ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/11597/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Селянського (Фермерського) господарства “Джерело” на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року (суддя 1-ї інстанції Рищенко А.Ю.) у справі №160/11597/20 за позовом  Селянського (Фермерського) господарства “Джерело”  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:
22.09.2020 Селянське (Фермерське) господарство “Джерело” звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України в якій просив суд:
- визнати протиправним та скасувати Рішення № 1620167/30260649 від 09.06.2020 Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову Селянському (Фермерському) господарству “Джерело” в реєстрації податкової накладної № 1 від 15.05.2020;
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії Державної податкової служби України № 26924/30260649/2 від 18.06.2020 про відмову в задоволенні скарги Селянського (Фермерського) господарства “Джерело”;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1          від 15.05.2020, що подана Селянським (Фермерським) господарством “Джерело” датою її фактичного отримання;
- визнати протиправним та скасувати Рішення № 1647181/30260649 від 18.06.2020 Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову Селянському (Фермерському) господарству “Джерело” в реєстрації податкової накладної № 2 від 15.05.2020;
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії Державної податкової служби України № 30330/30260649/2 від 30.06.2020 про відмову в задоволенні скарги Селянського (Фермерського) господарства “Джерело”;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 15.05.2020, що подана Селянським (Фермерським) господарством “Джерело” датою її фактичного отримання.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивачем подано на реєстрацію податкові накладні: № 1 від 15.05.2020 та № 2 від 15.05.2020, проте, їх реєстрацію відповідачем-1 зупинено та запропоновано платнику податків надати пояснення та/або документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. Позивач надав пояснення та необхідні документи, однак, оскаржуваними рішеннями Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області у реєстрації поданих податкових накладних відмовлено. На думку позивача, оскаржувані рішення відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних є протиправними, оскільки він надав вичерпні пояснення та додав відповідні підтверджуючі документи, а податковий орган у своєму рішенні безпідставно зазначив про ненадання позивачем копій первинних документів. Проте позивач вважає, що оскаржувані рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН є протиправними та підлягають скасуванню. 
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року у задоволенні позову відмовлено.
Позивач не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу в якій зазначає на порушення судом першої інстанції норм матеріального просить скасувати рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити.
Апеляційна скарга обґрунтована фактично незгодою з висновками суду першої інстанції, які не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, ненаданням оцінки поданих доказів та доводів позивача.
Відповідачі не скористався правом подання відзиву.
Сторони повідомлені про розгляд справи.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів ст. 311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що Селянське (Фермерське) господарство “Джерело” (ІК в ЄДРПОУ 30260649) зареєстровано 02.02.1999 року у встановленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області (Дніпровського-Новомосковське управління), є платником податку на додану вартість.
Селянське (Фермерське) господарство “Джерело” (постачальник) на адресу ТОВ “Енергетик Дніпро” складено податкові накладні № 1 від 15.05.2020 на суму 336 560,40 грн. та № 2 від 15.05.2020 на суму 334 254,60 грн.
29.05.2020 направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) податкові накладні № 1 та № 2 від 15.05.2020.
Вказані податкові накладні доставлені до Державної податкової служби України, документ прийнято, реєстрація зупинена, що підтверджено квитанціями.
Підставою для зупинення реєстрації податкових накладних вказано про виявлені помилки: коди     УКТЗЕД     товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Підприємству запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
Селянським (Фермерським) господарством “Джерело” 03.06.2020 та 12.06.2020 подано до контролюючого органу - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - пояснення з відповідними первинним документами щодо наявності підстав реєстрації вказаних податкових накладних, що підтверджено повідомленнями щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація яких зупинена, поясненнями.
Комісією Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення № 1620167/30260649 від 09.06.2020 року та № 1647181/30260649 від 18.06.2020, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних № 1 та № 2 від 15.05.2020.
Вказані рішення вмотивовані ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погодившись з рішеннями комісії ГУ ДПС, Селянське (Фермерське) господарство “Джерело” звернулось до ДПС України зі скаргами, однак рішеннями № 26924/30260649/2 від 18.06.2020 та № 30330/30260649/2 від 30.06.2020 скарги позивача залишені без задоволення.
Позивач не погодившись з рішеннями відповідачів, звернувся до суду із зазначеним позовом.
