ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 823/1462/16                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: О.А. Рідзель

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                              Файдюка В.В.
суддів:                                        Земляної Г.В.
                                                            Мєзєнцева Є.І.
При секретарі:                              Марчук О.О.
          
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Папір-Мал" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім Папір-Мал» звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 26 вересня 2016 року №0001952200 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 707908,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 26 вересня 2016 року №0001991401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 339830,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в ході перевірки було надано усі необхідні первинні документи та регістри бухгалтерського обліку, які підтверджують правомірність формування податкових зобов`язань та податкового кредиту за наслідками господарських операції з трьома контрагентами.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року, позов задоволено в повному обсязі.
Задовольняючи позовні вимоги, судом першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, було встановлено рух активів у процесі здійснення господарських операцій, наявність у позивача та його контрагентів податкової правосуб`єктності учасників господарської операції, встановлено зв`язок між укладеними договорами та господарською діяльністю платника податку, витрати підтверджені первинними документами.
Постановою Верховного Суду від 03 грудня 2020 року касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області задоволено частково. Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.
Скасовуючи вказані рішення, Верховний Суд зазначив, що суди попередніх інстанцій не надали оцінки всім доводам відповідача, які ним були викладені в акті податкової перевірки, що має важливе значення під час вирішення даного спору. Суди попередніх інстанцій лише зазначили про укладення господарської угоди з посиланням на наявність податкових та видаткових накладних без дослідження їх змісту.
Верховний Суд зазначив, що з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам необхідно дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару та його транспортування, та наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів. Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій не перевірили, чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції постачання контрагентами позивачу.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року даний позов задоволено в повному обсязі.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 26 вересня 2016 року №0001952200 та №0001991401.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування своєї позиції скаржник зазначив, що вказані в ТТН транспортні засоби належать особам, які не є учасниками господарських операцій; дата виписки довіреності на отримання ТМЦ не співпадає з часом її отримання. Вказав, що ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" згідно з податковою інформацією здійснює діяльність з надання податкової вигоди третім особам. Подібні недоліки документації зазначено також щодо ТОВ "Зеріс". Стосовно відносин з ТОВ "Фортуна Альянс" зауважив, що в актах приймання виконаних робіт відсутні розшифровки підписів осіб, які брали участь у господарських операціях, кількість працівників вказаного товариства - 2 особи, що об`єктивно не могли виконати обсяг наданих позивачу будівельних робіт. Крім того, за позивачем рахується дебіторська заборгованість, що не може свідчити про зміни у його майновому стані та, відповідно, підтвердити понесені витрати.
Товариством з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Папір-Мал" подано відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечено проти її доводів та зауважено про законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення.
Оскільки сторони до суду не з`явилися, справу розглянуто у відкритому судовому засіданні в м. Києві, без фіксації судового процесу, в порядку ч. 4 статті 229 КАС України.
Суд, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, з 25 квітня 2016 року до 18 травня 2016 року службовими особами Головного управління ДФС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Папір-Мал" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року до 31 грудня 2015 року відповідно до затвердженого плану перевірки, за наслідками якої складено акт від 25 травня 2016 року №25/23-00-14-0107/1/38305278 (далі - акт перевірки).
Актом перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог:
- п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.138.2, п. 138.4, п.п. 138.8.1 п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, п.7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 року за №860/4153, п. 3.10 Наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року №433 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності", ч. 2 ст.3, ч.3 ст.8, ст. 4, ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року № 996-ХІV, п.2.4, п.2.5, п.2.6, п.2.15, п.2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704, ст.10 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, п. 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/404, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 385839 грн., в т.ч. за 2013 рік на суму 8540 грн., за 2014 рік на суму 244062 грн., за 2015 рік на суму 133237 грн.;
- п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п.198.1, п.198.3, 198.5, п.198.6 ст.198, п. 199.1, 199.3, п.199.4 ст. 199 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-УІ, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 696490 грн., в т.ч. за травень 2014 року на суму 1172 грн., червень 2014 року на суму 1361 грн., липень 2014 року на суму 1162 грн., серпень 2014 року на суму 278364 грн., вересень 2014 року на суму 21839 грн., жовтень 2014 року на суму 1992 грн., листопад 2014 року на суму 34475 грн., травень 2015 року на суму 39753 грн., липень 2015 року на суму 316372 грн. та завищено податок на додану вартість на загальну суму 8875 грн., в т.ч. за грудень 2014 року на суму 8063 грн., січень 2015 року на суму 812 грн.;
- п.п.192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п.198.1, п.198.3, 198.5, п.198.6 ст.198, п. 199.1, 199.3, п. 199.4 ст. 199 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2015 року на суму 29529 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 10 червня 2016 року:
- №0000951401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 448990,00 грн., в тому числі за основним платежем 385839,00 грн. та за штрафними санкціями 63151,00 грн.;
- №0000961401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 859519,00 грн., в тому числі за основним платежем 687615,00 грн. та за штрафними санкціями 171904,00 грн.;
- №0000971401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 29529,00 грн.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 04 серпня 2016 року №16870/6/99-99-11-01-01-25 скасовано податкові повідомлення-рішення від 10 червня 2016 року №0000961401 та №0000971401 в частині зменшення позивачу податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "Промисловий одяг" і у відповідній частині штрафні санкції, а також скасовано податкове повідомлення-рішення №0000951401 від 10 червня 2016 року в частині встановленого перевіркою завищення собівартості реалізованої продукції, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін; а скаргу - частково задоволено.
На підставі рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 04 серпня 2016 року №16870/6/99-99-11-01-01-25, ГУ ДФС у Черкаській області винесено податкові повідомлення-рішення від 26 вересня 2016 року:
- №0001952200 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 707908,00 грн., в тому числі за основним платежем - 566326,00 грн., за штрафними санкціями - 141582,00 грн.;
- №0001991401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 339830,00 грн., в тому числі за основним платежем - 276679,00 грн., за штрафними санкціями - 63151,00 грн.
Не погоджуючись з винесеними відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Як встановлено судом першої інстанції, 01 серпня 2014 року між ТОВ «ТД «Папір-Мал» (Покупець) та ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" (Продавець) укладено договір купівлі-продажу товарів №108 (далі - Договір №108), за яким Продавець зобов`язується продати (передати у власність) Покупцю, а Покупець зобов`язується купити (прийняти у власність) і оплатити на умовах, передбачених даним Договором картон та папір для гофрування (надалі - Товар).
За результатами проведення вказаної господарської операції ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" оформлено і видано позивачу видаткові накладні: від 11.08.2014 №РН-18 на суму 121762,07 грн. (у т.ч. ПДВ - 20293,68 грн.); від 11.08.2014 №РН-17 на суму 127095,59 грн. (у т.ч. ПДВ - 21182,60 грн.); від 11.08.2014 №РН-16 на суму 124630,48 грн. (у т.ч. ПДВ - 20771,75 грн.); від 08.08.2014 №РН-15 на суму 130315,82 грн. (у т.ч. ПДВ - 21719,30 грн.); від 08.08.2014 №РН-14 на суму 133047,86 грн. (у т.ч. ПДВ - 22174,64 грн.); від 07.08.2014 №РН-13 на суму 126270,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 21045,00 грн.); від 06.08.2014 №РН-9 на суму 119140,78 грн. (у т.ч. ПДВ - 19856,80 грн.); від 06.08.2014 №РН-8 на суму 116148,68 грн. (у т.ч. ПДВ - 19358,11 грн.); від 04.08.2014 №РН-5 на суму 120713,44 грн. (у т.ч. ПДВ - 20118,91 грн.); від 04.08.2014 №РН-6 на суму 116686,68 грн. (у т.ч. ПДВ - 19447,78 грн.); від 01.08.2014 №РН-1 на суму 118137,92 грн. (у т.ч. ПДВ - 19689,65 грн.); від 01.08.2014 №РН-2 на суму 117129,60 грн. (у т.ч. ПДВ - 19521,60 грн.); від 01.08.2014 №РН-3 на суму 120001,13 грн. (у т.ч. ПДВ - 20000,19 грн.).
Вказані видаткові накладні скріплені печатками сторін договору та підписані їх керівниками ( І.В. Попов від ТОВ «ТД «Папір-Мал`та Н.О. Кр`ятко від ТОВ "Інвест-Трейд-Груп").
За наслідками вказаних господарських операцій ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" виписано на ім`я позивача податкові накладні: від 11.08.2014 № 18 на суму ПДВ 20293,68 грн.; від 11.08.2014 №17 на суму ПДВ 21182,60 грн.; від 11.08.2014 №16 на суму ПДВ 20771,75 грн.; від 08.08.2014 №15 на суму ПДВ 21719,30 грн.; від 08.08.2014 №14 на суму ПДВ 22174,64 грн.; від 07.08.2014 №13 на суму ПДВ 21045,00 грн.; від 06.08.2014 №9 на суму ПДВ 19856,80 грн.; від 06.08.2014 №8 на суму ПДВ 19358,11 грн.; від 04.08.2014 №5 на суму ПДВ 20118,91 грн.; від 04.08.2014 №6 на суму ПДВ 19447,78 грн.; від 01.08.2014 №1 на суму ПДВ 19689,65 грн.; від 01.08.2014 №2 на суму ПДВ 19521,60 грн.; від 01.08.2014 №3 на суму ПДВ 20000,19 грн.
Вказані податкові накладні зареєстровані в ЄРПН, скріплені печаткою ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" та підписані його керівником Н.О. Кр`ятко.
Оплата придбаного у ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" товару підтверджується виписками з банківських рахунків позивача (том 1 а.с.148-155).
Факт транспортування картону підтверджується скріпленими печатками сторін договором та підписаними уповноваженими особами товарно-транспортними накладними (том.1 а.с. 6, 9, 12, 15, 18, 21, 24, 27, 30, 33, 36, 39, 42), в яких перевізником є ФОП ОСОБА_2 .
Даними картки рахунку 631 (том 1 а.с.142-147) також доведено придбання вказаного товару.
Використання придбаного у ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" товару підтверджується реалізацією його у серпні 2014 року ТОВ "Геліус ЛТД" відповідно до договору купівлі-продажу товарів від 27 листопада 2013 року №022. Операції з поставки ТОВ "ТД "Папір-Мал" товару ТОВ "Геліус ЛТД" оформлені видатковими накладними на загальну суму 1625727,73 грн., що не заперечується відповідачем.
Податок на додану вартість в сумі 265180,00 грн. відображено ТОВ "ТД "Папір Мал" в реєстрі отриманих податкових накладних за серпень 2014 року в сумі 244886,33 грн., за вересень 2014 року в сумі 20293,68 грн. та включено до складу податкового кредиту даних звітних періодів.
Щодо господарських правовідносин ТОВ "ТД "Папір Мал" з ТОВ "Зеріс", то 09 липня 2015 року між позивачем (Покупець) та ТОВ "Зеріс" (Продавець) укладено договір купівлі-продажу товарів №09/07/15 (далі - Договір №09/07/15), за яким Продавець зобов`язується продати (передати у власність) Покупцю, а Покупець зобов`язується купити (прийняти у власність) і оплатити на умовах, передбачених даним Договором, основа макулатурного паперу (надалі - Товар).
На підтвердження поставки товару у липні 2015 року позивач надав до суду видаткові накладні: від 10.07.2015 №417 на суму 204801,95 грн. (у т.ч. ПДВ - 34133,66 грн.); від 10.07.2015 №428 на суму 191610,40 грн. (у т.ч. ПДВ - 31935,07 грн.); від 09.07.2015 №406 на суму 200208,55 грн. (у т.ч. ПДВ - 33368,09 грн.); від 09.07.2015 №405 на суму 205101,10 грн. (у т.ч. ПДВ - 34183,52 грн.); від 11.07.2015 №430 на суму 206085,40 грн. (у т.ч. ПДВ - 34347,57 грн.).
За наслідками вказаних господарських операцій ТОВ "Зеріс" виписано на ім`я позивача податкові накладні: від 10.07.2015 №357 на суму ПДВ 34133,66 грн.; від 10.07.2015 №358 на суму ПДВ 31935,07 грн.; від 09.07.2015 №356 на суму ПДВ 33368,09 грн.; від 09.07.2015 №355 на суму ПДВ 34183,52 грн.; від 11.07.2015 №359 на суму ПДВ 34347,57 грн.
Транспортування товару за Договором №09/07/15 підтверджується товарно-транспортними накладними (том 1 а.с.63, 66, 69, 72, 75), за якими замовником на перевезення товарно-матеріальних цінностей від ТОВ "Зеріс" було ТОВ "ТД "Папір-Мал". Транспортування товару здійснювалось перевізником ФОП ОСОБА_2 .
Згідно акту перевірки частина придбаної у ТОВ "Зеріс" основи макулатурного паперу була реалізована відповідно до договору купівлі-продажу товарів від 27 липня 2012 року №007 на ТОВ "Папір-Мал", що оформлено видатковою накладною на загальну суму 126068,26 грн., у т.ч. ПДВ 21011,38 грн.
Щодо господарських операцій ТОВ "ТД "Папір-Мал"з ТОВ "Фортуна Альянс", то 31 липня 2015 року між позивачем (Замовник) та ТОВ "Фортуна Альянс" (Генпідрядник) укладено договір генпідряду №3107/15-1 (далі - Договір №3107/15-1), за умовами якого Генпідрядник зобов`язується на умовах Договору виконати роботи на об`єкті: "Ремонтно-будівельні роботи офісу приміщення за адресою: м.Черкаси вул. Благовісна, 195" (далі - Об`єкт) та здати роботи Замовнику у встановлений договором термін.
На підтвердження виконання ТОВ "Фортуна Альянс" ремонтно-будівельних робіт у липні 2015 року позивач надав до суду: довідку про вартість виконаних підрядних робіт від 31.07.2015 на загальну суму 897180,00 грн., в т.ч. ПДВ 149530,00 грн., акт приймання виконаних будівельних робіт (типова форма №КБ-2в).
Вказані довідка та акт скріплені печатками сторін договору та підписами уповноважених осіб, які, як встановлено судом першої інстанції, візуально ідентичні підписам керівника позивача - І.В. Попова та керівника ТОВ "Фортуна Альянс" - І.О. Сергіної.
ТОВ "ТД "Папір-Мал" виписано ТОВ "Фортуна Альянс" податкову накладну від 31.07.2015 №134 на загальну суму 897180,00 грн. (в т.ч. ПДВ 149530 грн.).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення. 
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом ч.1,2 статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до ч.1 статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (в тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Відповідно до п.201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно п. 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів\послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201. 8 статті 201 Кодексу право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 цього Кодексу. Податкова накладна видається платником податку, якій здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відтак, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Відповідач наполягає на тому, що правовідносини між позивачем і ТОВ «Інвест-Трейд-Груп», ТОВ «Зеріс» та ТОВ «Фортуна Альянс» не підтверджуються належними первинними документами.
Так, згідно акту перевірки податковий орган, здійснивши аналіз господарської угоди, укладеної між позивачем і ТОВ «Інвест-Трейд-Груп», дійшов висновку, що позивачем завищено витрати, задекларовані в рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» декларації за 2014 рік на суму 1325900,00 грн., у зв`язку із:
- невідповідністю (дефектністю) в первинних бухгалтерських документах (в більшості стосується ТТН, а також відсутністю підтверджуючих документів оприбуткування товару на складі позивача);
- не доведеністю безпосередньої участі директора ТОВ «ТД «Папір-Мал» Попова І.В. в операціях з придбання товару;
-  відсутності реальності здійснення господарських операцій з придбання картону універсального та паперу для гофрування по ланцюгу постачання.
Відповідач зауважив, що основним видом діяльності ТОВ «Інвест-Трейд-Груп» є рекламні послуги.
Подібні за змістом зауваження наведені і стосовно угоди, укладеної між позивачем і ТОВ «Зеріс» (т.1, а.с.62), за виключенням виду поставленого товару (макулатура), виду допущеного порушення - завищення собівартість реалізованої продукції за 2015 рік на суму 103255,00 грн., а також основної діяльності такого контрагента - транспортне оброблення вантажів.
Також в акті перевірки відзначено про завищення позивачем податкового кредиту за наслідками господарської діяльності із ТОВ «Фортуна Альянс», в частині укладеного з ним договору генерального підряду. Зокрема, зауважено про особливий вид послуг - будівельні послуги, які за своєю природою є складними і потребують значних людських і фінансових ресурсів, які відсутні в ТОВ «Фортуна Альянс».
Відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 (далі - Правила), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно п.п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних Правил, основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Тобто, ТТН призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, а відтак визначає безпосередньо взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи.
Таким чином, правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку платника податків. Документи, обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, ТТН та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Відповідно, позивач здійснював операції з придбання товару та не виступав в якості замовника за договором перевезення, тому відсутність у ТТН певних відомостей чи їх некоректне зазначення не можна розцінювати як беззаперечне свідчення безтоварності спірних операцій, на чому наголошував апелянт у скарзі.
Натомість, колегія суддів зауважує, що такі первинні документами, як видаткові та податкові накладні, а також документи бухгалтерської звітності від ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" та ТОВ "Зеріс" не мають недоліків щодо форми та змісту.
Доводи відповідача щодо невідповідності основних видів діяльності контрагентів позивача ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" (рекламні послуги) та ТОВ "Зеріс" (транспортне оброблення вантажів) змісту вищевказаних господарських операцій поставки товару, не заслуговують на увагу, оскільки згідно даних ЄДРПОУ серед видів діяльності ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" є «Неспеціалізована оптова торгівля» (КВЕД 46.90), а серед видів діяльності ТОВ "Зеріс" - «Інша діяльність щодо поводження з відходами» (КВЕД 39.00), що відповідає змістам господарських операцій (поставка паперових виробів ТОВ "Інвест-Трейд-Груп" та поставка макулатури ТОВ "Зеріс"). На дані обставини було наголошено в оскаржуваному рішенні судом першої інстанції, проте, в апеляційній скарзі відповідач жодних пояснень з даного приводу не надав, продовжуючи наполягати на невідповідності видів діяльності підприємств спірним господарським операціям.
Щодо посилань скаржника на недоліки у довіреностях, виданих директору позивача Попову І.В. на отримання ТМЦ, то судом було зазначено, що відповідно до ч.5 статті 65 Господарського кодексу України керівник підприємства без доручення діє від імені підприємства, представляє його інтереси в органах державної влади і органах місцевого самоврядування, інших організаціях, у відносинах з юридичними особами та громадянами, формує адміністрацію підприємства і вирішує питання діяльності підприємства в межах та порядку, визначених установчими документами.
Так, отримання ТМЦ та виконаних робіт здійснювалось особисто директором позивача Поповим І.В. , про що свідчать відповідні видаткові накладні та акти. При цьому, за діючим законодавством директор юридичної особи взагалі не потребує жодних додаткових документів, що посвідчують його право здійснювати господарську чи будь яку іншу діяльність від імені такої особи.
При цьому, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю (постанова Верховного Суду від 08 травня 2018 року по справі №814/937/15).
Щодо посилання апелянта на недостатність у ТОВ "Фортуна Альянс" трудових ресурсів для виконання будівельних робіт, слід зазначити таке.
Так, за результатами аналізу податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку ТОВ «Фортуна - Альянс» за 3 квартал 2015 року перевіркою встановлено, що ТОВ «Фортуна - Альянс» нараховувало та виплачувало заробітну плату 2 особам, а саме: ОСОБА_4 в сумі 2600 грн. в місяць та ОСОБА_5 в сумі 2800 грн. в місяць.
Таким чином, в липні 2015 року фактично могли виконувати ремонтні роботи за адресою м. Черкаси, вул. Благовісна, 195, лише 2 працівники ТОВ «Фортуна - Альянс».
Згідно акту приймання виконаних будівельних робіт прямі витрати труда робітників ТОВ «Фортуна - Альянс» складають за липень 2015 року 9214,67 людино-годин; прямі витрати заробітної плати робітників ТОВ «Фортуна - Альянс» складають за липень 2015 року 203042,74 грн.
Відповідно до довідки про вартість виконаних будівельних робіт фактично будівельні роботи виконувалися ТОВ «Фортуна - Альянс» у липні 2015 року.
В акті перевірки зроблено висновок, що для виконання ТОВ «Фортуна - Альянс» обсягу будівельних робіт, зазначених в актах приймання виконаних будівельних робіт, необхідно було б у липні 2013 року 40 осіб. Працівники ТОВ «Фортуна - Альянс», які зазначені в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, могли б виконати обсяг робіт за липень 2015 року працюючи 191 добу по 24 години.
Згідно звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування ТОВ «Фортуна - Альянс» за 3 квартал 2015 року нараховано заробітну плату 2 працівникам на суму 16200 грн.
Таким чином, враховуючи наявний людський ресурс, нараховану працівникам заробітну плату, ТОВ «Фортуна - Альянс» не могло виконати будівельні роботи в липні 2015 року.
Між тим, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності) (постанова Верховного Суду від 08 травня 2018 року по справі №815/3526/17).
Відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Посилання відповідача на нереальність здійснення господарських операцій контрагента позивача з його контрагентом, а також контрагента контрагента позивача взагалі не приймається судом до уваги, оскільки реальність господарських операцій щодо таких товарів не є предметом даного спору, крім того контролюючим органом не зазначено, яка чисельність штатних одиниць необхідна для провадження даного виду господарської діяльності.
При цьому, встановлення факту фіктивного підприємництва контрагента платника Податковий кодекс України не визначає як самостійну підставу для позбавлення права добросовісного платника на формування податкового кредиту та витрат.
Посилання відповідача на обставину відсутності у ТОВ «Фортуна - Альянс» устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства, відсутності працюючих осіб, зроблені відповідачем на підставі даних про не подання контрагентом позивача податкової звітності до податкового органу. Однак, колегія суддів наголошує на тому, що позивач не має жодного відношення до подачі його контрагентами податкової звітності. І тим більше не має нести відповідальність у разі порушення порядку ведення контрагентами такої податкової звітності.
Також необхідно зазначити, що для здійснення підприємницької діяльності суб`єкту господарювання не обов`язково потрібно мати у своїй власності нерухоме майно і транспортні засоби, оскільки їх можна орендувати і це не є перешкодою у веденні підприємницької діяльності. 
При цьому, податкова інформація та акти перевірки не є належними та допустимим доказами у справі, а висновки відповідача щодо здійснення фінансово-господарської діяльності, зроблені на підставі службової інформації, що є недостатньою для визнання угод, укладених із позивачем, такими, що не спричинили реальних юридичних наслідків.
Таким чином, твердження відповідача з посиланням та акт перевірки про те, що діяльність контрагента позивача була спрямована на здійснення операцій, пов`язаних з наданням останньому податкової вигоди у вигляді безпідставного формування податкового кредиту та валових витрат, ґрунтуються на припущеннях, що суперечить статті 159 КАС України.
Важливим також є те, що як позивач, так і його контрагенти на час здійснення спірних господарських операцій були зареєстровані як юридичні особи у відповідності до чинного законодавства та були платниками податку на додану вартість.
Отже, як вбачається з матеріалів справи, факт продажу товарів та надання послуг, обумовлених спірними договорами, підтверджується документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському і податковому обліку позивача та його податковій звітності, а право на включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплаченої у складі вартості придбаних товарів, посвідчується належним чином оформленими податковими накладними.
Таким чином, обставини щодо фактичності здійснення господарських операцій з придбання у контрагентів товарів, на які платник податку посилається як на підставу виникнення у нього права на включення нарахованого (сплаченого) податку на додану вартість до податкового кредиту, відповідачем не спростовано.
Жодного спростування інформації, викладеної судом в оскаржуваному рішенні, податковим органом в апеляційній скарзі не наведено, як і не обґрунтовано його незгоду із таким висновком, будь-яких інших доводів, відмінних від наведених в суді першої інстанції, відповідачем в апеляційній скарзі не зазначено, порушення суд норм права не доведено.
Враховуючи зазначене, та оскільки судом не було встановлено ознак фіктивності укладених між позивачем та його контрагентами правочинів, необґрунтованими є висновки, викладені відповідачем в акті перевірки про порушення позивачем податкового законодавства.
Відтак, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 26 вересня 2016 року №0001952200 та №0001991401 є протиправними та підлягають скасуванню.
Таким чином, правомірним є висновок суду першої інстанції про задоволення даного адміністративного позову.
Отже при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331  КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області - залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.
Повний текст рішення виготовлено 29 червня 2021 року.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк
                     
                     Судді:                                                                       Г.В. Земляна
                                                                                                    
          Є.І. Мєзєнцев