV ).

Обліку підлягають господарські операцій, тобто дії або події, які викликають зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (абзац п`ятий статті 1, частина перша статті 9 Закону № 996-XIV).

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які містять відомості про такі операції та підтверджують факти їх здійснення (абзац одинадцятий статті 1, частина перша статті 9 Закону № 996-XIV).

Серед інших, основним принципом, якому має відповідати ведення бухгалтерського обліку, є превалювання сутності над формою, що означає - облік операцій має здійснюватися відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (абзац восьмий статті 4 Закону № 996-XIV).

Закон № 996-XIV також визначає порядок складення первинних документів, на підставі яких здійснюється бухгалтерський облік та їх обов`язкові реквізити.

Аналіз наведених норм чинного законодавства дає Колегії суддів підстави для висновку, що формування грошових вимірників у бухгалтерському обліку, як джерелі фінансового та податкового обліків, має здійснюватися платником податку на підставі оформлених у встановленому порядку документів, які підтверджують здійснення господарських операцій за їх сутністю.

В іншому разі не можна вважати, що платник податків виконав податковий обов`язок належним чином.

На створені державою контролюючі органи у сфері оподаткування покладені функції з контролю достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів (підпункт 19-1.1.2. пункту 19-1.1 статті 19 ПК України).

Обов`язку платника податку вести фінансову звітність з дотриманням вимог законодавства кореспондує право контролюючого органу в межах покладених на нього функцій запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів.(підпункт 20.1.6. пункту 20.1 статті 20 ПК України).

При цьому за загальним правилом платник податків після початку перевірки має надати контролюючому органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки (пункту 85.2 статті 85 ПК України).

Таким чином, як в ході здійснюваних контролюючим органом перевірок, так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких здійснювався  облік господарської діяльності, і як наслідок, правомірності формування даних податкового обліку, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку у дотриманні вимог податкового законодавства.

Якщо контролюючий орган обґрунтовує правомірність прийнятого рішення відсутністю документального підтвердження облікованих господарських операцій, обов`язок довести протилежне згідно з частиною першою статті 77 КАС України, покладається на платника податків.

Задовольняючи позовні вимоги у цій справі, суди першої та апеляційної інстанцій, виходили з того, що надані позивачем фінансово-господарські документи належним чином оформлені і є первинними у розумінні статті 9 Закону № 996-XIV та у своїй сукупності підтверджують факт здійснення господарських операцій, які відповідають звичайній підприємницькій діяльності позивача та її основним видам.

Суди дійшли висновку, що наведені обставини у сукупності з фактами отримання позивачем товару, здійснення його складського обліку, використання у власній господарській діяльності, виконання робіт по будівництву каналізаційної мережі, а також оплати отриманих робіт та товарів підтверджують реальність облікованих позивачем господарських операцій та правомірність формування податкового обліку за їх результатами.

При цьому доводи відповідача у цій справі суди визнали недоведеними.

Колегія суддів, вважає, що докази, на які послалися суди на обґрунтування ухвалених рішень не є вичерпними для вирішення цього спору. 

Відповідно до статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд надає оцінку у справі доказам в цілому, і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) ( стаття 90 КАС України).

Колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про те, що суди не надали правової оцінки фактам відсутності документального підтвердження здійснення господарських операцій з МП «Вікфіл» та ТОВ «Техногруп-Інжиніринг».

Взяті судами до уваги доводи позивача щодо подальшої реалізації товару, робіт, як свідчення реальності проведених господарських операцій, самі по собі не підтверджують факту їх придбання саме у цих контрагентів. Такі докази мають оцінюватися у сукупності з наданими позивачем документами первинного та податкового обліку, які підтверджують реальний рух товару, робіт в ланцюгу від продавця до покупця.

Суди не надали правової оцінки фактам відсутності у позивача документального підтвердження способу поставки придбаного у МП «Вікфіл» Бентоніту Bara-Kade Plus North Star вагою 12 тон, його фактичного отримання відповідальними особами позивача, документального підтвердження його подальшого використання у господарській діяльності. Зазначені обставини залишились поза увагою суду у сукупності з податковою інформацією стосовно МП «Вікфіл», на яку посилався відповідач в акті документальної перевірки.

Також суди не дослідили акти виконаних робіт, на які посилався позивач, як на первинні документи. Матеріали справи не містять жодного двостороннього акта приймання виконаних робіт, підписаного між позивачем та ТОВ «Техногруп-Інжиніринг». Проте згідно з умовами укладених договорів прийняття виконаних робіт мало здійснюватися саме на підставі двосторонніх актів (пункт 5 договорів).

Акти форми КБ-3 та КБ- 2, підписані позивачем та Брюховецькою сільською радою, як підрядником та замовником відповідно, не слугують підтвердженням факту виконання цих робіт ТОВ «Техногруп-Інжиніринг».

Наведені обставини у сукупності з отриманою відповідачем інформацією стосовно ТОВ «Техногруп-Інжиніринг» підлягали належній правовій оцінці. 

Колегія суддів погоджується з висновками судів, що ПК України та Закон №996-XIV не ставлять в пряму залежність право платника податку формувати податкові показники від виконання податкового обов`язку іншими платниками податку (його контрагентами). Проте така позиція не поширюється на випадки, коли об`єктивні факти вказують на участь платника податків у господарських операціях, реальність яких не доведена, а метою їх обліку є штучне формування фінансових результатів звітності та зменшення грошового вираження об`єкта оподаткування.

Ураховуючи наведені обставини, Колегія суддів погоджується з доводами Головного управління ДФС у Вінницькій області про те, що ухвалені у справі рішення прийняті з порушенням норм процесуального права, що унеможливлює встановлення фактичних обставин, які мають значення для вирішення справи.

В межах визначених процесуальним законодавством повноважень суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС України), тому вимоги касаційної скарги про ухвалення касаційним судом рішення у справі не підлягають задоволенню.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд .

Підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази (пункт 1 частина друга статті 353 КАС України).

Під час нового розгляду справи судам слід відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити заходи, направлені на з`ясування всіх обставин у справі, дослідити докази, на підставі яких позивачем здійснювався бухгалтерський облік господарських операцій з ТОВ «Техногруп-Інжиніринг» та МП «Вікфіл», надати правову оцінку фактичним обставинам, встановленим відповідачем під час документальної перевірки, оцінити всі докази у справі у їх сукупності та вирішити справу з дотриманням принципу верховенства права.

Керуючись статтями 349,   353,   355,   356,   359 Кодексу адміністративного судочинства  України, Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду

                                                  ПОСТАНОВИЛА:

1.Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області задовольнити частково. 

2. Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2017 року, постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2018 року у справі № 802/987/17-а скасувати.

3. Справу № 802/987/17-а направити на новий розгляд до Вінницького окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий:                                                                                                    М. Б. Гусак

Судді:                                                                                                              М. М. Гімон 

                                                                                                              Є.А. Усенко