Суд першої інстанції відмовляючи у задоволенні позову дійшов висновку, що позивачем як до суду так і до пояснень до податкових накладних № 1 та № 2 від 15.05.2020 не надано таблиці даних, зареєстрованої у контролюючому органі. Не надано належних та допустимих доказів наявності товару, зазначеного в податкових накладних № 1 та № 2 від 15.05.2020, поданих для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару/послуги, що на постійній основі постачається, позивачем. Платником податків не подані пояснення та копії документів, які необхідні для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних № 1 та № 2 від 15.05.2020, а надані позивачем документи відповідач оцінив як такі, що не підтверджують рух активів та такими, що не відповідають вимогам закону.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до положень пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. За приписами пункту 201.7 статті 201 цього ж Кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Положенням пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/ розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних встановлено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 р. № 520 (далі -Порядок № 520).
Пунктом 2 вказаного порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4).
У пункті 5 Порядку № 520 визначений орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9).
Верховний Суд у постанові від 22 квітня 2019 р. у справі №2040/5445/18 зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження є обставини, за яких відповідач вчинив дії про зупинення реєстрації податкових накладних. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, перелік яких встановлений податковим законодавством.
Як свідчать встановлені обставини справи, податкові накладні № 1 від 15.05.2020 та № 2 від 15.05.2020, складені Селянським (Фермерським) господарством “Джерело” (Постачальник) на адресу ТОВ “Енергетик Дніпро” (Покупець) на товар “соняшник урожаю 2019 року” загальною кількістю 60 тон.
Реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена податковим органом з підстав того, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
У квитанція  зупинення реєстрації вказаних податкових накладних податковим органом запропоновано надати пояснення та документи для прийняття рішення щодо їх реєстрації. (а.с. 17,18)
Разом з тим, вищезазначені Квитанції не містять інформації, які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Позивачем в свою чергу були направлені повідомлення  з поясненнями та документи: договори, рахунки, товарно-транспортні накладні, статистична звітність, фінансова звітність, тощо.
При цьому, позивачем у даному випадку постачалися товари, постачання яких є одним із основних видів його діяльності, а, отже, контролюючий орган приймаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не надав оцінку таким.
Також податковий орган не врахував, що позивачем надавалися виключно послуги, які є його основним видом діяльності.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520   (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Наведені норми вказують, що рішення Комісії Державної податкової служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Оскаржені рішення відповідача  містять перелік документів, які на їх переконання позивачем не подано, а саме: первинних документів придбання/постачання товарів, навантаження/розвантаження товарів, складських документів. Проте подання саме таких документів не вимагалось.
Оскільки контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не було вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про їх реєстрацію, у такому випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19).
Суд наголошує, що будь-яке рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, повинні містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18.
Відтак, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, також не є законним.
Таким чином колегія суддів суду апеляційної інстанції вважає що позовні вимоги про скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних підлягають задоволенню.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Відтак, оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної підлягає скасуванню, суд приходить до висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1, №2 від 15.05.2020.
Проте колегія суддів суду апеляційної інстанції доходить висновку, що рішення податкового органу про відмову у задоволенні скарг не підлягає задоволенню, оскільки такі рішення прийняті за результатами адміністративного оскарження, та не є визначальними для вирішення спору.
Висновки суду першої інстанції щодо ненадання позивачем доказів про рух товарів є передчасними у даних правовідносинах.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції невірно надав оцінку доводам сторін та поданим доказам, а тому апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, з прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позову.
Розподіл судового збору здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Позивачем сплачено судовий збір за подання позову (враховуючи часткове його задоволення) та за подання апеляційної скарги в сумі за дві немайнові вимоги 1051грн*2+ 1051*2*150% = 5255грн.  Вказана сума підлягає стягненню із суб`єкта владних повноважень, що прийняла оскаржувані рішення.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Селянського (Фемерського) господарства “Джерело” області задовольнити частково.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року у справі №160/11597/20 – скасувати та прийняти у справі нове судове рішення.
Позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати Рішення № 1620167/30260649 від 09.06.2020 Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову Селянському (Фермерському) господарству “Джерело” в реєстрації податкової накладної № 1 від 15.05.2020;
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1   від 15.05.2020, що подана Селянським (Фермерським) господарством “Джерело” датою її фактичного отримання;
Визнати протиправним та скасувати Рішення № 1647181/30260649 від 18.06.2020 Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову Селянському (Фермерському) господарству “Джерело” в реєстрації податкової накладної № 2 від 15.05.2020;
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 15.05.2020, що подана Селянським (Фермерським) господарством “Джерело” датою її фактичного отримання.
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 43145015) на користь Селянського (Фермерського) господарства “Джерело” ( ЄДРПОУ 30260649)  витрати за сплату судового збору за подання позову та апеляційної скарги в розмірі 5255грн (п`ять тисяч двісті п`ятдесят п`ять гривень)
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак