ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м  У к р а ї н и
14 квітня 2021 року	 мДніпро	         справа № 160/10955/20	
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач),  суддів:  Олефіренко Н.А.,  секретар судового засідання   Лащенко Р.В., за участю: представника позивача   Колінко Ю.М., представника відповідача   Москалець Г.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020 року (головуючий суддя в першій інстанції Прудник С.В., повний текст рішення складено 16.11.2020 року) в адміністративній справі №160/10955/20 за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет»  до   Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

                                                                     ВСТАНОВИВ:
          Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30.07.2020 року № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06.
           Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне рішення не відповідає вимогам чинного законодавства. Всі зазначені доводи платника податків в запиті були проігноровані ДПС України при наданні оскаржуваної індивідуальної податкової консультації. Отже, на запит позивача відповідач мав надати роз`яснення про відсутність обов`язку ТОВ   «АТБ-маркет»   нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ на підставі   п. 199.1 ПКУ   чи   п. 198.5 ПКУ   у зв`язку з продажем макулатури у наведеній в запиті ситуації.         
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
            В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що право  оскаржувати податкову консультацію, яка не відповідає закону, прямо передбачено ст.53 КАС України. Оскаржувана 
індивідуальна податкова консультація покладає на позивача обов`язок нараховувати та сплачувати ПДВ щодо операцій, для яких Податковим кодексом України встановлено пряму пільгу, а надана  індивідуальна податкова консультація суперечить нормам податкового законодавства, що порушує права позивача на здійснення нормальної господарської діяльності в межах закону, покладаючи обов`язок по безпідставному нарахуванню податку.
          В порушення ст.244 КАС України, судом фактично не досліджено обставини, які мають значення для вирішення справи та правові норми, які підлягають  застосуванню до правовідносин.         
          В відзиві на апеляційну скаргу відповідач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.
            Представник позивача у судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги.
            Представник відповідача у судовому засіданні заперечував проти доводів апеляційної скарги.
            Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає  задоволенню з наступних підстав.
           Судом першої інстанції встановлено, що у наданій індивідуальній податковій консультації відповідач вказав про те, що як зазначено у зверненні, підприємство придбаває товар в картонній упаковці, яка не має відокремленої вартості (її вартість включена до собівартості товару). Надалі товар, до собівартості якого включено вартість його придбання (в тому числі і упаковки) реалізується кінцевим споживачам з ПДВ. При цьому картонна упаковка продається окремо як макулатура без нарахування ПДВ (звільнення від оподаткування відповідно до пункту 23 підрозділу 2   розділу XX «Перехідні положення» ПКУ). Роз`яснення з порушеного у зверненні питання надано ТОВ «АТБ-маркет» у податкових консультаціях від 28.11.2019 року та 05.05.2020 року, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових консультацій за №№ відповідно 1637/6/99-99-07-03-02- 15/ІПК та 1806/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, на попередні звернення платника податку з цього ж питання від 29.10.2019 року № М-2019-5229 (вх. ДФС № 9119/6 від 31.10.2019 року) та від 24.03.2020 року № М-2020-172ГБ (вх. ДПС № 12355/6 від 25.03.2020 року). Такі роз`яснення надано платнику відповідно до   статті 52 ПКУ   з урахуванням обставин, викладених у зверненнях платника податку (а саме, що картонна упаковка при придбанні товару не має відокремленої вартості (вартість товару визначається разом з упаковкою), та надалі продається окремо від товару як макулатура). Зокрема, в зазначених податкових консультаціях чітко роз`яснено, що оскільки в описаній у зверненні ситуації платником податку здійснюється придбання товарів/послуг, які в подальшому використовуються як в оподатковуваних, так і в звільнених від оподаткування операціях, то за такими операціями платник податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до   статті 199 ПКУ. Також у податкових консультаціях роз`яснено порядок нарахування таких податкових зобов`язань. 
          Крім того, оскільки товар, про який йдеться у зверненні, придбавається в упаковці, яка не має відокремленої вартості (товар та його упаковка мають єдину вартість, тобто є єдиним цілим товаром), а надалі товар продається з ПДВ, а упаковка реалізується відокремлено від товару як макулатура із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ, то у зазначеній ситуації має місце використання придбаного товару одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях, що передбачає нарахування податкових зобов`язань згідно з пунктом   199.1   статті і   99 ПКУ. При цьому у даному випадку відсутнє подвійне нарахування податкових зобов`язань за макулатурою, про що зазначено платником у зверненні, оскільки при нарахуванні ПДВ відповідно до пункту   199.1   статті   199 ПКУ   за іншими товарами/послугами, які використовуються одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях (зокрема, касове, стелажне, вантажопідйомне обладнання; комунальні послуги, послуги зв`язку, оренди приміщень, тощо) вартість макулатури враховується виключно з метою визначення обсягів неоподатковуваних операцій. Щодо визначення бази оподаткування при нарахуванні податкових зобов`язань згідно з пунктом   199.1   статті   199 ПКУ   за товарами, про які йдеться у зверненні, слід зазначити, що база оподаткування у даному випадку визначається відповідно до пункту   189.1   статті   189 ПКУ   виходячи з вартості придбання таких товарів (а саме виходячи з вартості придбаного товару, до складу якої входить вартість картонної упаковки).
          Як вбачається із змісту самої індивідуальної консультації, остання містить обґрунтування застосування норм законодавства та висновку з питань практичного використання таких норм конкретному платнику податків у визначеному колі правовідносин, що відповідає вимогамст.52 ПК.
          Суд зазначив, що незгода товариства зі змістом податкової консультації не може бути підставою для її скасування, оскільки сама по собі консультація ніяким чином не порушує права ТОВ «АТБ-маркет».
          Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
          Судом апеляційної інстанції встановлено, що 16.06.2020   року за вих. № М-2020-2943 ТОВ   «АТБ-маркет»   звернулось з листом «Щодо надання податкової консультації по оподаткуванню макулатури» до Державної податкової служби. 
           В цьому листі позивач просив ДПС України надати чітку та однозначну податкову консультацію в письмовій формі щодо того, чи необхідно повторно нараховувати ПДВ у зв`язку з продажем макулатури (на підставі п.199.1. чи 198,5   ПКУ), враховуючи, що упаковка включена до собівартості товару, який продано з ПДВ, та обсяги продажу макулатури включено до обсягів для нарахування ПДВ за   ст.199 ПКУ   щодо товарів/послуг подвійного призначення.
          В обґрунтування вказаного питання   ТОВ   «АТБ-маркет»   у листі від 16.06.2020   року за вих. № М-2020-2943 зазначило про те, що практична необхідність отримання податкової консультації необхідна з метою забезпечення дотримання норм податкового законодавства при веденні податкового обліку з ПДВ та оподаткуванні операцій з макулатурою. 
          ТОВ «АТБ-маркет» було отримано індивідуальну податкову консультацію № 1806/6/99-00-07-03-02-00/ІПК від 05.05.2020р., відповідно до якої: якщо при визначенні податкових зобов`язань відповідно до пункту   199.1   статті   199 ПКУ   за звітні періоди 2019 року не були враховані певні товари/послуги, необоротні активи (наприклад, товари, що були придбані в картонній упаковці, які в подальшому були реалізовані з ПДВ, а картонна упаковка - без ПДВ), то платник податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання на суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних актив в неоподатковуваних операціях, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну. Проте надана консультація не дає можливість зробити однозначні висновки щодо порядку оподаткування операцій з продажу макулатури. У зв`язку з цим слід чітко та однозначно роз`яснити податкові наслідки з ПДВ щодо наступної ситуації. 
           Підприємство придбаває товар в картонній упаковці, товар продається кінцевому споживачу з нарахуванням ПДВ, вартість товару (у т.ч. упаковка) включено до собівартості товару, який реалізується з ПДВ. Упаковка не має окремої вартості, договірними умовами з постачальниками вартість даної упаковки та наявність її ніяким чином не обумовлена, у первинних документах та отриманих податкових накладних окремо вона, її вартість та сума ПДВ не зазначаються. Тобто підприємство не придбаває упаковку, підприємство купує товар, який упаковано для належного зберігання під час транспортування, завантаження/розвантаження. По суті після розпакування товару картон стає відходами. Частина цих відходів продається як макулатура без нарахування ПДВ відповідно до п.23 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПІКУ. Упаковка та макулатура це різні товари. Також, підприємство обсяги продажу макулатури включає до неоподатковуваних операцій, за якими на підставі   ст.199 ПКУ   визначається частка товарів/послуг «подвійного призначення» (послуги: оренда приміщень, комунальні послуги, послуги зв`язку, інтернету, ремонт необоротних активів; ТМЦ: касова стрічка, папір, пакувальна плівка, цінникоутримувачі; та необоротні активи: касове обладнання, стелажне обладнання, комп`ютерна техніка, оргтехніка, вантажопідйомне обладнання) та нараховується ПДВ.
           Нарахування ПДВ за п.199.1 або   п.198.5 ПКУ   у зв`язку з продажем макулатури без ПДВ по суті означає нарахувати ПДВ повторно (ПДВ нараховано при продажу товару, ПДВ за обсягами макулатури включено до обсягів для нарахування ПДВ за товарами/послугами подвійного призначення), а також повністю нівелює пільгу п,23 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення". Крім того, неможливо визначити базу нарахування, адже упаковка не є товаром та не має окремої вартості.           
           ДПС в своїх консультаціях ( напр., від 10.05.2019 р. №2064/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) підтверджувала, що якщо вартість технологічних втрат, відходів включається до вартості продажу іншої готової продукції (товарів/послуг), яка використовується в оподатковуваних операціях, пов`язаних з отриманням доходів, то вважається, що такі цінності призначаються для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку.
           30.07.2020 року за вих. № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06 ДПС України було надано позивачу індивідуальну податкову консультацію.
          У наданій індивідуальній податковій консультації відповідач вказав про те, що як зазначено у зверненні, підприємство придбаває товар в картонній упаковці, яка не має відокремленої вартості (її вартість включена до собівартості товару). Надалі товар, до собівартості якого включено вартість його придбання (в тому числі і упаковки) реалізується кінцевим споживачам з ПДВ. При цьому картонна упаковка продається окремо як макулатура без нарахування ПДВ (звільнення від оподаткування відповідно до пункту 23 підрозділу 2   розділу XX «Перехідні положення» ПКУ). Роз`яснення з порушеного у зверненні питання надано ТОВ «АТБ-маркет» у податкових консультаціях від 28.11.2019 року та 05.05.2020 року, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових консультацій за №№ відповідно 1637/6/99-99-07-03-02- 15/ІПК та 1806/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, на попередні звернення платника податку з цього ж питання від 29.10.2019 року № М-2019-5229 (вх. ДФС № 9119/6 від 31.10.2019 року) та від 24.03.2020 року № М-2020-172ГБ (вх. ДПС № 12355/6 від 25.03.2020 року). Такі роз`яснення надано платнику відповідно до   статті 52 ПКУ   з урахуванням обставин, викладених у зверненнях платника податку (а саме, що картонна упаковка при придбанні товару не має відокремленої вартості (вартість товару визначається разом з упаковкою), та надалі продається окремо від товару як макулатура). Зокрема, в зазначених податкових консультаціях чітко роз`яснено, що оскільки в описаній у зверненні ситуації платником податку здійснюється придбання товарів/послуг, які в подальшому використовуються як в оподатковуваних, так і в звільнених від оподаткування операціях, то за такими операціями платник податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до   статті 199 ПКУ. Також у податкових консультаціях роз`яснено порядок нарахування таких податкових В доповнення до вищевказаних податкових консультацій слід зазначити, що оскільки товар, про який йдеться у зверненні, придбавається в упаковці, яка не має відокремленої вартості (товар та його упаковка мають єдину вартість, тобто є єдиним цілим товаром), а надалі товар продається з ПДВ, а упаковка реалізується відокремлено від товару як макулатура із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ, то у зазначеній ситуації має місце використання придбаного товару одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях, що передбачає нарахування податкових зобов`язань згідно з пунктом   199.1   статті і   99 ПКУ. При цьому у даному випадку відсутнє подвійне нарахування податкових зобов`язань за макулатурою, про що зазначено платником у зверненні, оскільки при нарахуванні ПДВ відповідно до пункту   199.1   статті   199 ПКУ   за іншими товарами/послугами, які використовуються одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях (зокрема, касове, стелажне, вантажопідйомне обладнання; комунальні послуги, послуги зв`язку, оренди приміщень, тощо) вартість макулатури враховується виключно з метою визначення обсягів неоподатковуваних операцій. Щодо визначення бази оподаткування при нарахуванні податкових зобов`язань згідно з пунктом   199.1   статті   199 ПКУ   за товарами, про які йдеться у зверненні, слід зазначити, що база оподаткування у даному випадку визначається відповідно до пункту   189.1   статті   189 ПКУ   виходячи з вартості придбання таких товарів (а саме виходячи з вартості придбаного товару, до складу якої входить вартість картонної упаковки). Відповідно до пункту   44.1   статті   44 ПКУ   для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Крім того податковою консультацією від 10.05.2019 року № 2064/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, на яку посилається платник у своєму зверненні, відповідно до   статті 52 ПКУ   роз`яснення щодо практичного застосування норм податкового законодавства надано іншому платнику податку на його звернення виходячи з конкретних обставин, викладених у такому зверненні, і які по своїй суті не відповідають обставинам, що є предметом розгляду в індивідуальній податковій консультації на звернення ТОВ «АТБ-маркет». Відповідно до пункту   52.2   статті   52 ПКУ   індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
          Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів виходить з наступного.
          Підпунктами   14.1.172   та 14.1.172-1 пункту   14.1   статті         14 ПК України   надано визначення поняттю податкова консультація; це - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
          Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті         52 ПК України   за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
          Як передбачено пунктами   53.1   та 53.3 статті            53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
           Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
          Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
          При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
          Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
          Надаючи оцінку висновку суду першої інстанцій щодо наявності у спірній індивідуальній податковій консультації всіх обов`язкових складових, колегія суддів звертає увагу на таке.
          За змістом пункту   198.5   статті   198 ПК України   платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту   189.1   статті   189   цього   Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до   статті 196 цього Кодексу   (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом   196.1.7   пункту   196.1   статті   196   цього   Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2   розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом   197.1.28   пункту   197.1   статті   197   цього   Кодексу   та операцій, передбачених пунктом   197.11   статті   197   цього   Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом   189.9   статті   189   цього   Кодексу).
          Отже положення наведеної норми дають підстави для висновку про те, що      у разі якщо товари придбаваються з метою використання або починають використовуватися у передбачених підпунктами а-г пункту   198.5   статті   198 ПК України   операціях, то у платника податку на додану вартість виникає зокрема обов`язок      щодо нарахування податкового зобов`язання.
          Такими, виходячи із положень      підпункту г пункту   189.5   статті   198 ПК України   операції, які не є господарською діяльністю платника податку.
           Під терміном «господарська діяльність» з метою застосування норм   Податкового кодексу України   розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт      14.1.36   пункту   14.1   статті   14 Податкового кодексу України).
         Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
          Проте з визначеного   Податковим кодексом України                   поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
            Щодо      поставлених позивачем питань      щодо того,  чи необхідно повторно нараховувати ПДВ у зв`язку з продажем макулатури (на підставі п.199.1. чи 198,5   ПКУ), враховуючи, що упаковка включена до собівартості товару, який продано з ПДВ, та обсяги продажу макулатури включено до обсягів для нарахування ПДВ за   ст.199 ПКУ   щодо товарів/послуг подвійного призначення, то зміст дослідженої судом апеляційної інстанції      податкової консультації наданої      відповідачем, свідчить що така містить лише загальні норми   Податкового кодексу України, при цьому відповіді на конкретно поставлені питання в ній не містяться.      
          З урахуванням встановлених у цій справі обставин колегія суддів вважає, що трактування відповідачем положень законодавства, викладене в індивідуальній податковій консультації, щодо обов`язку відповідно до пункту   199.1   статті   199   розділу   V ПК України   нараховувати податкові зобов`язання внаслідок реалізації макулатури, є хибним, а надана позивачу індивідуальна податкова консультація      складається фактично лише з переліку правових норм, не роз`яснюючи при цьому порядку їх практичного використання в ситуації, що склалась з позивачем.
          За приписами частини другої      статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України    у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
          З урахуванням викладеного, колегія суддів доходить висновку, що індивідуальна податкова консультація, надана позивачу, не відповідає наведеним вище критеріям, порушує права та законні інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом скасування рішення суб`єкта владних повноважень.
          Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до абзацу перший пункту 23 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України із змінами, внесеними згідно із Законами № 4834-VI від 24.05.2012 року, № 713-VII від 19.12.2013 року, № 1621-VII від 31.07.2014 року, № 71-VIII від 28.12.2014 року, № 2628-VIII від 23.11.2018 року, тимчасово до 1 січня 2022 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. 
          Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції  скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 30.07.2020 року № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06.
          Відповідно до частини першої   статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України      при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього         Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
          З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь позивача судових витрат, сплачених на підставі наявних у матеріалах справи платіжних доручень, у розмірі 5255 грн. (2102 грн.  + 3153 грн.)
           На підставі вищевикладеного, керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243,272,      286, 308,            315,            317,            321,       322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -      

                                                             ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020 року задовольнити.        
         Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020 року в адміністративній справі №160/10955/20 за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет"  до   Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації -  скасувати.
          Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет"  до   Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - задовольнити.  
          Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30.07.2020 року № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06.
          Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" судовий збір в розмірі 5255 грн.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
           Постанова складена 10.06.2021 року.

    
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва